16 жовтня 2019 року 12:46Справа № 280/519/19 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі судді Бойченко Ю.П., за участю секретаря судового засідання Гавриленко А.О., представників
позивача: Белікової К.Г.
відповідача: Принцовського Д.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу
за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДФС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги,
08.02.2019 до Запорізького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - позивач) до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач), в якому позивач просить суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 02.10.2018 №0029671305 та №0029661305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.10.2018 №Ф-0029701305 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.10.2018 №0029691305.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вимога та рішення винесені податковим органом на підставі акту перевірки від 13.08.2018 №797/08-01-13-05/2400904750. В акті перевірки зазначено, що позивачем не підтверджено суму витрат від здійснення господарської діяльності з придбання товарно-матеріальних цінностей за 2016-2017 роки, з огляду на те, що відповідно до наданих до перевірки первинних документів встановлено придбання ТМЦ (пального) по декілька разів на день на одній заправній странції на території м. Запоріжжя із незначною періодичністю, в той час як транспортні засоби знаходилися за територією Запорізької області або взагалі не виїзжали на маршрут. Позивач вказує, що пальне придбано частково за готівкові кошти та таке придбання віднесено до складу витрат, оскільки пов'язане з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця, при цьому витрати підтверджено документально фіскальними чеками. Також контролюючим органом зроблено висновок про безпідставне віднесення позивачем у 2016 році до складу витрат декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік суми по придбаним та встановленим на орендовані транспортні засоби запасним частинам, а також послуг із здійснення поточного ремонту, виходячи із того, що наданий договір позички транспортного засобу не засвідчено нотаріально, а отже він є нечинним. За таких обставин податкова дійшла висновку, що ФОП ОСОБА_1 не має права на віднесення витрат на ремонт даних транспортних засобів до складу валових витрат поточного року. Позивач вказує, що до функцій податкового органу не відноситься визнання правочинів нечинними, окрім того, законодавством не вимагається обов'язкове нотаріальне посвідчення договору позички наземного самохідного транспортного засобу. Також ФОП ОСОБА_1 вважає хибними висновки податкової про безпідставне віднесення до складу витрат у декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік суми по придбаним і встановленим на власні транспортні засоби (основні засоби подвійного призначення) запасним частинам, а також придбання послуг із здійснення поточного ремонту з огляду на те, що вантажний сідловий тягач Renault держ. номер НОМЕР_1 , 1999 р.в. та напівпричіп Шварцмюллер держ. номер НОМЕР_2 р.в. не є власними транспортними засобами позивача, а використовуються ним на підставі договору позички. Стосовно напівпричепу Koegel держ. номер АР4958ХХ, 1997 р.в. та вантажного сідлового тягача Renault держ. номер НОМЕР_3 , 2001 р.в. позивач зазначає, що їх не можна віднести до вантажних автомобілів, а отже вони не є основними засобами подвійного призначення, що додатково підтверджується Експертним висновком Запорізької торгово-промислової палати від 25.01.2019 №Е-006. Також вважає протиправними посилання відповідача на податкові консультації, оскільки вони мають індивідуальний характер, і надавалися іншому платнику податків. Вважає, що вказані вище висновки контролюючого органу є хибними, призвели до винесення спірних податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, а отже останні підлягають скасуванню як протиправні. Позовні вимоги просить задовольнити.
Ухвалою суду від 11.02.2019 позовну заяву Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 залишено без руху. Надано позивачу строк для усунення недоліків позовної заяви строком 10 днів від дня одержання ухвали суду про залишення позовної заяви без руху. В межах встановленого строку позивачем недоліки усунуто.
Ухвалою суду від 04.03.2019 відкрито провадження у справі та призначено підготовче засідання на 26.03.2019.
Протокольною ухвалою суду від 26.03.2019 відкладено підготовче засідання до 25.04.2019.
