Справа № 2а/2470/2451/11
Головуючий суддя 1-ої інстанції -Брезіна Т.М.
Суддя-доповідач - Курко О. П.
04 грудня 2019 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Курка О. П.
суддів: Гонтарука В. М. Білої Л.М. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Франчук А.О.,
представника позивача: Венгринюка С.В.,
представника відповідача: Олара В.Г.,
представника третьої особи: Ткач Д.Б.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2015 року (м. Чернівці) у справі за адміністративним позовом підприємства "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління Державної казначейської служби України в Чернівецькій області про скасування податкових повідомлень-рішень та стягнення з державного бюджету суми бюджетного відшкодування,
у вересні 2011 року підприємство "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" звернулось до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління Державної казначейської служби України в Чернівецькій області про скасування податкових повідомлень-рішень та стягнення з державного бюджету суми бюджетного відшкодування.
Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2015 року позов задоволено частково, а саме: скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Чернівці №0000770232 від 05.09.2011 р. про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 402 958 грн. та застосування штрафної санкції у розмірі 1 грн. та скасовано податкове повідомлення рішення ДПІ у м. Чернівці №0000780232 від 05.09.2011 р. про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 138368 грн. та застосування штрафної санкції у розмірі 1 грн.; зобов'язано відповідача виконати вимоги п.200.15 ст. 200 Податкового кодексу України щодо надання органу казначейства, у строки визначені Кодексом, висновку щодо стягнення з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 402948 гривень; стягнуто із відповідача за рахунок його асигнувань судовий збір у розмірі 4039 грн.4 в решті позову відмовлено.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. Так, апелянт зазначає, що підприємство "ДІМ" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" не виготовляє цемент, а являється лише пакувальником даної продукції. За наведених обставин, відповідач вважає, що позивачем неправомірно використовується пільга в оподаткуванні податком на додану вартість, передбачена п. 8 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2017 року клопотання представника відповідача про повторне направлення справи на експертизу - задоволено; призначено у справі №2а/2470/2451/11 комплексну судово-економічно-товарознавчу експертизу.
На вирішення перед експертом винесено наступні питання:
1) До якого виду діяльності: безпосереднє виготовлення (обробка, переробка інший вид перетворення) чи пакування необхідно віднести операції з цементом навальним на підприємстві "ДІМ"?
2) Чи буде товар - цемент пакований вважатися безпосередньо виготовленим підприємством "ДІМ"?
3) Чи є технічна документація та обладнання, що знаходиться на підприємстві "ДІМ" таким, що використовується для безпосереднього виготовлення цементу?
Проведення комплексної судово-економічно-товарознавчої експертизи було доручено Київській незалежній судово-експертній установі, що знаходиться за адресою: 04050, м. Київ, вул. Мельникова, 81, корпус 20, офіс 403 та зобов'язати провести експертизу у найкоротші строки; попереджено судових експертів про кримінальну відповідальність згідно ст. 384 Кримінального Кодексу України та роз'яснено їм права й обов'язки, передбачені ст. 66 КАС України; провадження у справі №2а/2470/2451/11 зупинено до одержання результатів експертизи.
07 листопада 2019 року на адресу Вінницького апеляційного адміністративного суду надійшов Висновок експертів по вказаній адміністративній справі № 2882 від 17 жовтня 2019 року.
Відповідно до ч. 6 ст. 147 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" у зв'язку з ліквідацією Вінницького апеляційного адміністративного суду останнім було направлено адміністративну справу № 2а/2470/2451/11 на адресу Сьомого апеляційного адміністративного суду.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 08 листопада 2019 року, у справі №2а/2470/2451/11 для розгляду визначено колегію суддів Сьомого апеляційного адміністративного суду у складі: Курко О.П. (головуючий суддя), Гонтарук В.М., Біла Л.М.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року поновлено провадження у адміністративній справі 2а/2470/2451/11 та призначено ії до апеляційного розгляду.
Під час судового засідання представником апелянта було заявлено клопотання про заміну сторони по справі. Інші представники сторін не заперечували щодо вказаного клопотання.
Розглянувши клопотання, колегія суддів вирішила протокольною ухвалою замінити сторону по справі з Головного управління ДФС у Чернівецькій області на ії правонаступника - Головне управління ДПС у Чернівецькій області.
В судовому засіданні представник відповідача та представник третьої особи доводи апеляційної скарги податкового органу підтримали в повному обсязі та просили суд задовольнити її, а рішення суду першої інстанції - скасувати.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, доводи сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий платника у банку за жовтень 2010 р., листопад 2010 р. та травень 2011 р., за результатами якої було складено Акт перевірки від 19.08.2011 р. №2203/23-2/35158255. (том 1, а.с.19-55).
