Справа № 500/2171/19
04 грудня 2019 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Чепенюк О.В.,
за участю секретаря судового засідання Кухар О.Л.,
представників позивача Магдич О.О., Фарфурак К.А.,
представника відповідача Живчик В.Т.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авако» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Авако» (далі - ТОВ «Авако», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС у Тернопільській області), в якому просить з урахуванням заяви про уточнення найменування суб'єкта, який приймав оскаржуванні рішення (а.с.217), визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДФС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), а саме:
- №1132190/31138565 від 04.04.2019, податкова накладна №161 від 25.02.2019 на загальну суму 27000 грн., що передбачала коригування податкового зобов'язання на суму 4500,00 грн.;
- №1132191/31138565 від 04.04.2019, податкова накладна №170 від 26.02.2019 на загальну суму 4050,00 грн., що передбачала коригування податкового зобов'язання на суму 675,00 грн.;
- №1134038/31138565 від 05.04.2019, податкова накладна №144 від 21.02.2019 на загальну суму 2493,00 грн., що передбачала коригування податкового зобов'язання на суму 415,50 грн.;
- №1134039/31138565 від 05.04.2019, податкова накладна №160 від 25.02.2019 на загальну суму 7680,00 грн., що передбачала коригування податкового зобов'язання на суму 1280,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 04.04.2019 та 05.04.2019 відповідачем надіслано Товариству рішення щодо відмови у реєстрації чотирьох податкових накладних в ЄРПН, виписаних за фактом господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю «СЕ-Борднетце-Україна» (далі - ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна»). Підставою для такої відмови було ненадання копій документів, що підтверджують проведення оподатковуваних операцій.
Разом з тим, позивач зазначає, що надав контролюючому органу письмові пояснення та документи стосовно здійснення господарських операцій за цими податковими накладними, зокрема, договори купівлі-продажу, договори поставки, розхідні накладні, прихідні накладні, розрахункові документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, відображених у податкових накладних №144 від 21.02.2019, №160 від 25.02.2019, №161 від 25.02.2019, №170 від 26.02.2019. Вважає, що відповідні податкові накладні підлягають реєстрації в ЄРПН, а відповідач діяв протиправно, без урахування дійсних обставин.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 11.10.2019 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, постановлено судовий розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) учасників справи відповідно до статей 258, 262 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Ухвалою суду від 12.11.2019 допущено процесуальне правонаступництво, замінено відповідача ГУ ДФС у Тернопільській області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Тернопільській області.
28.10.2019 до суду від Головного управління ДПС у Тернопільській області надійшов відзив на позов (а.с.83-87). Відповідач у відзиві на позов його заперечує, посилаючись на те, що Комісією ГУ ДФС у Тернопільській на виконання підпункту 1.6 пункту 1 листа ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 «Про критерії ризиковості платника податку» встановлено, що ТОВ «Авако» зареєстроване платником податку на додану вартість (далі - ПДВ) менше трьох місяців (з 01.02.2019), тобто Товариство підпадало під критерії ризиковості платників податку, а тому реєстрація податкових накладних була зупинена.
Позивачем надано до контролюючого органу ряд документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, але їх було недостатньо для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних в ЄРПН та прийнято оскаржувані рішення. Зокрема, Товариством не подано товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості товару, складських документів, а до податкових накладних №144 від 21.02.2019 та №170 від 26.02.2019 не подано договорів на придбання товару ТОВ «Авако», що унеможливило встановити його походження, та ставить під сумнів реальність господарських операцій.
Відповідач вважає оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН правомірними та просить відмовити у задоволенні позовних вимог.
12.11.2019 до суду від позивача надійшла відповідь на відзив (а.с.104-106), у якій він вказує на те, що ТОВ «Авако» було зареєстроване платником ПДВ з 16.11.2000 року, проте з липня 2014 року тимчасово призупинило свою діяльність, яка була відновлена з 01.02.2019.
Щодо доводів відповідача про ненадання документів для підтвердження реальності господарських операцій, то сертифікація товару, який постачався, чинним законодавством не передбачена. Також умови договорів постачання (купівлі-продажу) не передбачали оформлення товарно-транспортних та складських документів.
З наведених підстав позивач просить позов задовольнити.
