Іменем України
05 грудня 2019 року
Київ
справа №2а/2370/4501/12
адміністративне провадження №К/9901/2969/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представників позивача Коржа В.М., Горєлова О.Л., Катькало В.П., Хлівненка П.В., Мандригелі Р.С.,
представника відповідача Моцного Б.А.,
представника третьої особи Демченка С.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Мишенка В.В., суддів Кульчицького С.О., Паламара П.Г. від 08 квітня 2014 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Петрика І.Й., суддів Борисюк Л.П., Кобаль М.І. від 09 липня 2014 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Азот» до Головного управління ДПС у Черкаській області, третя особа: Офіс великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У листопаді 2012 року Публічне акціонерне товариство «Азот» (далі - позивач, ПАТ «Азот») звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах (далі - відповідач, Інспекція), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Міжрегіональне Головне управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників (далі - третя особа), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 липня 2012 року №0003502301, №0003512301 та №0003492301.
Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, якими Інспекцією визначено грошові зобов'язання зі сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість (далі - ПДВ), а також зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, є протиправними, оскільки:
1) висновок відповідача про заниження ПАТ «Азот» доходів, які враховувались при визначенні об'єкта оподаткування за період з 01 липня 2011 року по 31 березня 2012 року, та, відповідно, податку на прибуток внаслідок продажу готової продукції (капролактаму, аміачної селітри, сульфату амонію, карбаміду) пов'язаним особам за цінами, меншими за звичайні понад 20 %, є безпідставним, адже обставини пов'язаності таких осіб не підтверджені належними доказами, а тому відсутні підстави для застосування вимог підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо визначення доходу від продажу товарів відповідно до цін, не менших від звичайних;
2) ПАТ «Азот» у відповідних періодах включено до складу доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, суми невиплачених дивідендів, за якими минув строк позовної давності, отже посилання відповідача про порушення позивачем підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137 ПК України внаслідок невключення до складу інших доходів кредиторської заборгованості у розмірі 7444263 грн. (дивідендів, невиплачених у встановлені строки та нестягнутих у судовому порядку), за якою минув строк позовної давності, й кваліфікація її як безповоротної фінансової допомоги є помилковими;
3) операції між позивачем та ТОВ «Діомат ЛТД», ТОВ «КПТ МІГ», ТОВ «ТД «Владар Харків», ТОВ «Техноторг Ком», ТОВ «Донавана-Плюс», ТОВ «ЮК «АВРК-Аудит» фактично проведені та документально оформлені, ПАТ «Азот» дотримано передбачені ПК України умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування та податкового кредиту, у зв'язку з чим відсутні підстави для збільшення підприємству грошових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість (далі - ПДВ).
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2014 року позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 20 липня 2012 року №0003512301; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 20 липня 2012 року №0003502301 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 116363088 грн. - за основним платежем та 3708540 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов наступних висновків про те, що:
1) у зв'язку з ненаданням контролюючим органом суду належних та допустимих доказів пов'язаності ПАТ «Азот» з компанією «NF TRADING AG» та ТОВ «Остхем Україна», відсутні законні підстави для застосування вимог підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України, у відповідності до яких дохід, отриманий платником податку від продажу товарів пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, що діяли на дату продажу, у разі, якщо договірна ціна на них відрізняється більш ніж на 20% звичайної ціни; використання інформації при визначенні рівня звичайних цін на карбамід та аміак здійснено відповідачем з порушенням пункту 1.20 статті 1 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі- Закон №334/94-ВР), а тому контролюючим органом не доведено, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни й, як наслідок, розрахунок об'єкта оподаткування та, відповідно, донарахування податку на прибуток позивачу проведено протиправно;