Згідно висновку Акта перевірки встановлено:
- порушення п.п.6.2.8. п.6.2 ст.6, п.п.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України "Про податок на вартість" №168/97-ВР від 03.04.1997 р., підприємством занижено податкові зобов'язання по ПДВ на загальну суму 286245 грн., в т.ч.: за жовтень 2010 року на 178618 грн., листопад 2010 року на 107627 грн.;
- порушення п.п.7.7.2 а) п.7.7 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" та п.4.6 розділу 3 "Розрахунки з бюджетом за звітний період" Наказу ДПА України №41 від 25.01.2011 року "Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання" зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16 лютого 2011 р. за №197/18935 підприємством завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість в жовтні 2010 року на суму 221247 грн., в листопаді 2010 року на суму 87095 грн.;
- порушення п. 8 підрозділу 2 Перехідних положень та п. 187.1 ст.187 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-ІУ підприємством занижено додаткові зобов'язання по ПДВ на загальну суму 735767 грн., в т.ч.: лютий 2011 року на 71741 грн., березень 2011 року на 177262 грн., квітень 2011 року на 127533 грн., травень 2011року на 359231 грн.;
- порушення п.200.4 а) ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №275-ІV та п.4.6 розділу ІІІ "Розрахунки з бюджетом за звітний період" Наказу ДПА України №41 від 25.01.2011 року "Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання" зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16 лютого 2011 р. за №197/18935 підприємством завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість в травні 2011 року в сумі 94616 гривень.
Перевіркою зменшено значення рядка 24 податкової декларації за травень 2011 року на 2715452 гривень.
На підставі акту перевірки були прийняті податкові повідомлення-рішення №0000770232 форми "В1" від 05.09.2011 р., яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 402589 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 1 грн. та №0000780232 форми "В4" від 05.09.2011 р., яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 138368 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 1 гривні. (том 1, а.с. 57, 58).
На підтвердження здійснення купівлі та постачання цементу від ВАТ "Подільський цемент" на підприємство "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" надано податкові та видаткові накладні, платіжні доручення (том 1 а.с. 89-250, том 2 а.с. 1-62).
Позивачем надано копію журналу вхідного контролю цементу за 2010-2011 роки. (том 2, а.с. 130-134).
В матеріалах справи знаходиться Технологічний регламент виробництва цементу пакованого, розробленого 04.02.2009 р. позивачем, відповідно до якого підприємство "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" проводить вхідний контроль, про що здійснюється запис в журналі та зазначається чи виявлено сторонні домішки та комкування, які належить відділити від цементу шляхом очистки, тобто провести обробку. Технологічний процес пакування цементу є частиною виробничого процесу виготовлення пакованого цементу. Позивачем проводиться спеціальна обробка такого навального цементу по його очистці та доведенні до властивостей, що вимагається ДСТУ Б В.2.7-112:2002, ДСТУ Б В.2.7-46:96 та дозволяло б здійснювати його пакування на спеціальному дозувально-пакувальному обладнанні. (том 2, а.с. 135-139).
Згідно довідки підприємства "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" від 24.09.2015 р. №130 повідомляється, що витрати на переробку у позивача становили: у жовтні 2010 р. -12%, листопаді 2010 р. - 22%, у квітні 2011 р. -11% та у травні 2011 р. - 18%. (том 2, а.с. 146).
Позивачу видано дозволи Комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів №49 дійсний з 01.10.2010 р. по 01.04.2011 р. та №7 дійсний з 01.04.2011 р. по 01.04.2012 р. на право користування пільгами з оподаткування. (том 2, а.с. 147, 148).
В матеріалах справи знаходиться Акт ДП "Буковинастандартметрологія" обстеження перевірки фасованого цементу від 17.12.2008 року, сертифікат відповідності на продукцію - портландцемент фасований марки 500 (ПЦ-І/500), марки 400 (ПЦ 11 А-Ш 400 Н) UA1.037.0016371-11, який відповідає ДСТУ Б В.2.7-112:2002 Загальні технічні умови, п.9 (вимоги до фірм-відвантажувальних центрів (ФВЦ)) та сертифікат відповідності на продукцію - портландцемент фасований марки 500 (ПЦ-І/500), який відповідає ДСТУ Б В.2.7-46:96 п.п. 3.2.3, 3.2.4, 3.2.5, 3.3.8. Крім того, зазначено, що виробник є ВАТ "Подільський цемент". (том 2, а.с. 152, 153)
Позивачу 25.12.2008 р. видавався дозвіл МОНПС України №7310136600-315 на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами. (том 2, а.с. 154-155).