22.11.2019 представник відповідача подав до суду заперечення (а.с.170-171), у яких вказує, що попередня реєстрація ТОВ «Авако» платником ПДВ була анульована контролюючим органом у зв'язку з неподанням платником декларацій протягом 12 послідовних податкових місяців, новою датою реєстрації позивача платником ПДВ є 01.02.2019, а тому позивач підпадав під один з критеріїв ризиковості, а саме платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців.
Просить відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
У судових засіданнях, які відбулися у цій справі, представники позивача позов підтримали з підстав, викладених у заявах по суті справи, та просять його задовольнити. Пояснили суду, що основним видом діяльності Товариства є торгівля канцтоварами. Придбання товарів, реалізація яких в подальшому відображена у спірних податкових накладних, здійснювалась на підставі письмових і усних договорів. Якщо поставка носила разовий характер, то укладався усний договір і видавалася видаткова накладна, рахунок на оплату тощо. Прийняття рахунку до оплати слід вважати укладенням договору в розумінні статей 641, 642 Цивільного кодексу України. Доставка товарів в окремих випадках здійснювалась Новою поштою, а тому товарно-транспортні накладні не складалися. Товариство здійснює свою діяльність через магазин, складу немає, а тому додатково складські документи не оформлялися. Через відсутність інших документів, крім тих, які були надані контролюючому органу, позивач вважає, що належно підтвердив реальність оподатковуваних операцій.
Також представник позивача Фарфурак К.А., керівник Товариства, зазначила, що відмова у зупиненні реєстрації податкових накладних в ЄРПН прийнята лише по окремих накладних.
Представник відповідача, яка брала участь у справі, у судових засіданнях просила відмовити у задоволенні позовних вимог з мотивів, наведених у відзиві на позов та запереченнях.
Заслухавши пояснення учасників справи, дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, допитавши свідка ОСОБА_1 , бухгалтера ТОВ «Авако», суд встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.
ТОВ «Авако» зареєстроване як юридична особа 06.10.2000; основним його видом діяльності є оптова торгівля іншими товарами господарського призначення. Товариство є платником ПДВ з 01.02.2019. Ці обставини підтверджується копіями витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 15.01.2019 (а.с.11-13), витягу №1919184500013 з реєстру платників ПДВ (а.с.14). З пояснень представників позивача слідує, що основним видом діяльності є торгівля канцелярськими товарами.
Судом встановлено, що ТОВ «Авако» (продавець) при здійсненні господарських операцій з продажу товарів ТОВ «СЕ Борднетце-Україна» (покупець) складено податкові накладні: №161 від 25.02.2019 на загальну суму 27000 грн., у тому числі ПДВ 4500,00 грн. (а.с.15); №170 від 26.02.2019 на загальну суму 4050,00 грн., у тому числі ПДВ 675,00 грн. (а.с.31); №144 від 21.02.2019 на загальну суму 2493,00 грн., у тому числі ПДВ 415,50 грн. (а.с.43); №160 від 25.02.2019 на загальну суму 7680,00 грн., у тому числі 1280,00 грн. (а.с.53), які були надіслані для реєстрації в ЄРПН 11.03.2019 (а.с.183, 190, 197, 204). Ці податкові накладні були доставлені до центрального рівня ДФС України та прийняті системою, однак їх реєстрація зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв'язку з тим, що вони відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.183, 190, 197, 204).
03.04.2019 в електронному вигляді на адресу контролюючого органу Товариство надіслало пояснення щодо господарських операцій, за якими виписано податкові накладні №161 від 25.02.2019, №170 від 26.02.2019 та документи для підтвердження реальності здійснення таких господарських операцій. 04.04.2019 в електронному вигляді на адресу контролюючого органу Товариство надіслало пояснення щодо господарських операцій, за якими виписано податкові накладні №144 від 21.02.2019, №160 від 25.02.2019 та документи для підтвердження реальності здійснення таких господарських операцій (всього 26 файлів, а.с.16-27, 29, 32-41, 44-51, 54-63, 115-144).
Однак рішеннями Комісії ГУ ДФС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації, від 04.04.2019 №1132190/31138565 та №1132191/31138565 позивачу було відмовлено у реєстрації в ЄРПН податкових накладних №161 від 25.02.2019 та № 170 від 26.02.2019 відповідно, а рішенням цієї ж Комісії від 05.04.2019 №1134038/31138565 та №1134039/31138565 відмовлено у реєстрації в ЄРПН податкових накладних №144 від 21.02.2019 та №160 від 25.02.2019 відповідно.