28.03.2019 від відповідача надійшов відзив на позов (вх. №12283), в якому він заперечив проти задоволення позовних вимог та зазначив, що позивачем занижено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, суму військового збору та суму зобов'язання зі сплати єдиного внеску за період з 01.01.2016 по 31.12.2017. Вказує, що виявлені в ході перевірки порушення полягали у наступному: непідтвердженості використання придбаного пального у власній господарській діяльності; ненадананні нотаріально засвідченого договору позички транспортних засобів; віднесенні до складу витрат суми витрат на придбання та встановлення власних транспортних засобів (основних транспортних засобів подвійного призначення) запасних частин та придбання послуг із здійснення поточного ремонту. З урахуванням викладеного, посилаючись на норми Податкового кодексу України, у задоволенні позову просить відмовити.
Ухвалою суду від 25.04.2019, за клопотанням представників сторін, провадження у справі зупинено до 18.06.2019.
Ухвалою суду від 18.06.2019 поновлено провадження у справі.
Протокольною ухвалою суду від 18.06.2019 закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті на 08.07.2019.
Ухвалами суду від 08.07.2019 та від 12.09.2019, за клопотанням представників сторін, провадження у справі зупинено до 12.09.2019 та до 16.10.2019 відповідно.
Ухвалами суду від 12.09.2019 та від 16.10.2019 поновлено провадження у справі.
Розгляд справи здійснювався за допомогою технічних засобів, а саме: програмно-апаратного комплексу «Акорд».
У судовому засіданні 16.10.2019 на підставі ст. 250 КАС України судом проголошено вступну та резолютивну частину рішення.
Розглянувши наявні матеріали та фактичні обставини справи, дослідивши і оцінивши надані докази в їх сукупності, суд,-
ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_4 ) зареєстрований в якості фізичної особи - підприємця 17.03.1997. Основним видом економічної діяльності позивача є вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41). Позивач перебуває на загальній системі оподаткування та є платником податку на додану вартість.
На підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України, ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 21.06.2018 №1980, відповідно до затвердженого плану перевірки на 2018 рік, відповідачем у період з 17.07.2018 по 06.08.2018 проведено планову документальну виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 13.08.2018 №797/08-01-13-05/2400904750.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
пп. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме ФОП ОСОБА_1 не велась Книга обліку доходів та витрат;
п. 44.1 ст. 44, п. 177.2 ст. 177, пп. 177.4.1 - 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, що підлягає сплаті до бюджету, та як наслідок його заниження на загальну суму 127 610,06 грн., в тому числі: за 2016 рік - на суму 56 904, 69 грн., за 2017 рік - на суму 70 705,37 грн.;
пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 171.1 п. 171.2 ст. 171 Податкового кодексу України, а саме за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 занижено суму військового збору у розмірі 10 634,17 грн., в тому числі по періодах: 2016 рік у сумі 4 742,06 грн., 2017 рік у сумі 5 892,11 грн.;
п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 11 ст. 8, ч. 7, ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», а саме занижено за період 2016-2017 роки суму чистого доходу від підприємницької діяльності, в результаті чого занижено зобов'язання зі сплати єдиного внеску на суму 155 967,85 грн., в тому числі по періодах: за 2016 рік - на суму 69 550,18 грн., за 2017 рік - на суму 86 417,67 грн.;
п. 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Висновки акту перевірки ґрунтуються на тому, що ФОП ОСОБА_1 не підтверджено суму витрат від здійснення господарської діяльності з придбання товарно-матеріальних цінностей у розмірі 93 101,37 грн. без ПДВ у 2016 році та 38 683,00 грн. без ПДВ у 2017 році, а саме безпідставно віднесено до складу витрат декларації про майновий стан і доходи за 2016 та 2017 рік суму по придбаному за готівкові кошти дизельному пальному згідно чеків. Так, перевіркою первинних документів встановлено, що пальне придбано декілька разів на день, із незначним інтервалом часу (до хвилини), на одній заправній частині у м. Запоріжжі, водночас транспортні засоби знаходилися за межами Запорізької області або взагалі не виїзжали на маршрут, отже водії не мали можливості здійснювати операції з його придбання. Окрім того, технічні характеристики транспортних засобів дозволяють заправляти їх у більших об'ємах, отже заправка по декілька разів на день є недоцільною. Крім того, позивачем на підставі договору позички від 20.11.2015, укладеного з ОСОБА_2 , використовувалися транспортні засоби: сідловий тягач «Рено», 2006 р.