Згідно листа Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України про розгляд звернення Головного управління державної фіскальної служби у Чернівецькій області від 07.07.2015 р. надано роз'яснення стосовно виготовлення цементу. Так, роз'яснено, що процес виготовлення цементу складається з декількох етапів, а саме: видобутку клінкеру, доведення клінкеру (подрібнення) до необхідного порошкоподібного стану та помелу клінкера разом з гіпсом та мінеральними добавками. У вітчизняній промисловості використовують три способи виробництва цементу, а саме: сухий, мокрий та комбінований. Також зазначено, що безпосередній виробник цементу повинен дотримуватись технологічних процесів з видобутку цементної сировини (клінкеру), доведення клінкеру до необхідного порошкоподібного стану, випалювання вапняково-глиняної суміші в обертових печах. Крім того, зазначено, що стосовно відповідності вимогам п. 5.1 ДСТУ Б В. 2.7-112-2002 "Будівельні матеріали. Цементи. Загальні технічні умови" термін "Фірма-відвантажувальний центр" - підприємство, яке не виготовляє цемент, але має обладнання для приймання цементу насипом, зберігання його і відвантаження споживачам (торговим посередникам) та несе повну відповідальність за якість відвантаженої упакованої продукції. (том 3, а.с.16, 17).
Державний науково-дослідний інститут "Укрдіцемент" в своєму листі від 30.06.2015 р. №79/06 на лист податкового органу зазначив, що згідно ДСТУ БВ. 2.7-112-2002 позивач не може вважатися безпосереднім виробником цементу, а тільки пакувальником. (том 3, а.с. 20).
Державне підприємство "Орган з сертифікації цементів СЕПРОЦЕМ" своїм листом від 30.06.2015 р. №116/400 на запит податкового органу повідомила, що згідно з п.3.17 ДСТУ БВ. 2.7-112-2002 фірма-відвантажувальний центр" - підприємство, яке не виготовляє цемент, має обладнання для приймання цементу насипом, зберігання його і відвантаження споживачам та несе повну відповідальність за якість відвантаженої упакованої продукції. (том 3, а.с. 19).
Відповідно до листа ДП "Буковинастандартметрологія" від 31.07.2015 р. №268/01-11 на запит ГУ ДФС у Чернівецькій області повідомлено, що підприємство "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" на момент проведення робіт з сертифікації (червень 2013 р.) вважалося фірмою-відвантажувальним центром згідно з п.3.17 ДСТУ БВ. 2.7-112-2002. (том 3, а.с. 18).
В матеріалах справи наявні відповіді ПАТ "Подільський цемент" від 09.04.2015 р. та від 20.04.2015 р. на запити податкового органу, якими повідомляється, що позивач отримував продукцію відповідно до вимог ДСТУ БВ. 2.7-46:2010, про що вказано в умовах договору про постачання цементу. Підприємство "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" за 2011 рік жодного разу не зверталось до ВАТ "Подільський цемент" з претензіями щодо поставок товару на його адресу неякісного цементу. Крім того, зазначено, що вказаний контрагент позивача не володіє інформацією щодо причетності позивача до виготовлення портландцементу пакованого марки ПЦ-І-500 та ПЦ НА-Ш-400. Зазначено, що ВАТ "Подільський цемент" в 2011 р. реалізовував цемент підприємству "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" ПЦ-І-500 та ПЦ НА-Ш-400 лише навалом, про те чи змінював позивач характеристики товару не відомо. (том 3, а.с. 2, 27).
Відповідачем до суду першої інстанції надано витяг з кримінального провадження №32015260000000069 відносно службових осіб підприємства "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам", згідно якого 30.09.2015 р. внесено до ЄРДР надходження заяви по факту порушення податкового законодавства. (том 3, а.с. 29).
Позивачем також було надано листування в 2009 -2010 роках Підприємства "Дім" з ВАТ "Подільський цемент" в яких зазначається, що при вивантажені отриманого цементу проводився вхідний контроль, який в різні періоди виявив наявність включень зтужавілого цементу пластинчатого типу, залишків речовин білого кольору, яка призвела до зупинки виробничого процесу, залишків гранітного щебеню. Ці включення призводять до збою в роботі обладнання, яке позивач використовує в процесі пакування цементу, що збільшує час виготовлення товару - пакований цемент, та в подальшому впливає на якість товару. Позивач просив прийняти міри до виключення в подальшому подібних ситуацій при відвантаженні в його адресу цементу навального. (том 3, а.с. 63-68).