У рішеннях про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.04.2019 №1132190/31138565 та №1132191/31138565 зазначені аналогічні підстави для відмови зареєструвати податкові накладні №161 від 25.02.2019 та № 170 від 26.02.2019 такі як: ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; а також ненадання розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (а.с.30, 42).
У рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.04.2019 №1134038/31138565 підставою для відмови податкової накладної №144 від 21.02.2019 зазначено ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; а також первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (а.с.52).
У рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.04.2019 №1134039/31138565 підставою для відмови податкової накладної №160 від 25.02.2019 зазначено ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (а.с.64).
Не погоджуючись з рішеннями, ТОВ «Авако» оскаржило кожне з чотирьох рішень про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН до ДФС України, подавши разом зі скаргами копії документів, що підтверджують здійснення господарських операцій, за якими складені податкові накладні (а.с.185-187, 192-194, 199-201, 206-208). Водночас, рішеннями Комісії з питань розгляду скарг ДФС України від 22.04.2019 №24910/31138565/2, від 17.04.2019 №22590/31138565/2, від 17.04.2019 №22589/31138565/2, від 17.04.2019 №22588/31138565/2 (а.с.188, 195, 202, 209) скарги Товариства залишені без задоволення, а рішення Комісії ГУ ДФС у Тернопільській області - без змін з тих підстав, що відсутні копії документів, що підтверджують факт придбання, виготовлення, переробки товарно-матеріальних цінностей/чи можливість надання послуг, виконання робіт; відсутні копії документів, що підтверджують факт реалізації товарів (робіт, послуг) та/або документи подані не в повному обсязі.
Позивач не погоджується з рішеннями контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, у зв'язку з чим звернувся до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною другою статті 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відтак, суд, зважаючи на предмет позову, перевіряє чи оскаржувані рішення відповідача прийняті у відповідності до зазначених вище умов.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України також встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341, надалі - Порядок № 1246).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Як передбачено пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно із пунктом 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У свою чергу, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (надалі - Порядок №117).
Відповідно до пункту 3 Порядку №117 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, Р<РмЧ1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі (пункт 4 Порядку №117).
Разом з тим, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункти 5-7 Порядку №117).
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Суд зазначає, що положення пунктів 6 та 7 Порядку №177 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов'язків контролюючих органів.
Як вбачається з квитанцій від 11.03.2019, реєстрація податкових накладних №144 від 21.02.2019, №160 від 25.02.2019, №161 від 25.02.2019, №170 від 26.02.2019 зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв'язку з тим, що податкові накладні відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с.183, 190, 197, 204).
Згідно з вимогами пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Судом встановлено, що ДФС України листом від 21.03.2018 року №959/99-99-99-07-18 визначені Критерії ризиковості платника податків, а 05.11.2018 в.о. голови ДФС України затверджені Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій, які погоджені Міністерством фінансів України 31.10.2018 (а.с.153-165).
Відповідно до підпункту 1.6 пункту 1 цих Критеріїв ризиковості платника податку комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
- платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб'єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв містить кілька підстав для встановлення ризиковості платника податку. Проте конкретні причини, за яких відповідач визначив ТОВ «Авако» таким, що відповідає Критеріям ризиковості платника податку, надіслані позивачу квитанції від 11.03.2019 не містять. Водночас, у них запропоновано надати позивачу пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Суд зауважує, що згідно з пунктами 12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Зазначеним вимогам квитанції від 11.03.2019 про зупинення реєстрації в ЄРПН податкових накладних №144 від 21.02.2019, №160 від 25.02.2019, №161 від 25.02.2019, №170 від 26.02.2019 не відповідають. Так у них відсутні порядковий номер, номенклатура товарів продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній, реєстрація яких зупинена. Критерій ризиковості платника податку, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі не містить конкретного показника, якому відповідає платник податку, а пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі не містить чіткої вказівки, які саме показники чи відомості необхідно підтвердити. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію ризиковості. Невиконання цього обов'язку призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Лише з пояснень відповідача, наведених у відзиві на позов, стало відомо, що Комісією ГУ ДФС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації було визначено критерій ризикованості платника податків відповідно до абзацу третього підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку: платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців (а.с.85).