в., д/н НОМЕР_5 ; сідловий тягач «Рено», 2004 р.в., д/н НОМЕР_6 ; сідловий тягач «Рено», 2001 р.в., д/н НОМЕР_7 ; напівпричеп «Шварцмюллер», 2002 р.в., д/н НОМЕР_8 ; напівпричеп «Шварцмюллер», 1998 р.в., д/н НОМЕР_9 ; напівпричеп «Рендерс», 1989 р.в., д/н НОМЕР_10 . Разом із тим, даний договір не засвідчено нотаріально, а отже він є нечинним відповідно до вимог діючого законодавства. Звідси, ФОП ОСОБА_1 не має права відносити витрати на ремонт даних транспортних засобів до складу валових витрат поточного року, а отже віднесення до складу витрат вартості запчастин у сумі 223 035,80 грн. за 2016 рік та у сумі 229 356,00 грн. за 2017 рік є протиправним. Крім того, на думку контролюючого органу позивачем безпідставно віднесено до складу витрат декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік суми по придбаних і встановлених на власні транспортні засоби (основні засоби подвійного призначення, визначені пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 174 Податкового кодексу України) запасні частини, а також придбання послуг із здійснення поточного ремонту на загальну суму 124 768,61 грн. Так, позивачем використовувалися власні транспортні засоби, а саме: сідловий тягач Renault держ. номер НОМЕР_1 , 1999 р.в., напівпричіп Шварцмюллер держ. номер НОМЕР_2 р.в., напівпричеп Koegel держ. номер НОМЕР_11 , 1997 р.в. та вантажний сідловий тягач Renault держ. номер НОМЕР_3 , 2001 р.в., витрати на ремонт яких та придбання запасних частин на які не підлягають включенню до витрат звітного періоду на підставі пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 174 Податкового кодексу України, оскільки дані транспортні засоби є основними засобами подвійного призначення.
Позивачем подано заперечення на акт перевірки, які залишено без задоволення згідно відповіді ГУ ДФС у Запорізькій області від 27.09.2018 вих. № 8715/14/08-01-13-05-11.
02.10.2018, на підставі акту перевірки від 13.08.2018 № 797/08-01-13-05/2400904750, з урахуванням заперечень від 18.09.2018 б/н (вх. від 18.09.2018 № 8821/фоп) Головним управлінням ДФС у Запорізькій області винесено:
- податкове повідомлення - рішення форми «Р» № 0029671305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб суб'єктів підприємницької діяльності на загальну суму 191 415,09 грн., в тому числі 127 610,06 грн. за податковими зобов'язаннями та 63 805,03 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- податкове повідомлення - рішення форми «Р» № 0029661305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір на загальну суму 15 951,26 грн., в тому числі 10 634,17 грн. за податковими зобов'язаннями та 5 317,09 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0029701305, згідно якої ГУ ДФС у Запорізькій області вимагає від позивача сплатити заборгованість зі сплати єдиного внеску в сумі 155 967,85 грн.;
- рішення № 0029691305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно якого вирішено застосувати до позивача штрафні санкції в розмірі 22 551,80 грн.
Позивач оскаржив вищевказані рішення до Державної фіскальної служби України, яка рішенням про результати розгляду скарги від 14.12.2018 № 19839/С/99-99-11-05-02-25, залишила без змін вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.10.2018 № Ф-0029701305, рішення № 0029691305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.10.2018 р., а рішенням про результати розгляду скарги від 09.01.2019 вих. № 856/6/99-99-11-05-01-25 - залишила без змін податкові повідомлення - рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 02.10.2018 № 0029671305, № 0029661305.
Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску протиправними, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом із вимогою про їх скасування.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд керується наступними мотивами.