Згідно з інформації наданої у листі ПАТ "Подільський цемент" від 26.11.2015 р. на запит податкового органу повідомляється, що цемент марки 400 (ПЦ П-Ш-400) та марки 500 (ПЦ І-500) є лише навалом. (том 1, а.с. 27).
Сторонами до матеріалів справи були надані ДСТУ 3498 -69, ДСТУ БВ. 2.7-112-2002 та ДСТУ 1.3:2004, 1.6:2004. (том 3, а.с.30-51, 97-105, 163-176, 192-212).
В суді першої інстанції в судовому засіданні були заслухані пояснення спеціаліста ОСОБА_1 , яка з 1979 року по 2014 рік працювала у ВАТ "Подільський цемент" (ПАТ "Подільський цемент") на посадах, пов'язаних з контролем за якістю виробництва цементу, в тому числі на посаді заступника директора з виробництва цементу по якості, яка пояснила, що перед здійсненням фасування цементу обов'язково передує процес обробки (відділенні сторонніх домішок). Насипний цемент, температурний режим якого може складати 60-90 градусів, завантажується у спеціальні вагони-хопери, температурний режим яких врази менший, що залежить також від пори року, вологості повітря, тощо. Такий перепад температурного режиму при завантаженні насипного цементу у вагони призводить до комкування цементу та утворення на стінках вагонів корки. Також, протягом часу доставки вагонами насипного цементу у вагони може потрапляти волога (замокання вагонів), що також призводить до комкування цементу. При підвищеній вологості повітря також може відбуватися комкування цементу. Сам стан вагонів, якими здійснюється доставлення цементу, також бажає бути кращим, оскільки в вагонах можуть бути незначні залишки іншої сировини, що перевозилась раніше, також на стінках вагонів бувають затверділі корки від попередньої партії цементу. Крім того, цемент насипний має свій гарантійним термін зберігання. Якщо такий термін добігає кінця, то перед фасуванням такого насипного цементу у спеціальні клапанні мішки доцільного також провести його обробку. Внаслідок зазначеного вище обов'язково потребується спочатку здійснити вхідний контроль і за необхідності відповідну обробку насипного цементу і тільки після цього він може бути розфасований, оскільки саме підприємство позивача несе відповідальність за якість цементу фасованого і відповідність його вимогам ДСТУ, та отримує сертифікат відповідності на цемент уже пакований. Також, спеціалістом було вказано на те, що у разі якщо сам ПАТ "Подільський цемент" здійснював фасування цементу, то ним також перед цим здійснювалася дана обробка цементу насипного перед його фасуванням.
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що застосування позивачем нульової ставки податку на додану вартість було здійснено з дотриманням норм законодавства.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Основи соціальної захищеності інвалідів в Україні, створення необхідних умов, які дають можливість інвалідам ефективно реалізувати права та свободи людини і громадянина та вести повноцінний спосіб життя згідно з індивідуальними можливостями, здібностями і інтересами визначає Закон України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні" від 21.03.1991 р. № 875-XII (далі - Закон № 875-XII, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до ч. 1 ст. 14-1 Закону № 875-XII підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право на пільги із сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) відповідно до законів України з питань оподаткування. Застосовувати зазначені пільги такі підприємства та організації мають право за наявності дозволу на право користування пільгами з оподаткування, який надається на квартал, півріччя, три квартали, рік центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері соціального захисту інвалідів, ветеранів війни.
Умови та порядок користування наведеною вище пільгою з оподаткування до 01.01.2011 року було визначено в пп. 6.2.8. п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03 квітня 1997 року N 168/97-ВР (далі - Закон N 168/97-ВР), а з набранням чинності Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N 2755-VI (далі - ПК України) в п. 8 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Так, відповідно до пп.6.2.8. п.6.2 ст. 6 Закону N 168/97-ВР поставки товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім грального і лотерейного бізнесу та послуг з поставки підакцизних товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого комісіонера здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням комітента без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва. Безпосереднім вважається виготовлення товарів, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів. Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному податковому органі, яка здійснюється на підставі подання позитивного рішення міжвідомчої Комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів та відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні". При порушенні вимог цього підпункту платником податку податковий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов'язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Законом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій. Податкова звітність таких підприємств та організацій надається в порядку, встановленому згідно із законодавством.
Відповідно до п. 8 підрозділу 2 розділу XX ПК України на період до 1 січня 2015 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання підакцизних товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва.
Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів. Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному органі державної податкової служби, яка здійснюється на підставі подання позитивного рішення міжвідомчої Комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів та відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу відповідно до Закону України "Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні". При порушенні вимог цього пункту платником податку податковий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов'язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Кодексом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій. Податкова звітність таких підприємств та організацій надається у порядку, встановленому законодавством.