При цьому з показань свідка бухгалтера Товариства ОСОБА_1 слідує, що з лютого 2019 року ТОВ «Авако» після реєстрації платником ПДВ почало реєструвати податкові накладні. З середини лютого 2019 року реєстрація податкових накладних у 22 випадках була зупинена. На усне звернення бухгалтера Товариства працівниками контролюючого органу було роз'яснено про необхідність подання документів, які підтверджують факт постачання товару. Позивачем по одній з зупинених податкових накладних надіслано контролюючому органу необхідний пакет документів, після розгляду яких податкова накладна була зареєстрована в ЄРПН. По аналогії готувалися документи по інших податкових накладних, реєстрація яких була зупинена, які направлялися до ГУ ДФС у Тернопільській області. З 22 податкових накладних, реєстрація яких була зупинена, лише у 4 випадках прийняті рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, по решті - податкові накладні зареєстровані.
Представник відповідача будь-яких пояснень щодо «вибірковості» реєстрації податкових накладних, поданих для реєстрації ТОВ «Авако», не надала.
Відповідно до пункту 14 Порядку №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Суд зауважує, що вказаний перелік документів є вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає.
Як визначено у пунктах 15, 16 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг). Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Позивач, дотримуючись встановленого порядку, 03.04.2019 та 04.04.2019 подав в електронній формі засобами електронного зв'язку до ГУ ДФС у Тернопільській області письмові пояснення та копії документів за чотирма податковими накладними, які складені на одного отримувача, за одним і тим самим договором тільки за різними кодами товарів згідно з УКТЗЕД.
Так, на підтвердження господарських операцій за спірними податковими накладними ТОВ «Авако» надані копії таких документів на підтвердження реалізації та придбання товару:
до податкової накладної № 161 від 25.02.2019: договору №1 купівлі-продажу товарів від 30.01.2019, укладеного між ТОВ «Авако» (продавець) та ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна» (скорочено ТзОВ «СЕБН-УА») (покупець), розхідних накладних № РнП-000112 від 06.03.2019, № РнП-000183 від 14.03.2019, № РнП-000233 від 26.03.2019 на поставку офісного паперу А4, в загальній кількості 300 шт на загальну суму 27000 грн., у тому числі ПДВ 4500,00 грн., платіжного доручення №13 від 25.02.2019 про проведення розрахунків між покупцем і ТОВ «Авако» на суму 27000,00 грн, а також копії документів, що підтверджують придбання ТОВ «Авако» товару, реалізованого за спірною накладною, в інших постачальників: договору №17 від 02.01.2019, укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю «Юнайтед Форест» (продавець) та ТОВ «Авако» (покупець), видаткових накладних № КИ00013007 від 06.03.2019 та № КИ00014298 від 13.03.2019 року на поставку товару папір офісний А4 в загальній кількості 310 шт., платіжних доручень №54 від 06.03.2019 на суму 8 822,88 грн. та №75 від 13.03.2019 року на суму 39 510,00 грн. про проведення розрахунків між продавцем і ТОВ «Авако» (а.с.16-26);
до податкової накладної № 170 від 26.02.2019: договору №1 купівлі-продажу товарів від 30.01.2019, укладеного між ТОВ «Авако» (продавець) та ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна» (покупець), розхідної накладної № РнП-000121 від 28.02.2019 на поставку файл-папки в кількості 50 шт на загальну суму 4050,00 грн, у тому числі ПДВ 675,00 грн, платіжного доручення №60 від 26.02.2019 на суму 4 050,00 грн. про проведення розрахунків між покупцем і ТОВ «Авако», а також копії документів, що підтверджують придбання ТОВ «Авако» товару, реалізованого за спірною накладною, в інших постачальників: договору поставки №01/02/19 від 01.02.2019, укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю «Пейпа Трейд ЛТД» (продавець) та ТОВ «Авако» (покупець), видаткової накладної № РН-0041636 від 27.02.2019 на поставку файл-папки в кількості 50 шт на загальну суму 2901,60 грн, у тому числі ПДВ 483,60 грн, платіжного доручення №42 від 26.02.2019 на суму 2 901,60 грн. про проведення розрахунків між Товариством з обмеженою відповідальністю «Пейпа Трейд ЛТД» та ТОВ «Авако» (а.с.31-39);