2) висновки Інспекції про пов'язаність ПАТ «Азот» та PORTLING CONTINENTAL LTD у акті перевірки відсутні й при визначенні звичайної ціни відповідачем допущено ряд порушень чинного законодавства, тому твердження контролюючого органу, що, недотримавшись підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України, ПАТ «Азот» при продажу готової продукції (карбаміду) цьому нерезиденту застосувало ціни, менші за звичайні понад 20 відсотків, що призвело до заниження доходів, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, є безпідставними та необґрунтованими;
3) посилання Інспекції на порушення підприємством підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137 ПК України внаслідок невключення до складу інших доходів суми кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, є такими, що заслуговують на увагу, оскільки нараховані дивіденди зі строком початку нарахування та виплати 11 червня 2007 року в сумі 578206 грн. повинні бути виплачені протягом року з моменту прийняття рішення, тобто перебіг позовної давності починається з 11 червня 2008 року, а зі строком початку нарахування та виплати 20 березня 2008 року в сумі 6866057 грн. - з 20 березня 2009 року;
4) висновки відповідача про завищення ПАТ «Азот» від'ємного значення об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності за І квартал 2012 рік на суму 582812418 грн. зроблений без дотримання вимог пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у відповідності до яких при формуванні об'єкта оподаткування за другий квартал 2011 року та наступні за ним періоди враховується від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане за перший квартал 2011 року; розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення; натомість, як установлено судом, показники у рядку 06.6 Декларації «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік» ПАТ «АЗОТ» відображені згідно з чинним законодавством та підтверджуються первинними обліковими документами;
5) ПАТ «Азот» неправомірно віднесено до складу податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 110562245,4 грн. по операціях з контрагентом - постачальником TOB «ДОНОВАНА-ПЛЮС» щодо придбання бензолу нафтового, адже реальність таких операцій не підтверджується належними та допустимими доказами й останні не створюють наслідків для податкового обліку;
6) операції між позивачем та ТОВ «Діомат ЛТД», ТОВ «КПТ МІГ», ТОВ «ТД «Владар Харків», ТОВ «Техноторг Ком» та ТОВ «ЮК «АВРК-Аудит» є реальними, їх вчинення та ділова мета підтверджується належними доказами, а відтак позивач мав право на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ та зменшення оподатковуваного доходу на суму валових витрат за результатами таких операцій.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 09 липня 2014 року скасував постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2014 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняв у цій частині нове рішення про задоволення позову; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 20 липня 2012 року №0003502301 та №0003492301 повністю; в іншій частині постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2014 року залишив без змін.
Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що висновок відповідача та суду першої інстанції про порушення ПАТ «Азот» підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137 ПК України у зв'язку з невключенням до складу інших доходів суми кредиторської заборгованості є помилковим, оскільки у рядку 02 Декларацій з податку на прибуток за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року та з 01 січня 2012 року по 31 березня 2012 року відображено показник у загальній сумі 4114267801 грн., у яку, крім іншого, увійшли суми нарахованих дивідендів за 2007 рік у розмірі 578206 грн., а також показник у загальній сумі 1767354505 грн., у яку, крім іншого, увійшли суми нарахованих дивідендів за 2008 рік у розмірі 6866057 грн., а всього - 7444263 грн.
Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку про недоведеність відповідачем та невстановлення судом першої інстанції обставин, що дозволяли б стверджувати про невиконання контрагентом - TOB «ДОНОВАНА-ПЛЮС» своїх зобов'язань й, як наслідок, про порушення позивачем правил формування показників податкового обліку за наслідками відносин з цим суб'єктом господарювання.