За визначенням пп. 14.1.36 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України (тут та надалі - у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до частин 1, 2 статті 3 Господарського кодексу України, під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.
Згідно зі ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних та соціальних результатів та одержання прибутку.
Судом встановлено, що основним видом господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 є діяльність вантажного автомобільного транспорту (код КВЕД 49.41). Позивач перебуває на загальній системі оподаткування, особливості оподаткування отриманих доходів від якої встановлено статтею 177 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
За визначенням п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Підпунктом 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отримання доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.
В силу норм п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до ст. 1 цього Закону (тут та надалі - в редакції, що діяла на момент виникненняф спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію, а господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
За змістом частин 1 та 2 ст. 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
У свою чергу, згідно ч. 3 ст. 9 цього Закону інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Таким чином, суд приходить до висновку, що чистий оподатковуваний дохід, який є об'єктом оподаткування для фізичних осіб - підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, від провадження господарської діяльності, визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин тощо. При цьому, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів, які повинні містити обов'язкові реквізити.
Так, на підтвердження витрат на здійснення господарської діяльності з придбання товарно-матеріальних цінностей (пального) у розмірі 93 101,37 грн. без ПДВ у 2016 році та 38 683,00 грн. без ПДВ у 2017 році, ФОП ОСОБА_1 до матеріалів справи надано засвідчені копії фіскальних чеків за вказаний період (том справи 1-4). Використання палива здійснено на підставі наказу позивача від 01.01.2016 №1 «Про встановлення норм витрат палива та інших паливно-мастильних матеріалів у відповідності до наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 на 2016 рік», та підтверджується засвідченими актами списання дизельного палива за 2016-2017 роки (том справи 7).
Згідно статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
За таких обставин, позивачем, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій з придбання палива до матеріалів справи надано належну первинну документацію (фіскальні чеки), при чому операції з придбання палива відповідають напрямку економічної діяльності позивача - діяльність вантажного автомобільного транспорту.
Разом із тим, стосовно аргументів відповідача щодо придбання пального декілька разів на день, із незначним інтервалом часу (до хвилини), на одній заправній частині у м. Запоріжжі, хоча транспортні засоби знаходилися за межами Запорізької області або взагалі не виїзжали на маршрут, а також щодо того, що технічні характеристики транспортних засобів дозволяють заправляти їх у більших об'ємах, отже заправка по декілька разів на день є недоцільною, слід зазначити наступне.
Так, чинним законодавством не встановлено обмеження у періодичності закупівель та кількості матеріальних цінностей, які можливо придбати за один раз.
Натомість одним із принципів підприємницької діяльності, що викладені в ст. 44 Господарського кодексу України, є самостійність формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону.
Крім того, податковий орган, зазначаючи про безпідставне включення позивачем до складу витрат вартість придбаного дизельного палива не надає суду жодних належних та допустимих доказів того, що дане паливо використано позивачем не у власній господарській діяльності.
Отже, висновок податкового органу про не підтвердження позивачем суми витрат від здійснення господарської діяльності з придбання товарно-матеріальних цінностей у розмірі 93 101,37 грн. без ПДВ у 2016 році та 38 683,00 грн. без ПДВ у 2017 році, є необґрунтованим.
Щодо висновків контролюючого органу про безпідставне віднесення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат декларації про майновий стан і доходи суми по придбаних та встановлених на орендовані транспортні засоби запасних частин, а також придбання послуг із здійснення поточного ремонту за 2016 рік на суму 223 035,80 грн., а за 2017 рік - на суму 229 356,00 грн., слід зазначити про таке.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем на підставі договору позички транспортного засобу від 20.11.2015, укладеного з ОСОБА_2 , використовувалися транспортні засоби: сідловий тягач «Рено», 2006 р.в., д/н НОМЕР_5 ; сідловий тягач «Рено», 2004 р.в., д/н НОМЕР_6 ; сідловий тягач «Рено», 2001 р.в., д/н НОМЕР_7 ; напівпричеп «Шварцмюллер», 2002 р.в., д/н НОМЕР_8 ; напівпричеп «Шварцмюллер», 1998 р.в., д/н НОМЕР_9 ; напівпричеп «Рендерс», 1989 р.в., д/н НОМЕР_10 .