до податкової накладної № 144 від 21.02.2019: договору №1 купівлі-продажу товарів від 30.01.2019, укладеного між ТОВ «Авако» (продавець) та ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна» (покупець), розхідної накладної № РнП-000104 від 25.02.2019 року на поставку дошки вітринної сухостиральної магнітної в кількості 1 шт на суму 2493,00 грн, у тому числі ПДВ 415,50 грн, платіжного доручення №30 від 21.02.2019 року на суму 2493,00 грн. про проведення розрахунків між покупцем і ТОВ «Авако», а також копії документів, що підтверджують придбання ТОВ «Авако» товару, реалізованого за спірною накладною, в інших постачальників: видаткової накладної № 336 від 20.02.2019 на поставку товару від Товариства з обмеженою відповідальністю « 2х3 Україна» (постачальник) до ТОВ «Авако» (покупець) на підставі замовлення покупця №361 від 13.02.2019 дошки вітринної сухостиральної магнітної в кількості 1 шт на суму 1920,89 грн, у тому числі ПДВ 320,15 грн, рахунку на оплату по замовленню №361 від 13.02.2019 на суму 1920,89 грн, платіжного доручення №28 від 20.02.2019 на суму 1 920,89 грн. про проведення розрахунків між Товариством з обмеженою відповідальністю « 2х3 Україна» (постачальник) та ТОВ «Авако» (а.с.44-49);
до податкової накладної № 160 від 25.02.2019: договору №1 купівлі-продажу товарів від 30.01.2019, укладеного між ТОВ «Авако» (продавець) та ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна» (покупець), розхідної накладної № РнП-000111 від 28.02.2019 на поставку боксів для ключів з брелками в кількості 8 шт на загальну суму 7680,00 грн, у тому числі ПДВ року 1280,00 грн, платіжного доручення №14 від 25.02.2019 на суму 7680,00 грн про проведення розрахунків між покупцем і ТОВ «Авако», договору поставки №61/О від 08.02.2019, укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю «Імпорт-Офіс Україна» (продавець) та ТОВ «Авако» (покупець), накладної №ІU000037477 від 28.02.2019 на поставку товару боксів для ключів з брелками в кількості 8 шт на загальну суму 5214,14 грн, у тому числі ПДВ року 869,02 грн, платіжного доручення №107 від 27.03.2019 на суму 9 364,92 грн про проведення розрахунків між Товариством з обмеженою відповідальністю «Імпорт-Офіс Україна» та ТОВ «Авако» (а.с.54-61).
Як визначено пунктом 23 Порядку №117, Комісією регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно з пунктом 21 вказаного Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (зазначена у квитанції про зупинення пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Підстави, за яких Комісією ГУ ДФС у Тернопільській області відмовлено в реєстрації в ЄРПН податкові накладні №144 від 21.02.2019, №160 від 25.02.2019, №161 від 25.02.2019, №170 від 26.02.2019, зазначені вище і зводяться до ненадання платником податку копій документів, а саме: в усіх випадках - первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм га галузевої специфіки, накладні; додатково ще зазначалось в одному випадку - ненадання зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, в іншому - розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (а.с.30, 42, 52, 64).
З пояснень представника відповідача вбачається, що малося на увазі ненадання товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості товару, складських документів, а до податкових накладних №144 від 21.02.2019 та №170 від 26.02.2019 не подано договорів на придбання товару ТОВ «Авако», що унеможливило встановити його походження, та ставить під сумнів реальність господарських операцій.
Разом з тим, судом проаналізовано документи, які надав позивач для підтвердження господарських операцій за спірними податковими накладними №144 від 21.02.2019, №160 від 25.02.2019, №161 від 25.02.2019, №170 від 26.02.2019.