З аналізу вказаних норм видно, що застосовувати пільгу з оподаткування можна тільки за наявності відповідного дозволу центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері соціального захисту інвалідів, ветеранів війни, обласними, Київською та Севастопольською міськими державними адміністраціями, органом виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань соціальної політики.
Відповідно до абз. 2 п. 197.6 ст. 197 ПК України безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, у результаті якого сума витрат з переробки (обробка, інші види перетворення) сировини, комплектувальних виробів, складових частин, інших покупних товарів/послуг, які використовуються при виготовлені таких товарів/послуг, становить не менш як 8 відсотків ціни постачання таких виготовлених товарів/послуг.
Підпунктом 195.1.3. п. 195.1 ст. 195 ПК України встановлено, що до робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів - монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об'єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об'єкта.
Судом встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень був висновок про те, що у періоді, який перевірявся, підприємство неправомірно, на думку податкового органу, застосувало нульову ставку оподаткування податком на додану вартість до операцій з фасування цементу, оскільки такі операції, з обґрунтувань відповідача, не являються переробкою у розумінні положень Інструкції про порядок здійснення державного метрологічного нагляду за кількістю фасованого товару в упаковках (ПМУ 17-2000), затвердженої наказом Державного комітету стандартизації, метрології та сертифікації України від 17 травня 2000 року № 314, з огляду на те, що переробка чи обробка продукції підприємством вважається достатньою, якщо виготовлена продукція класифікується в іншій товарній позиції (на рівні перших чотирьох знаків цифрового коду Товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності), ніж вироби і матеріали, придбані підприємством і використані ним для виготовлення цієї продукції, або частка добавленої вартості продукції під час переробки чи обробки становить 50 відсотків, якщо інше не передбачено законодавством.
Як вбачається з матеріалів справи, та не заперечувалося учасниками справи під час розгляду справи по суті, підприємство "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" належить до підприємств та громадських організацій інвалідів. Відповідно до Статуту основним напрямком діяльності якого серед іншого визначено, виробництво і реалізація будівельних матеріалів та напівфабрикатів.
При цьому, відповідачем не заперечувалося, що позивачем дотримано вимоги щодо кількості працюючих інвалідів - 50 % від загальної кількості працюючих та фонд оплати праці таких інвалідів, що перевищує 25% суми загальних витрат підприємства на оплату праці.
Судом встановлено, що позивачем було отримано Дозвіл №49 Комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів на право користування пільгами з оподаткування на період з 01.10.2010 року до 01.04.2011 року та Дозвіл №7 цієї ж комісії на період з 01.04.2011 року до 01.04.2012 року, які були чинними на момент виникнення спірних правовідносин. У період, який перевірявся відповідачем, позивач закуповував у ВАТ "Подільський цемент" насипний цемент, що відповідає вимогам ДСТУ Б В.2.7-46-96 згідно Сертифікату відповідності серії ВВ №UА1.026.0135055-10, виданий державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики на портландцемент марки 400 з добавкою шлаку 6-20% (ПЦ ІІ/А-Ш-400) виробнику ВАТ "Подільський цемент". Закуплений цемент вагонами доставлявся до позивача, де здійснювався технологічний процес по обробці (відділенні сторонніх домішок) з метою відновлення, забезпечення його властивостей та якості, що вимагаються ДСТУ Б В.2.7-112-2002, та дозволяло б здійснити його пакування на спеціальному дозувально-пакувальному обладнанні.
Згідно п. 2.3.4 дозволу №73010136600-315 від 25 грудня 2008 року Державного управління охорони навколишнього природного середовища в Чернівецькій області, терміном дії до 25 грудня 2013 року, оператор повинен підготувати План заходів щодо постійного та періодичного контролю стану обладнання, яке використовується при проведенні технологічних процесів з виробництва фасованого цементу з метою мінімізації викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря.
Під час судового засідання встановлено, що при отриманні цементу навалом позивач здійснював вхідний контроль, про що здійснювався запис в Журналі реєстрації вхідного контролю цементу та зазначалося про виявлені сторонні домішки або комкування, які належить відділити від цементу шляхом очистки, тобто провести обробку.
Закуплений цемент вагонами доставлявся до підприємства "Дім" ЧОТІ "Мир та добробут інвалідам", де здійснювався спеціальний технологічний процес по обробці (відділенні сторонніх домішок) з метою відновлення, забезпечення його властивостей та якості, що вимагаються ДСТУ Б В.2.7-112-2002, та дозволяло б здійснити його пакування на спеціальному пакувальному обладнанні, що підтверджується листами ВАТ "Подільський цемент" та підприємства "Дім" ЧОТІ "Мир та добробут інвалідам", журналом реєстрації вхідного контролю цементу, технічним регламентом на виробництво з пакування цементу.