При цьому, згідно пункту 11 даного договору, користувач (ФОП ОСОБА_1 ) несе звичайні витрати щодо підтвердження належного стану транспортних засобів. Користувач зобов'язаний за свій рахунок своєчасно здійснювати необхідні профілактичні заходи, проводити поточний ремонт транспортних засобів, сплачувати всі платежі та збори з власників автотранспортних засобів, вчиняти інші необхідні дії, пов'язані з їх належною експлуатацією і збереженням.
Позиція відповідача полягає у тому, що договір позички не посвідчено нотаріально, отже він є нечинним в силу закону, а тому ФОП ОСОБА_1 не зобов'язаний нести витрати на ремонт транспортних засобів та не має права віднести витрати на їх ремонт до складу валових витрат поточного року.
Дійсно, відповідно до ч. 4 ст. 828 Цивільного кодексу України договір позички транспортного засобу (крім наземних самохідних транспортних засобів), в якому хоча б однією стороною є фізична особа, укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню.
Водночас, у відповідності до приписів пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
документально не підтверджені витрати.
Тобто, Податковий кодекс України не містить такої підстави для не включення до складу витрат підприємця як відсутність нотаріально посвідченого договору, на підставі якого платник використовує у власній господарській діяльності транспортні засоби. Визнання договору нечинним також не входить до компетенції фіскального органу.
Натомість матеріали справи містять надані позивачем копії свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів, акти на списання матеріальних запасів (автомобільних запчастин, автошин, акумуляторних батарей) за 2016, 2017 роки, розпорядження ФОП ОСОБА_1 від 01.01.2016 № 2 «Про встановлення запчастин, придбаних в 2016, 2017 роках» та від 01.01.2016 № 3 «Про призначення ремонтної бригади, відповідальної за технічний стан і ремонт автомобільного транспорту на 2016, 2017 рік», видаткові накладні, рахунки-фактури, накладні, які в сукупності підтверджують встановлення на транспортні засоби запасних частин, а також придбання послуг із здійснення їх поточного ремонту у 2016-2017 роках.
За таких обставин, відповідачем не доведено існування умов, визначених пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, а отже позивач має право відносити витрати на ремонт та запчастини для даних транспортних засобів до складу валових витрат поточного року, а отже віднесення до складу витрат вартості запчастин у сумі 223 035,80 грн. за 2016 рік та у сумі 229 356,00 грн. за 2017 рік є правомірним.
Щодо тверджень контролюючого органу про безпідставне віднесення позивачем до складу витрат декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік суми по придбаних і встановлених на власні транспортні засоби (основні засоби подвійного призначення, визначені пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 174 Податкового кодексу України) запасні частини, а також придбання послуг із здійснення поточного ремонту на загальну суму 124 768,61 грн., суд зазначає наступне.
Слід зауважити, шо вантажний сідловий тягач Renault державний номер НОМЕР_3 2001 року випуску та напівпричіп Шварцмюллер державний номер НОМЕР_2 року випуску є власністю ОСОБА_2 та знаходяться у користуванні ФОП ОСОБА_1 на підставі договору позички транспортного засобу від 20.11.2015, а не є власністю позивача, як вказується в акті перевірки.
Відповідно до пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов'язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об'єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
В свою чергу, відповідно до приписів пп. 177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України, не включаються до складу витрат підприємця: витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.
Суд зазначає, що контролюючим органом не заперечується факт наявності у позивача первинних документів, як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та використання запчастин в господарській діяльності позивача.
Проте, контролюючий орган зазначає, що позивачем завищено витрати за 2017 рік, за рахунок включення до складу витрат, пов'язаних з провадженням господарської діяльності, витрат на утримання основних засобів подвійного призначення, зокрема, вантажних автомобілів, до яких відноситься вантажний сідловий тягач Renault держ. номер НОМЕР_1 , 1999 р.в., напівпричіп Шварцмюллер держ. номер НОМЕР_2 р.в., напівпричеп Koegel держ. номер НОМЕР_11 , 1997 р.в. та вантажний сідловий тягач Renault держ. номер НОМЕР_3 , 2001 р.в.