Зокрема, судом встановлено, що 30.01.2019 між ТОВ «Авако» (продавець) та ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна» укладено договір поставки №1 (а.с.16-17), за умовами якого продавець зобов'язується передавати товари у власність покупця відповідно до його замовлення, а покупець зобов'язується приймати та оплачувати отримані товари на умовах, зазначених у цьому договорі; сторони погоджуються, що видаткова накладна на передані товари є документом, який засвідчує факт передачі; оплата вартості товарів здійснюється у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на банківський поточний рахунок продавця на умовах 100 відсотків попередньої оплати (пункти 1.1, 1.3, 3.2 договору). Умови поставки (місце поставки) DDР-склад покупця - м.Тернопіль, м.Чортків, м.Чернівці, м.Хмельницький (пункт 4.5 договору). На виконання цього договору ТОВ «Авако» як постачальник виписувало розхідні накладні: № РнП-000112 від 06.03.2019, № РнП-000183 від 14.03.2019, № РнП-000233 від 26.03.2019 на поставку офісного паперу А4, в загальній кількості 300 шт на загальну суму 27000 грн., у тому числі ПДВ 4500,00 грн., № РнП-000121 від 28.02.2019 на поставку файл-папки в кількості 50 шт на загальну суму 4050,00 грн, у тому числі ПДВ 675,00 грн, № РнП-000104 від 25.02.2019 на поставку дошки вітринної сухостиральної магнітної в кількості 1 шт на суму 2493,00 грн, у тому числі ПДВ 415,50 грн, № РнП-000111 від 28.02.2019 на поставку боксів для ключів з брелками в кількості 8 шт на загальну суму 7680,00 грн, у тому числі ПДВ року 1280,00 грн.
Матеріали справи містять платіжні доручення №13 від 25.02.2019 про проведення розрахунків між покупцем і ТОВ «Авако» на суму 27000,00 грн, №60 від 26.02.2019 на суму 4 050,00 грн, №30 від 21.02.2019 на суму 2493,00 грн, №14 від 25.02.2019 на суму 7680,00 грн у відповідності до умов договору на умовах 100 відсотків попередньої оплати.
Суд вважає, що операції з продажу товару для ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна» здійснені позивачем в межах його господарської діяльності, основні види якої, як вже зазначалось, містяться у відомостях про юридичну особу в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, а саме в межах торгівлі канцелярськими товарами.
З матеріалів справи, також слідує, що Товариство придбавало товари, які в подальшому були реалізовані за спірними накладними, у постачальників у межах України: у Товариства з обмеженою відповідальністю «Юнайтед Форест» на підставі договору №17 від 02.01.2019 на придбання паперу офісного А4, у Товариства з обмеженою відповідальністю «Пейпа Трейд ЛТД» на підставі договору поставки №01/02/19 від 01.02.2019 - файл-папки, у Товариства з обмеженою відповідальністю « 2х3 Україна» на підставі видаткової накладної № 336 від 20.02.2019 та рахунку №361 від 13.02.2019, прийнятого до оплати покупцем, - дошки вітринної сухостиральної магнітної, у Товариства з обмеженою відповідальністю «Імпорт-Офіс Україна» на підставі договору поставки №61/О від 08.02.2019 - боксів для ключів з брелками.
При цьому обсяг реалізованих товарів для ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна» за спірними податковими накладними повністю охоплюється обсягами придбаних товарів ТОВ «Авако» у інших постачальників Товариства з обмеженою відповідальністю «Юнайтед Форест», Товариства з обмеженою відповідальністю «Пейпа Трейд ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю « 2х3 Україна», Товариства з обмеженою відповідальністю «Імпорт-Офіс Україна». Судом досліджено первинні бухгалтерські документи: видаткові накладні, рахунки, банківські документи на перерахування коштів, про що описано вище.
Таким чином, подані позивачем документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій, за якими складено спірні податкові накладні, ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вони не містять.
За фактом поставки позивачем товару для ТОВ «СЕ-Борднетце-Україна» відповідно до умов договору купівлі-продажу товарів від 30.01.2019 (а саме по першій подій - даті зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню) у ТОВ «Авако» виник обов'язок складання податкових накладних №144 від 21.02.2019, №160 від 25.02.2019, №161 від 25.02.2019, №170 від 26.02.2019 та їх реєстрацію в ЄРПН.
Однак Комісією ГУ ДФС у Тернопільській області пояснення Товариства та додані документи не взято до уваги, що мало наслідком відмову у реєстрації в ЄРПН податкових накладних №144 від 21.02.2019, №160 від 25.02.2019, №161 від 25.02.2019, №170 від 26.02.2019.
Відповідач в обґрунтування своєї позиції посилається на ненадання позивачем переліку первинних документів, який наведений Порядку №117.
Однак за різними господарськими операціями можуть складатися і різні первинні документи, а тому необхідність складання тих чи інших первинних документів та можливість їх подання податковому органу залежить перш за все від сутності господарських операцій.