Як зазначив представник позивача, закуплений (насипний) цемент може містити сторонні включення, такі як затверділі частини, корочки, комкування, тощо. Тому перед здійсненням фасування цементу в спеціальні мішки обов'язково передує процес обробки (відділення сторонніх домішок), оскільки при випіканні цементу в печах здійснюється паралельно його перемелювання мелючими шаровими тілами (металеві кулі) під час чого від них в цемент потрапляють залишки таких мелючих тіл. Після цього, насипний цемент, температурний режим якого може складати 60-90 градусів, завантажується у спеціальні вагони-хопери,температурний режим яких в рази менший (залежить також від пори року та вологості повітря). Такий перепад температурного режиму при завантаженні насипного цементу призводить до комкування цементу та утворення на стінках вагонів корки. Також протягом час до вагону може потрапляти волога.
Враховуючи вищезазначене, на підприємстві "Дім" ЧОТІ "Мир та добробут інвалідам" здійснюється вхідний контроль цементу насипного, проводяться операції з обробки цементу навального згідно Технологічного регламенту на виробництво з пакування цементу, в якому, зокрема відображена повна схема та опис технологічного процесу, до якого входить не тільки фасування, але і очистка цементу навального за допомогою додаткового обладнання, що дає можливість позивачу забезпечити виготовлення цементу пакованого згідно вимог ДСТУ Б В.2.7-112-2002.
Як вбачається з матеріалів справи, на підприємстві "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" здійснювалось обстеження виробництва фасованого цементу, про що органом з сертифікації ДП "Буковинастандартметрологія" 17 грудня 2008 року складено акт обстеження виробництва фасованого цементу, згідно якого виробництво продукції, заявленої на сертифікацію, за своїм станом забезпечує дотримання обов'язкових вимог даних видів продукції за ДСТУ Б В.2.7-112-2002 Цементи. Загальні технічні умови, п. 9 та зроблено висновок про можливість надання позивачу сертифікат відповідності на продукцію - портландцемент марки 500 (ПЦ-І/500), марки 400 (ПЦ 11 А-Ш 400 Н).
Колегія суддів зазначає, що відповідно до Сертифікату відповідності серії ВВ №UА1.037.0016371-11, на виконання п. 9 ДСТУ Б В.2.7-112-2002 "Цементи. Загальні технічні умови", що виданий державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики на портландцемент пакований з добавкою шлаку 6-20% марки 400 (ПЦ ІІ/А-Ш-400) та марки 500 (ПЦ 1-500) зазначено, що позивач є виготовлювачем даної продукції - цементу пакованого.
Отже, підприємство "Дім" ЧОТІ "Мир та добробут інвалідам" підприємством здійснюється вхідний контроль, обробку, фасування, сертифікацію, дослідження цементу у сертифікованій лабораторії.
Наведені обставини підтверджують наявність виробничого процесу по обробці цементу пакованого на підприємстві "Дім" ЧОТІ "Мир та добробут інвалідам".
Суд апеляційної інстанції не приймає до уваги посилання апелянта на те, що інформація наведена у сертифікаті відповідності позивача у графі "На підставі" свідчить про те, що досліджувалося товар ПАТ "Подільський цемент", оскільки вони спростовуються пунктом А.4.2.8 ДСТУ 3498-96 "БЛАНКИ ДОКУМЕНТІВ. Форма та опис", згідно якого у графі "На підставі" зазначаються відомості про протоколи випробування продукції (номер, дату видачі, назву випробувальної лабораторії, номер та дату атестата її акредитації), відомості про іноземний сертифікат (у разі повного або часткового його визнання).
Тобто, у сертифікаті відповідності підприємства "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" у графі "На підставі" зазначено в якій саме сертифікованій лабораторії проводилось дослідження цементу пакованого виготовленого Підприємством "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" та інформацію про попередні протоколи сертифікаційних випробувань цементу.
Крім того, вищезазначені твердження відповідача спростовуються положенням п.А.4.2.4 Правил заповнення документів ДСТУ 3498-96 "Бланки документів. Форма та опис", згідно якого у графі "Виробник продукції", зазначається назва підприємства виробника продукції, його юридичну адресу, адресу виробництва, для вітчизняного виробника - код ЄДРПОУ, для іноземного виробника назву країни українською мовою.