Отже, для вирішення спірних правовідносин необхідно з'ясувати, чи відносяться вантажний сідловий тягач та напівпричеп до вантажних автомобілів у розумінні Податкового кодексу України, причому вирішальним фактором при віднесенні транспортного засобу до відповідної категорії є його технічні умови, сфера застосування та призначення.
Закон України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 №2344-ІІ (далі - Закон №2344-ІІІ) визначає засади організації та діяльності автомобільного транспорту.
Відповідно до ст. 1 Закону №2344-ІІІ автомобіль - колісний транспортний засіб, який приводиться в рух джерелом енергії, має не менше чотирьох коліс, призначений для руху безрейковими дорогами і використовується для перевезення людей та (чи) вантажів, буксирування транспортних засобів, виконання спеціальних робіт.
Автомобільний транспортний засіб - колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій.
Автомобіль вантажний - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Разом з тим, відповідно до статті 19 Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:
загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;
спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач);
спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Аналіз положень наведених норм дає підстави для висновку, що напівпричіп за своєю конструкцією призначений для використання з сідловим тягачем, частина повної маси якого передається на цей тягач через сідлово-зчіпний пристрій.
Напівпричіп призначений для з'єднання з автомобілем таким чином, щоб його частина обпиралась на автомобіль і останній ніс на собі значну частину ваги напівпричепа та ваги його вантажу.
Однак, у статті 1 Закону №2344-ІІІ відсутнє визначення «сідловий тягач».
Згідно з Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТЗЕД), затвердженої Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 №584-VII, сідловий тягач належить до товарної позиції трактори колісні для напівпричепів (код 8701 20). При цьому трактор не відноситься ні до вантажних, ні до легкових автомобілів.
Водночас, згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
Слід зазначити, що спірні транспортні засоби - вантажні сідлові тягачі та напівпричепи зареєстровані як окремі види транспорту, що підтверджується матеріалами справи, та кожний окремо не пристосований до перевезення вантажів, при цьому у свідоцтвах про реєстрацію такі транспортні засоби не зареєстровані за типом «вантажний автомобіль» або «легковий автомобіль».
З огляду на викладене вище, сідлові тягачі та вантажні напівпричепи не відносяться до легкових або вантажних автомобілів, а є транспортними засобами спеціалізованого призначення.
Під час розгляду справи представник відповідача наголошував, що якщо транспортний засіб належить до однієї із товарних позицій 8703, 8704 чи 8709 згідно з УКТ ЗЕД, то він є основним засобом подвійного призначення і витрати на його утримання не включаються до складу витрат підприємця згідно пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України.
Разом із тим, позивачем до матеріалів справи надано експертний висновок від 25.01.2019 № Е-006, виданий Запорізькою торгово - промисловою палатою на замовлення ФОП ОСОБА_1 , згідно якого вантажний сідловий тягач Renault Magnum AE48018Т, реєстраційний номер НОМЕР_1 , номер шассі НОМЕР_12 , рік випуску 1999, відповідає наступному коду УКТ ЗЕД: 8701 20 90 00 - «Засоби наземного транспорту, крім залізничного або трамвайного рухомого складу, їх частини та обладнання. Трактори (за винятком тракторів товарної позиції 8709): - трактори колісні для напівпричепів: - що використовувалися»; напівпричіп бортовий тентований Kogel SNCO24, реєстраційний номер НОМЕР_11 , номер шассі НОМЕР_13 , рік випуску 1997, відповідає наступному коду УКТ ЗЕД: 8716 39 80 00 - «Засоби наземного транспорту, крім залізничного або трамвайного рухомого складу, їх частини та обладнання. Причепи та напівпричепи; інші несамохідні транспортні засоби; їх частини: -інші причепи та напівпричепи для перевезення вантажів: - інші: - інші: - що використовувалися».