В частині правової оцінки інших порушень, встановлених відповідачем у акті перевірки, апеляційний суд зважив на позицію суду першої інстанції.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та постанову суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог; ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, посилаючись, зокрема, на те, що:
1) під час перевірки позивача встановлено його взаємовідносини з швейцарською фірмою «NF TRADING AG», яка в розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України являється пов'язаною особою для ПАТ «Азот», порядок оподаткування операцій з якою визначається підпунктом 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України, тобто з застосуванням режиму звичайних цін на продукцію; вважає, що Інспекція у відповідності до положень законодавства визначила рівень звичайних цін хімічної продукції, експортованої ПАТ «Азот» нерезидентам, на підставі інформації, отриманої від ДП «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних знаків», й встановила здійснення позивачем поставки капролактаму, аміачної селітри, сульфату амонію, карбаміду за цінами, меншими за звичайні на понад ніж 20%, що призвело до заниження доходів, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування;
2) судами попередніх інстанцій не надано правової оцінки встановленим у ході перевірки обставинам завищення ПАТ «Азот» витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток, які згідно із підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України визнаються в розмірі, який не перевищує доходи, отримані від продажу продукції; у той же час, до складу витрат 2-4 кварталів 2011 року та 1 кварталу 2012 року ПАТ «Азот» віднесено витрати по продажу готової продукції пов'язаним особам в сумі, що перевищує доходи від такого продажу;
3) дійшовши висновків про непов'язаність ПАТ «Азот» та PORTLING CONTINENTAL LTD, суди не врахували, що вказаний нерезидент не отримував за операціями з позивачем доходів відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України й для цілей застосування норм цього Кодексу має статус неплатника податку на прибуток, а тому ПАТ «Азот», здійснивши реалізацію карбаміду цьому нерезиденту по ціні, що менша за звичайну на понад ніж 20%, порушило підпункти 153.2.1, 153.2.3 пункту 153.2 статті 153 ПК України;
4) щодо невключення до складу інших доходів суми кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, то суд апеляційної інстанції помилково вказав на відображення у рядку 02 Декларацій з податку на прибуток сум нарахованих дивідендів за 2007 рік та 2008 рік, адже такі обставини не підтверджені в ході проведення перевірки, а надані до суду бухгалтерські довідки не є належними доказами, адже підтвердженням показників, відображених у податковій звітності, можуть бути виключно первинні документи, які перевірялись у ході проведення перевірки позивача, однак залишені поза увагою апеляційним судом;
5) операції між позивачем та ТОВ «ЮК «АВРК-Аудит», TOB «ДОНОВАНА-ПЛЮС» безпідставно розцінені судом як фактично здійснені, оскільки у актах наданих юридичних послуг від ТОВ «ЮК «АВРК-Аудит» не вказано їх зміст та обсяг, одиницю виміру (інформацію про участь контрагента у судових процесах, підготовку ним процесуальних та інших документів тощо), тобто даних, які давали б змогу встановити зв'язок понесених витрат по оплаті цих послуг з господарською діяльністю позивача; надані ж до перевірки документи на підтвердження взаємовідносин із TOB «ДОНОВАНА-ПЛЮС» підписані від імені останнього Іваненком І.М. , у якого відсутні відповідні повноваження, а в залізничних накладних, наданих на підтвердження перевезення нафтового бензолу, начебто придбаного у цього контрагента, містяться відомості, що власником вантажу є інша особа - ТОВ «Фобос ЛТД». Також посилається на здійснення TOB «ДОНОВАНА-ПЛЮС» діяльності, яка має ознаки фіктивності, і свої доводи обґрунтовує тим, що ОСОБА_2 - засновник та директор цього підприємства зареєструвала товариство за грошову винагороду, заперечує свою участь у його створенні та фінансово-господарській діяльності, зокрема й у підписанні будь-яких первинних податкових та бухгалтерських документів.
ПАТ «Азот» подало письмові заперечення на касаційну скаргу, в яких просить останню залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, з посиланням на необґрунтованість такої.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні.
Судом здійснено заміну відповідача та третьої особи у справі їхніми правонаступниками - Головним управлінням ДПС у Черкаській області та Офісом великих платників податків ДПС відповідно.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав свою касаційну скаргу, просив її задовольнити; представники позивача проти доводів та вимог останньої заперечили, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення; представник третьої особи, вважаючи обґрунтованою касаційну скаргу відповідача та погодившись з доводами й мотивами останньої, просив її задовольнити.
Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, касаційний суд дійшов висновку про таке.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Азот» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2011 року по 31 березня 2012 року, за результатами якої складено акт від 10 липня 2012 року №111/22-11/00203826, у якому, окрім іншого, встановлено порушення позивачем вимог: підпунктів 14.1.11, 14.1.27, 14.1.36, 14.1.71, 14.1.159, 14.1.228, 14.1.231, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5, пункту 135.1 статті 135, пунктів 137.1, 137.16, 137.10 статті 137, пунктів 138.1, 138.2, 138.4, 138.6, 138.8, 138.10 статті 138, пункту 150.1 статті 150, пункту 152.9 статті 152, підпунктів 153.2.1, 153.2.3, 153.2.6 пункту 153.2 статті 153, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого ПАТ «Азот» занизило податок на прибуток на загальну суму 120682454 грн. та завищило від'ємне значення об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності за І квартал 2012 року на суму 582812418 грн., занизило у лютому та березні 2012 року ПДВ на загальну суму 11063436 грн.
Зокрема, перевіркою достовірності та повноти визначення доходів, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, виявлено їх заниження за період з 01 липня 2011 року по 31 березня 2012 року на загальну суму 482613086 грн.
У ході проведення перевірки встановлено, що у вказаному періоді ПАТ «Азот» здійснювало продаж продукції власного виробництва (капролактаму, аміачної селітри, сульфату амонію, карбаміду) на користь швейцарської фірми «NF TRADING AG» (директор Глебко Дмитро Леонідович , адреса Rigistrasse, 2, 6300, Zug, Switzerland). Між фірмою «NF TRADING AG» та ПАТ «Азот» укладено низку експортних контрактів на продаж капролактаму, аміачної селітри, сульфату амонію, карбаміду, які від імені «NF TRADING AG» підписані директором фірми Глебко Дмитром Леонідовичем, що діє від імені компанії на підставі виписки з Торгового реєстру кантону Цуг з правом одноосібного підпису.
Водночас встановлено, що у цьому ж періоді діяльності ПАТ «Азот» здійснювало операції з придбання природного газу від нерезидента «Ostchem Holding Limited» по контракту купівлі - продажу природного газу №532М-211 від 23 березня 2011 року та укладеним до нього додатковим угодам, які зі сторони «Ostchem Holding Limited» підписані Глебко Дмитром , який діє на підставі довіреностей: від 25 лютого 2011 року, від 25 травня 2011 року та від 25 серпня 2011 року. Довіреність від 25 лютого 2011 року скріплено корпоративною печаткою компанії та підписано директором компанії Дмитром Васильовичем Фірташем.
Надалі у акті перевірки вказується, що згідно даних із ЦБД юридичних осіб ДПА України Халін Олександр Сергійович (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) є керівником TOB «Остхем Україна» (код ЄДРПОУ 33785450), засновником якого є Остхем Німеччина («Ostchem Germany GmbH»), якому належить 100 % статутного фонду TOB «Остхем Україна»; 100 % акцій «Ostchem Germany GmbH» належить австрійській Ostchem Holding AG»; нерезиденти «Ostchem Holding Limited» та «Ostchem Germany GmbH» входять до групи Ostchem Group, управляючою компанією якої є «Ostchem Holding AG» (Вена, Австрія), 90 відсотків акцій якої належить «Group DF»; власником та головою ради директорів групи компаній «Group DF» є Дмитро Васильович Фірташ ; компанія «Ostchem International Limited» пов'язана відносинами контролю із суб'єктами господарювання, які входять до складу групи «Group DF», яка здійснює діяльність у таких сферах: енергетичній, хімічній, газовій та інших за межами території України та на території України.