Як видно із досліджених сертифікатів відповідності, у графі "Виробник продукції" зазначено назву позивача та його місцезнаходження, що також підтверджує те, що позивач є виготовлювачем цементу пакованого.
У відповідності до ст. 1 Закону України "Про підтвердження відповідності" від 17 травня 2001 року N 2406-III (далі - Закон N 2406-III) сертифікат відповідності - це документ, який підтверджує, що продукція, системи якості, системи управління якістю, системи екологічного управління, персонал відповідає встановленим вимогам конкретного стандарту чи іншого нормативного документа, визначеного законодавством.
Зазначене свідчить, що після отримання Сертифікату відповідності позивач є відповідальним за якість продукції, в даному випадку цементу пакованого, а отже являється виготовлювачем даної продукції.
Крім того, згідно ст. 1 Закону України "Про підтвердження відповідності" № 2406-III визначено, що виробник - це юридична або фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності, відповідальна за проектування, виготовлення, пакування та маркування продукції незалежно від того, виконуються зазначені операції самою цією особою чи від її імені.
Відповідно до п. 4 ст. 1 Закону України "Про захист прав споживачів" від 12.05.1991 року N 1023-XII виробник - суб'єкт господарювання, який: виробляє товар або заявляє про себе як про виробника товару чи про виготовлення такого товару на замовлення, розміщуючи на товарі та/або на упаковці чи супровідних документах, що разом з товаром передаються споживачеві, своє найменування (ім'я), торговельну марку або інший елемент, який ідентифікує такого суб'єкта господарювання; або імпортує товар.
Позивач отримав Сертифікат відповідності на цемент пакований і саме він є виготовлювачем цементу пакованого, а не спеціалізовані заводи, що відпускають на підприємство позивача цемент навальний.
Стосовно посилання відповідача на те, що на підприємстві відсутній повний технологічний цикл виробництва цементу куди б входили всі етапи, а саме: видобуток клінкеру, доведення клінкеру (подроблення) до необхідного порошкового стану, помелу клінкера разом з гіпсом та мінеральними активними добавками, випалювання вапняково-глиняної суміші в обертових печах, та інші), відтак позивач не може вважатися його виготовлювачем згідно п. 8 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, суд зазначає наступне.
Так, пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, умова визначення безпосереднього виготовлювача товару не ставиться в залежність від наявності повного технологічного циклу виготовлення такого товару, а вимагається тільки наявність процесу переробки (обробки, інших видів перетворення), на що сума витрат має бути не менше 8%, проданої ціни таких виготовлених товарів.
Сторонами не заперечувалось, що сума витрат позивача на переробку (обробку) цементу становила не менше 8 % продажної ціни таких виготовлених товарів, що також відображено в актах камеральних перевірок в частині загальної фактичної калькуляції та розрахунок витрат ТМЦ за період, що перевірявся.
Окрім того, оскільки підприємство позивача проводить сертифікацію та несе повну відповідальність за якість товару, то відповідно позивач проводить обробку цього товару задля відновлення властивостей та забезпечення належної його якості, що у розумінні абз.3 п.8 підрозділу 2 розділу XX ПК України вважається безпосереднім виготовленням товарів/послуг.
В матеріалах справи також міститься довідка позивача №130 від 24.09.2015р., згідно якої витрати на переробку (обробку) виготовленого товару складають більше 8% продажної ціни такого виготовленого позивачем" товару - цементу пакованого.
При цьому, позивачем дотримано вимоги щодо кількості працюючих інвалідів - 50% від загальної кількості працюючих та фонд оплати праці таких інвалідів, що перевищує 25% суми загальних втрат підприємства на оплату праці (т. 1 ст. 23-24).
Також, суд апеляційної інстанції враховує висновок експертів в адміністративній справі № 2а/2470/2451/11, відповідно до якого встановлено, що:
1) операції з цементом навальним на підприємстві дім відносяться до виду діяльності - обробка, переробка та пакування;
2) товар цемент пакований буде вважатися безпосередньо виготовленим підприємством "Дім".
Враховуючи вищевикладене, судова колегія вважає безпідставними доводи відповідача, що позивач не виготовляє цемент, а являється пакувальником даної продукції та незаконно використовує пільгу в оподаткуванні податком на додану вартість, передбачену п. 8 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.
Посилання апелянта на листи Мінекономрозвитку, Мінрегіону, ДНДІ "Укрдіцемент", ДП "Сепроцем", судова колегія не приймає до уваги, оскільки вони носять суто рекомендаційний характер та зазначають те, що позивач не є виробником цементу навального з процесом видобутку клінкеру, подрібнення, випалювання вапняково-глиняної суміші в обертових печах. Водночас, в листах не зазначається про те, що позивач не є безпосереднім виробником цементу пакованого в процесі його обробки та пакування, що є предметом даного спору.