Вказаний експертний висновок спростовує твердження контролюючого органу про належність вантажних сідлових тягачів та напівпричепів до товарних позицій 8703, 8704 чи 8709 згідно з УКТ ЗЕД.
Також, суд вважає необґрунтованими посилання відповідача на індивідуальні податкові консультації ДФС України від 08.09.2017 № 1880/Т/99-99-13-01-02-14/ІПК та від 20.09.2017 р. № 1995/М/99-99-13-01-02-14/ІПК, так як згідно п. 52.2 ст. 52 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. Означені індивідуальні податкові консультації не надавалися за зверненням ФОП ОСОБА_1 та не стосуються провадження ним господарської діяльності та її оподаткування.
За таких обставин, висновки контролюючого органу про безпідставність віднесення до складу витрат сум коштів на придбання запасних частин, а також придбання послуг із здійснення поточного ремонту на загальну суму 124 768,61 грн. не ґрунтується на приписах чинного законодавства України.
Щодо тверджень відповідача про заниження ФОП ОСОБА_1 суми військового збору у розмірі 10 634,17 грн., в тому числі по періодах: 2016 рік у сумі 4 742,06 грн., 2017 рік у сумі 5 892,11 грн., слід зазначити про таке.
Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов'язані забезпечувати виконання податкових зобов'язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Відповідно до пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України, платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України).
Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу (пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України).
Відповідно до пп. «а» п. 171.2 ст. 171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Аналіз наведених положень Кодексу дає підстави для висновку, що фізична особа - резидент, яка отримує доходи, зобов'язана перерахувати до бюджету утриманий податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, нарахований на загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Отже, порушення з нарахування та сплати військового збору є суміжним з порушенням, встановленим відповідачем при перевірці правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб.
Враховуючи, що порядок утримання військового збору повністю ідентичний із порядком оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а також суміжність вказаних порушень, суд дійшов висновку про необґрунтованість тверджень контролюючого органу в частині заниження ФОП ОСОБА_1 суми військового збору у розмірі 10 634,17 грн., в тому числі по періодах: 2016 рік у сумі 4 742,06 грн., 2017 рік у сумі 5 892,11 грн.
За таких обставин, податкові повідомлення-рішення відповідача від 02.10.2018 №0029671305 та №0029661305 є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.10.2018 №0029691305 слід зазначити про таке.
У відповідності до положень п. 1 ч. 2 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VI єдиний внесок нараховується, зокрема, для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 51 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Частинами 1, 4 ст. 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов'язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.
Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску ( п. 3 ч. 11 ст. 25 цього Закону).
У частинах 2, 3 ст. 9 Закону № 2464-VI встановлено, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Наведені норми свідчать, що єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є похідними від податку на доходи фізичних осіб.
Отже, враховуючи похідний характер визначення спірної суми штрафної санкції за оскаржуваним рішенням від факту заниження позивачем суми податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, який спростовується вищенаведеними висновками суду, рішення від 02.10.2018 №0029691305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску підлягає скасуванню як протиправне.
Вимога про сплату боргу (недоїмки) від 02.10.2018 №Ф-0029701305 також підлягає визнанню протиправною та скасуванню з огляду на відсутність недоїмки, з урахуванням висновків суду.
Таким чином, позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 є обґрунтованими та підлягають задоволенню в повному обсязі.
Згідно з ч. 1 ст. 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Згідно з ч.1 ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись статтями 139, 241, 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
1. Адміністративний позов Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_14 ) задовольнити.
2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, код ЄДРПОУ 39396146) від 02.10.2018 №0029671305, від 02.10.2018 №0029661305, вимогу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 02.10.2018 про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0029701305, рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 02.10.2018 №0029691305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
3. Судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 5010 (п'ять тисяч десять) гривень 63 копійки присудити на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_14 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, код ЄДРПОУ 39396146).
Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржено до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішення в повному обсязі виготовлено та підписано 25.10.2019.
Суддя Ю.П. Бойченко