Як вважає контролюючий орган, наведені обставини дають підстави для висновку, що Дмитру Глебко , який обіймає посаду керівника фірми «NF TRADING AG», надано право на укладення договорів і контрактів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов'язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку від імені «Ostchem Holding Limited», що входить до групи компаній «Group DF». Фінансова господарська діяльність нерезидентів «NF TRADING AG», «Ostchem Germany GmbH», «Ostchem International Limited» та «Ostchem Holding Limited» фактично перебуває під спільним контролем однієї особи, а саме Дмитра Фірташа , тому фірма «NF TRADING AG» є пов'язаною особою для ПАТ «Азот» у розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
В ході проведення перевірки здійснено аналіз умов зовнішньоекономічних контрактів, укладених ПАТ «Азот» із «NF TRADING AG» та наданих до перевірки вантажно-митних декларацій, оборотних відомостей по рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями та замовниками», в результаті чого встановлено, що ПАТ «Азот» у періоді, що перевірявся, здійснювало реалізацію капролактаму, аміачної селітри, сульфату амонію, карбаміду за цінами, які були менші за звичайні, й в порушення статті 153 ПК України не визначило доходи від реалізації такої продукції за звичайними цінами в розмірі 393903285 грн., що призвело до його заниження.
Також у ході перевірки встановлено, що ПАТ «АЗОТ» уклало зовнішньоекономічний контракт від 31 січня 2012 року № 51М-414 на поставку карбаміду з PORTLING CONTINENTAL LTD за ціною, меншою за звичайну понад 20%, що призвело до заниження доходів при визначенні об'єкта оподаткування на 80867541 грн.
Окрім того, у періоді, який перевірявся, ПАТ «Азот» не включено до складу інших доходів суми невиплачених дивідендів, за якими минув строк позовної давності, в результаті чого занизило такі інші доходи на загальну суму 7444263 грн., в тому числі за II - IV квартали 2011 року на суму 578206 грн., за 1 квартал 2012 року на суму 6866057 грн.
Перевіркою достовірності та повноти визначення витрат за період з 01 липня 2011 року по 31 березня 2012 року, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, виявлено їх завищення на загальну суму 792842847 грн., що мотивовано наступним.
Реалізація готової продукції пов'язаній особі - фірмі «NF TRADING AG» здійснювалась за цінами, нижчими ніж повна собівартість такої продукції, яка включає виробничу собівартість, адміністративні витрати та витрати на збут; до складу витрат 2-4 кварталів 2011 року та 1 кварталу 2012 року в порушення підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПАТ «Азот» віднесено витрати по продажу готової продукції в сумі, що перевищує доходи від такого продажу, в результаті чого завищено їх розмір на загальну суму 238616921 грн.
У акті перевірки відповідач також вказав на формування ПАТ «Азот» валових витрат та податкового кредиту з ПДВ у періоді з 01 липня 2011 року по 31 березня 2012 року по взаємовідносинам із ТОВ «Діомат ЛТД», ТОВ «КПТ МІГ», ТОВ «ТД «Владар Харків», ТОВ «Техноторг Ком», ТОВ «Донавана-Плюс», ТОВ «ЮК «АВРК-Аудит», без підтвердження таких відносин відповідними первинними документами. На обґрунтування цього контролюючий орган посилався як на податкову інформацію щодо відсутності об'єктів оподаткування по операціях з придбання/продажу товарів (послуг) та необхідних ресурсів, отриману за результатами податкового контролю контрагентів, так і на наявність ознак фіктивності господарської діяльності ТОВ «Донавана-Плюс».
На підставі акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 20 липня 2012 року: №0003502301, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 126550677 грн. (у тому числі: 120682454 грн. - за основним платежем та 5868223 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями); №0003512301, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 582812418 грн; №0003492301, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 16595154 грн. (у тому числі: 11063436 грн. - за основним платежем та 5531718 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд виходить з наступного.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, що діяла на момент спірних відносин) визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно цього Кодексу.
За змістом пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду та складаються з: доходу від операційної діяльності; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті.
Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг (підпункт 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК України).
Порядок оподаткування операцій особливого виду визначений статтею 153 ПК України, у відповідності до підпункту 153.2.1 пункту 153.2 якої дохід, отриманий платником податку, зокрема від продажу товарів пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни.
Положення підпункту 153.2.1 цього пункту поширюється також на операції з особами, які: не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток (підпункт 153.2.3 Кодексу).