При прийнятті рішення, суд також враховує положення ч. 4 ст. 78 КАС України, згідно якої обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Так, судовими рішеннями, що набрали законної сили, у адміністративних справах за позовами підприємства "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" до Державної податкової інспекції у м. Чернівцях про скасування податкових повідомлень-рішень (постанова Чернівецького окружного адміністративного суду від 05 квітня 2012 року та ухвала Вищого адміністративного суду України від 18 лютого 2013 року у справі №2а/2470/3067/11; постанова Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 березня 2013 року, ухвала Вінницького апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2013 року у справі №2а/2470/3397/11; постанова Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2013 року, ухвала Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2013 року у справі №2а/2470/42/12; постанова Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 березня 2015 року, ухвала Вінницького апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2015 року у справі № 824/192/15-а) було встановлено те, що підприємство "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" купувало у ВАТ "Подільський цемент" насипний цемент і після обробки й фасування виробником даної продукції є підприємство "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам", тобто позивачем здійснювалось відновлення властивостей, покращення якості товару та сертифікація пакованої продукції, наслідком чого стало створення нового товару.
Судова колегія погоджується з доводами суду першої інстанції, що той факт, що підприємство "Дім" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" отримувало цемент, у складі якого містилися сторонні домішки, а пакування його вже здійснювалось без таких домішок, вказує на те, що у процесі обробки створювався новий товар (цемент пакований) із характеристиками, що істотно відрізняють його від вихідних складових, що підтверджується листами ВАТ "Подільський цемент" та позивачем, Журналом реєстрації вхідного контролю цементу, Технічним регламентом виробництва цементу пакованого.
Також апеляційний суд звертає увагу апелянта, що до повноважень податкового органу не належить спростування технологічного процесу виготовлення (переробки тощо) продукції суб'єкта господарювання, так як і не в повноваженнях податкового органу ставити під сумнів видані компетентними органами дозвільні документи та вказувати на недоліки в їх оформленні, доки повноважними органами не буде встановлено інше (як наслідок анульовано дозвільні документи).
Окрім того, судом першої інстанції правомірно взято до уваги пояснення спеціаліста ОСОБА_1 .
Таким чином, застосування позивачем нульової ставки податку на додану вартість було здійснено з дотриманням норм, чинного на час виникнення спірних правовідносин, законодавства.
Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу податкового органу на те, що ним було порушено принцип юридичної визначеності, спочатку (в лютому 2011 року та в червні 2011 року - акти № 426/23-1/35158255 від 21.02.2011 року та №1446/23-2/35158255 від 17 червня 2011 року, які знаходяться в матеріалах справи) податковий орган вказує на те, що цемент фасований є товаром, що безпосередньо виготовлений позивачем, а тому він просто зобов'язаний користуватися пільгою з оподаткування по операціях з реалізації цементу фасованого, а уже через декілька місяців вбачає в цьому порушення.
А відтак, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовна вимога в частині скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у м. Чернівці №0000770232 від 05.09.2011 р. про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 402 958 грн. та застосування штрафної санкції у розмірі 1 грн. та скасування податкового повідомлення рішення ДПІ у м. Чернівці №0000780232 від 05.09.2011 р. про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 138368 грн. та застосування штрафної санкції у розмірі 1 грн. підлягає задоволенню.
Щодо позовних вимог в частині стягнення з Державного бюджету України суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 402948 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Так, апеляційний суд звертає увагу, що позивачем не подавалась апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог. Однак, представником позивача до суду апеляційної інстанції було надано клопотання про ефективний засіб (спосіб) захисту від порушень з боку суб'єктів владних повноважень, в якому заявник просив змінити рішення суду першої інстанції, а саме замість зобов'язання відповідача подати висновок до органу казначейства, зазначити про стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКС України в Чернівецькій області на користь позивача суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 402948,00грн.
Водночас, судова колегія вважає, що вказане клопотання не підлягає задоволенню, оскільки відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з п. 200.15 ст. 200 ПК України у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або орган державної податкової служби розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний повідомити про це орган Державного казначейства України. Орган Державного казначейства України тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням. Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження орган державної податкової служби протягом п'яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
З наведеного вище, судова колегія погоджується з доводами суду першої інстанції щодо необхідності зобов'язати відповідача надати органу казначейства, у строки визначені Кодексом, висновки щодо стягнення з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 402948 гривень.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2015 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 05 грудня 2019 року.
Головуючий Курко О. П.
Судді Гонтарук В. М. Біла Л.М.