Перевіряючи твердження відповідача про ненадання певних первинних документів, які зазначені у Порядку №117, суд встановлював, які саме первинні документи повинні складатися на підтвердження конкретних господарських операцій, про що зазначене вище.
Однак відповідач при прийнятті спірних рішень такого аналізу не здійснив.
Між тим, позивачем під час судового розгляду представлено всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення розглядуваних господарських операцій, які дослідженні судом.
Щодо необхідності складання товаро-транспортних накладних, сертифікатів якості товару, на що звертає увагу відповідач у відзиві на позов, то наявність таких документів не передбачена умовами укладених договорів поставки, купівлі-продажу. Крім того, ні товарно-транспортна накладна, ні сертифікати якості товару не є документами первинного бухгалтерського обліку, за своїм змістом вони не можуть доводити або спростовувати факт поставки товарів, оскільки містять виключно інформацію стосовно перевезення вантажу та відповідності товарів стандартам та технічним умовам і не є первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що фіксують факти здійснення господарських операцій.
Також слід вказати, що відповідно до правового висновку Верховного Суду щодо значення товарно-транспортних накладних при оподаткуванні господарських операцій з поставки товару, який викладений у постанові від 12.06.2018 у справі № К/9901/4022/18 (реєстраційний номер в ЄДРСР 74616885), наявність транспортних документів на перевезення товарно-матеріальних цінностей не є визначальною при оподаткуванні господарських операцій за договором поставки та є обов'язковою при оподаткуванні господарських операцій саме за договорами перевезення.
Товарно-транспортні накладні є доказом фактів перевезення (переміщення) товару, натомість факти передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього мають підтверджуватися видатковими накладними.
Також судом встановлено, що позивач користувався послугами Товариства з обмеженою відповідальністю «Нова пошта» на підставі договору про надання послуг з організації перевезення відправлень (а.с.213-216) і з пояснень представників позивача вбачається, що пересилання товару проводилось саме з залученням такого експедитора.
Крім того, відповідач не довів, що товар, який постачався за спірними податковими накладними потребував сертифікації з видачею відповідних сертифікатів якості.
Щодо відсутності договорів на придбання товару ТОВ «Авако» по податковій накладній № 144 від 21.02.2019, то суд враховує пояснення представників позивача, що господарська операція носила разовий характер, а тому укладався усний договір поставки на придбання однієї дошки вітринної сухостиральної магнітної у Товариства з обмеженою відповідальністю « 2х3 Україна» (постачальник). Поставка за таким усним договором оформлена належними первинними документами, що підтверджують факт укладення договору купівлі-продажу: видатковою накладною № 336 від 20.02.2019 на поставку товару від Товариства з обмеженою відповідальністю « 2х3 Україна» (постачальник) до ТОВ «Авако» (покупець) на підставі замовлення покупця №361 від 13.02.2019, рахунком на оплату по замовленню №361 від 13.02.2019 на суму 1920,89 грн, який прийнятий покупцем-позивачем до оплати, платіжним дорученням №28 від 20.02.2019 року на суму 1 920,89 грн. про проведення розрахунків між Товариством з обмеженою відповідальністю « 2х3 Україна» (постачальник) та ТОВ «Авако» (а.с.44-49).
Щодо відсутності договору поставки на придбання товару ТОВ «Авако», який в подальшому реалізовано і відображено у податковій накладній № 160 від 25.02.2019, то позивачем надано і податковому органу, і суду копію договору поставки №61/О від 08.02.2019, укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю «Імпорт-Офіс Україна» (продавець) та ТОВ «Авако» (покупець) на поставку товару боксів для ключів з брелками, що спростовує твердження відповідача (а.с.58-60, 132).
Щодо відсутності розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків, ненаданих платником податків згідно з оскаржуваним рішенням від 04.04.2019 №1132190/31138565 про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 161 від 25.02.2019, то як видно з переліку документів, які є в матеріалах справи, позивач надавав платіжне доручення № 13 від 25.02.2019 про перерахування коштів від ТОВ «СЕБН-УА» отримувачу ТОВ «Авако» (а.с.21) та докази його надіслання на ГУ ДФС у Тернопільській області (а.с.120) та №54 від 06.03.2019 про перерахування коштів від ТОВ «Авако» контрагенту Товариству з обмеженою відповідальністю «Юнайтед Форест» (а.с.26, 124, 125). Платіжні доручення містять відомості про проведення їх банківською установою, а тому є достатніми на підтвердження факту перерахування коштів, оскільки пункт 14 Порядку №117 передбачає можливість надання таких документів про оплату: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Відтак, надання одного із цих видів документів є достатнім.
Аналогічно і в іншому оскаржуваному рішенні від 04.04.2019 № 1132191/31138565 про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 170 від 26.02.2019, платіжні документи надані суду в достатньому обсязі на підтвердження проведених розрахунків між позивачем ТОВ «Авако» та покупцем ТОВ «СЕБН-УА» (платіжне доручення № 60 від 26.02.2019 (а.с.35)) та між ТОВ «Авако» (покупцем) з контрагентом Товариством з обмеженою відповідальністю «Пейпа Трейд ЛТД» (платіжне доручення № 42 від 26.02.2019 (а.с.35, 144)).
Отже, оскаржені рішення ГУ ДФС України у Тернопільській області про відмову у реєстрації вищезазначених податкових накладних формально містять підставу для їх прийняття, що зазначена у Порядку № 117, а саме: ненадання платником податку копій документів, в тому числі договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано, підкреслити); розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків, однак є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки відповідачем у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено про необхідність подання таких документів, а під час розгляду справи позивач надав достатньо документів, що підтверджують реальність здійснення операцій по спірних податкових накладних.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. На думку суду, оскаржувані рішенні Комісії ГУ ДФС у Тернопільській області не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії. Також суд зазначає, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови що інші документи підтверджують проведення господарської операції.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З урахуванням встановлених обставин та на підставі норм чинного законодавства, що наведені вище, суд дійшов висновку, що позивач під час розгляду справи надав належні та допустимі докази, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними; надані документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації цих податкових накладних в ЄРПН, обставин, які б унеможливлювали їх реєстрацію судом не встановлено. Відповідач як суб'єкт владних повноважень не спростував доводів позивача та не надав належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених ТОВ «Авако» господарських операцій, свідчили б про їх невідповідність дійсному економічному змісту або наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а відтак не довів правомірності рішень Комісії ГУ ДФС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних податкових накладних №144 від 21.02.2019, №160 від 25.02.2019, №161 від 25.02.2019, №170 від 26.02.2019.
Відмова позивачу у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів є необґрунтованою; Комісія ГУ ДФС у Тернопільській області при прийнятті рішення діяла нерозсудливо та непропорційно (без дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія)), тим самим порушено права позивача та не дотримано вимог, передбачених частиною другою статті 2 КАС України. Отже, позов про визнання протиправними і скасування рішень Комісії ГУ ДФС у Тернопільській області від 04.04.2019 №1132190/31138565 та №1132191/31138565, від 05.04.2019 №1134038/31138565 та №1134039/31138565 належить задовольнити.
Відповідно до вимог статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.
Порядок і правила розподілу судових витрат визначені статтею 139 КАС України.
Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При вирішенні питання щодо розподілу судових витрат суд враховує, що позивач сплатив судовий збір у сумі 7684,00 грн. згідно з платіжним дорученням від 09.10.2019 №576 (а.с.74). При цьому судом встановлено, що зазначена сума судового збору зарахована до спеціального фонду Державного бюджету України (а.с.229).
Оскільки суд задовольняє позов повністю, то на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області, Комісія якого прийняла рішення, що стали підставою звернення до суду з даним позовом, судові витрати позивача у сумі 7684,00 грн.
Керуючись статтями 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Авако» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 04.04.2019 №1132190/31138565 та №1132191/31138565, від 05.04.2019 №1134038/31138565 та №1134039/31138565.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Авако» судові витрати у розмірі 7684,00 грн (сім тисяч шістсот вісімдесят чотири грн 00 коп).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд.
Позивач: Товариства з обмеженою відповідальністю «Авако» (вулиця Листопадова, 9, місто Тернопіль, 46001, ідентифікаційний код юридичної особи 31138565).
Відповідач: Головне управління ДПС у Тернопільській області (вулиця Білецька, 1, місто Тернопіль, 46003, ідентифікаційний код юридичної особи 43142763).
Повний текст рішення складено та підписано 09.12.2019.
Головуючий суддя Чепенюк О.В.
Згідно з оригіналом:
Суддя Чепенюк О.В.