Тобто нормами ПК України встановлюються окремі випадки, за яких при здійсненні операцій по реалізації товарів та подальшому обчисленню доходу за такими операціями повинні застосовуватися звичайні ціни, визначені згідно законодавства. Такими випадками є операції із пов'язаними особами.
Під терміном «пов'язані особи» за змістом підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України розуміються юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку; фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль за платником податку; посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім'ї; платники податку - учасники об'єднання підприємств незалежно від його виду та організаційно-правової форми, що провадять свою господарську діяльність шляхом утворення такого об'єднання.
Під контролем господарської діяльності платника податку слід розуміти: а) володіння безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 відсотків статутного фонду платника податку; б) вплив безпосередньо або через пов'язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб'єкта господарювання в результаті: надання права, яке забезпечує вирішальний влив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку; обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи декілька із зазначених посад в іншому суб'єкті господарювання; обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи декілька із зазначених посад в інших суб'єктах господарювання; надання права на укладення договорів і контрактів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов'язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку.
Відповідно до підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону №334/94-ВР, який діяв до 1 січня 2013 року, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо цим пунктом не встановлено інше. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).
Як визначено підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону №334/94-ВР, для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована.
Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту (підпункт 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 Закону №334/94-ВР).
Підпунктом 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону передбачено, що донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.
У справі, яка розглядається, суди виходили з недоведеності відповідачем обставин пов'язаності осіб між позивачем і контрагентом - фірмою «NF TRADING AG» та реалізації цій особі продукції за цінами, меншими за звичайні, тому визнали правомірним визначення позивачем об'єкту оподаткування з податку на прибуток у період з 01 липня 2011 року по 31 березня 2012 року, а висновки відповідача про порушення позивачем підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України необґрунтованими.
Проте у повній мірі з таким висновком судів погодитися не можна з огляду на наведене нижче.
Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Із змісту податкового законодавства та визначення господарської діяльності, наведеного у підпункті 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України, вбачається, що особа, яка здійснює діяльність, направлену на отримання доходу (зокрема, виробництво товарно-матеріальних цінностей з метою їх наступного продажу), має сплачувати відповідні податки.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Розглядувана позиція узгоджується із змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Таким чином при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Валові витрати по виробництву продукції не можуть перевищувати валові доходи від її реалізації, коли така різниця є економічно та юридично необґрунтованою. Якщо причиною виникнення збитків є мінімізація податку, то відповідна операція має кваліфікуватися як така, що не має ділової мети, а відтак не підлягає врахуванню у податковому обліку платника.
Контролюючий орган, приймаючи повідомлення-рішення про збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток, окрім тверджень про необхідність застосування до спірних відносин підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України, по суті виходив й з того, що, оскільки основним видом діяльності ПАТ «Азот» є виробництво добрив і азотних сполук, то реалізація останнім готової продукції фірмі «NF TRADING AG» за цінами, нижчими ніж повна собівартість такої продукції, зростання вартості природного газу та електроенергії, необхідних для виробничого процесу, а також зростання вартості основних видів сировини для виготовлення готової продукції, призвело до збитковості діяльності позивача та зменшення ним об'єкту оподаткування податком на прибуток підприємства.
Як передбачено статтею 159 КАС України (в редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Втім суди попередніх інстанцій не встановили предмет доказування у справі й обмежившись лише посиланням на ненадання контролюючим органом доказів пов'язаності особи, якій позивачем реалізовувалась продукція власного виробництва, а також статистичних документів стосовно звичайних цін на товари, наданих уповноваженим державним органом, не зобов'язали Інспекцію надати відповідні докази на обґрунтування своїх доводів і не витребували необхідних доказів із власної ініціативи.
Як наслідок, ні судом першої, ні апеляційної інстанції так і не з'ясовано чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне (штучне) заниження бази оподаткування, об'єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій та діяльності ПАТ «Азот» в цілому, не перевірено, які економічні та ринкові обставини зумовили здійснення платником податку продажу товарів за цінами, які нижче їх собівартості, яку економічну мету переслідував платник податків при здійсненні відповідних операцій, якими документами обґрунтовується ціноутворення при здійсненні зазначених поставок.
Суди не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного провадження позивачем діяльності, наслідком якої є одержання збитків й подальше відображення у податковій звітності від'ємного значення за її результатами.
Тобто не з'ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов'язує порушення позивачем вимог податкового законодавства за наслідками діяльності по реалізації продукції хімічної промисловості на експорт, й не надано належної правової оцінки останній у контексті, сукупності та взаємозв'язку з особливостями відносин ПАТ «Азот» із фірмою «NF TRADING AG», у тому числі й про які вказується контролюючим органом у акті перевірки.
Не можна визнати обґрунтованим висновок й про дотримання позивачем правил визначення доходу за наслідками операцій по продажу готової продукції нерезиденту PORTLING CONTINENTAL LTD, адже судами не наведено мотивів, за яких ПАТ «Азот» не мало обов'язку керуватися підпунктом 153.2.3 пункту 153.2 статті 153 ПК України, тобто виходити із договірних цін, які не можуть бути меншими за звичайні ціни на товари, які реалізовуються особі, яка не є платником податку на прибуток.
Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на порядок відображення позивачем у бухгалтерському (фінансовому) та податковому обліку показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань.
Стосовно ж висновку Інспекції про заниження позивачем доходу внаслідок невключення до їх складу суми кредиторської заборгованості по невиплаченим дивідендам, за якою минув строк позовної давності, слід зазначити наступне.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пункт 135.2 статті 135 ПК України встановлює, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135 статті 135 ПК України інші доходи, зокрема, включають суми безнадійної кредиторської заборгованості.
За визначенням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 безнадійною заборгованістю визнається, окрім іншого, заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Порядок визнання доходів встановлений статтею 137 ПК України.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 26 квітня 2007 року загальними зборами акціонерів ВАТ «Азот» вирішено затвердити порядок розподілу прибутку, а саме чистий прибуток у розмірі 99684500 грн. направити на формування фонду виплати дивідендів - 94462617 грн. із розрахунку 76 коп. на одну просту іменну акцію, номінальною вартістю 8,50 грн. 28 лютого 2008 року загальними зборами акціонерів ВАТ «Азот» вирішено затвердити порядок розподілу прибутку, а саме чистий прибуток у розмірі 361465200 грн. направити на формування фонду виплати дивідендів - 320000000 грн. рівно з розрахунку 2,57 грн. на одну просту іменну акцію, номінальною вартістю 8,50 коп.
У встановлені строки дивіденди виплачені не були.
За висновком суду першої інстанції позивачем не включено до складу інших доходів суми кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, в результаті чого занижено інші доходи на загальну суму 7444263 грн., в тому числі за II - IV квартали 2011 року на суму 578206 грн., за 1 квартал 2012 року на суму 6866057 грн.
Суд же апеляційної інстанції вважав, що ПАТ «Азот» у рядку 02 Декларації з податку на прибуток за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року відображено показник у загальній сумі 4114267801 грн., у яку, крім іншого, було включено суми нарахованих дивідендів за 2007 рік - 578206 грн.; також у рядку 02 Декларації з податку на прибуток за період з 01 січня 2012 року по 31 березня 2012 року відображено показник у загальній сумі 1767354505 грн., у яку, крім іншого, включено суми нарахованих дивідендів за 2008 рік - 6866057 грн., а всього - 7444263 грн.
Слід зазначити, що відповідно до частин першої, другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Абзацом 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку встановлений Інструкцією «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291, у відповідності до якої за кредитом рахунку 71 «Інший операційний дохід» відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного податку та інших зборів (обов'язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати»; на субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» узагальнюється інформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності.
Узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов'язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо) здійснюється на рахунку 67 «Розрахунки з учасниками».
За змістом пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), однією з складових поточних зобов'язань є поточна заборгованість за розрахунками з учасниками.
Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення (пункт 12 вказаного Положення).
Як вказано у пункті 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Разом з тим, враховуючи наведені положення матеріального закону, ні суд першої, ні апеляційної інстанції не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні відомості бухгалтерського обліку (рахунки) та підтверджуючі їх відповідні документи, які б розкривали показники звітності позивача з податку на прибуток за період діяльності, який перевірявся, й свідчили про включення чи невключення до складу інших доходів сум невиплачених дивідендів. Тобто суди не перевірили дійсний стан показників податкової звітності підприємства та не надали належної правової оцінки правильності відображення ним доходів у відповідному періоді.
Як наслідок, висновок суду першої інстанції про заниження ПАТ «Азот» об'єкту оподаткування й, відповідно, податку на прибуток та протилежний такому висновок апеляційного суду про дотримання позивачем порядку обчислення й сплати податку не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими й такі недоліки унеможливлюють формулювання правового висновку по суті вказаного порушення.
Що ж до висновку акту перевірки про завищення позивачем валових витрат та заниження податкового зобов'язання з ПДВ за наслідками взаємовідносин із контрагентами у період з 01 липня 2011 року по 31 березня 2012 року, Верховний Суд, враховуючи вимоги частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови), у відповідності до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, виходить з такого.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону №996-ХІV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що протягом періоду, який перевірявся, позивач, окрім інших, мав господарські відносини з TOB «ДОНОВАНА-ПЛЮС» згідно договору поставки №0111/1 від 01 листопада 2011 року, за умовами якого останнє зобов'язувалось поставити ПАТ «Азот» бензол нафтовий для синтезу ГОСТ 9572-93.
Дійшовши висновків щодо нереальності операцій по поставці товарів позивачу TOB «ДОНОВАНА-ПЛЮС» (суд першої інстанції)/їх реальності (суд апеляційної інстанції), суди свої мотиви обґрунтовували відповідно можливістю/неможливістю застосування до платника податків негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкових вигод за операціями з цим контрагентом.
Водночас предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, які підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення валових витрат позивача.
Потрібно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового зобов'язання на підставі таких операцій.
Відповідач у акті перевірки посилався на здійснення TOB «ДОНОВАНА-ПЛЮС» діяльності, яка має ознаки фіктивності, і свої доводи обґрунтовував тим, що будучи допитаною у межах кримінальної справи ОСОБА_2 повідомила, що зареєструвала товариство за грошову винагороду й ніякої фінансово-господарської діяльності не здійснювала, вказівок нікому не давала, первинних документів не підписувала.
Частиною 1 статті 69 цього КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.
Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 КАС України).
Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.
Разом з тим, суди некритично віднеслися до повідомленої інформації й не надали належної правової оцінки таким обставинам, як наслідок, так і не встановили, хто ж саме від імені контрагента підписував фінансові документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, що загалом не узгоджується із приписами частини третьої статті 159 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) щодо обґрунтованості судового рішення.
Окрім того суди не навели суть (зміст) взаємовідносин позивача із ТОВ «Юридична компанія «АВРК-Аудит» по договору №592-122 від 29 квітня 2011 року, реальність операцій з яким також не визнає відповідач, не вказали надання яких саме юридичних послуг обумовлювалось вказаною угодою, не перевірили, чи складені за результатом цих відносин документи підтверджують їх справжність та свідчать про участь саме працівників контрагента чи залучених ним осіб при виконанні зобов'язань, чи відповідають такі документи вимогам законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності, не встановили обставин використання позивачем результатів виконання договору у власній господарській діяльності тощо.
Відтак не можна вважати повно і всебічно з'ясованими обставини руху активів на шляху до позивача у справі, участь згаданих вище контрагентів у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов'язань ПАТ «Азот», його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.
З огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи суди так і не перевірили наявності чи відсутності у контрагентів трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об'єктивно необхідними суб'єктам господарювання для їх виконання.
Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.
Відтак допущені судами при з'ясуванні обставин цієї справи недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області задовольнити частково.
Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2014 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2014 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
С.С. Пасічник
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду