Іменем України
28 листопада 2019 року
Київ
справа №820/3743/15
адміністративне провадження №К/9901/7289/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника позивача Стриж Л.А.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м.Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Чудних С.О. від 14 травня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Яковенка М.М., суддів Лях О.П., Старосуда М.І. від 15 липня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Акцептор» до Державної податкової інспекції у Київському районі м.Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У квітні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Акцептор» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Київському районі м.Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 листопада 2014 року №0000132202 та №0000142202.
Суди встановили, що Інспекцією проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт №6140/22-02/31152642 від 31 жовтня 2014 року, яким визначено порушення позивачем: підпункту 135.4.1 пункту 135.4, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 137.1, 137.18 статті 137, підпункту 153.8.1 пункту 153.8 статті 153, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2012 рік на суму 96629,0 грн. та за 2013 рік на суму 3883947,0 грн., а також занижено податок на прибуток на загальну суму 744867,00 грн; пункту 153.8 статті 153 ПК України, внаслідок чого завищено збиток від операцій з цінними паперами за 2012 рік, у тому числі з акціями на суму 1541533,0 грн., з облігаціями на суму 130658,0 грн. та з векселями на суму 642900,0 грн.
Перевіркою достовірності та повноти визначення доходів, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, встановлено їх заниження за 2012 рік на 3312473,00 грн. та за 2013 рік на 15109,00 грн. Такі порушення мотивовані: 1) невключенням у 2012 році до складу інших доходів умовно нарахованих процентів на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі 3312473,00 грн., оскільки, на думку відповідача, укладені Товариством договори купівлі-продажу цінних паперів від 11 жовтня 2011 року №1011/11-Д-4 та від 12 жовтня 2011 року №1011/12-Д-2 по своїй суті відповідають визначенню поворотної фінансової допомоги (договори не передбачають нарахування процентів та кошти є обов'язковими для повернення); 2) невключенням у 2013 році до складу доходів отриману від ОСОБА_1 (довірителя) винагороду у розмірі 3000,00 грн. за виконані зобов'язання по договору доручення на купівлю цінних паперів від 25 вересня 2013 року №0913/25-1-БД; 3) віднесенням до складу інших доходів в 2013 році суми нарахованих, але не отриманих відсотків по забезпеченим відсотковим облігаціям у розмірі 12109,00 грн.
Перевіркою достовірності та повноти визначення витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, виявлено їх завищення за 2012 рік на 248057,00 грн. та за 2013 рік на 3960669,00 грн. Такі порушення мотивовані: 1) безпідставним віднесенням до складу інших витрат суми від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року, а саме у 2012 році в розмірі 248057,00 грн., у 2013 році в розмірі 344686,0 грн., хоча за результатами попередньої планової перевірки (акт від 28 квітня 2012 року №647/22-8/31152642) було встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2-4 квартали 2011 року у сумі 992228,00 грн. та донараховано податок на прибуток у сумі 40762,00 грн.; 2) безпідставним віднесенням до складу інших витрат у 2013 році адміністративних витрат у сумі 53868,00 грн. у вигляді плати за послуги укладання біржових угод та послуги у сфері інформатизації, плати за послуги депозитарію, плати зберігачу цінних паперів, комісії за послуги з клірингу зобов'язань за правочинами щодо цінних паперів та інших фінансових інструментів, комісії РФС за внутрішні перекази по рахунку, комісії за ведення рахунку РФС, комісії за обслуговування платіжного терміналу, а також фінансових витрат в сумі 3562115,00 грн. у вигляді відсотків за користування кредитними коштами.
На підставі акту перевірки відповідачем прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення від 19 листопада 2014 року: №0000132202, яким Товариству збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток фінансових установ на загальну суму 1117300,50 грн., з яких за основним платежем - 744867,00 грн. та 372433,50 грн. - штрафних фінансових санкцій; №0000142202, яким Товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік в сумі 3883947,00 грн.
Товариство не погодилось із рішеннями відповідача з огляду на безпідставність висновків акту перевірки.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 14 травня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2015 року, позов Товариства задоволено повністю; скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій, наводячи нормативно-правове обґрунтування й мотиви, аналогічні викладеним контролюючим органом у акті перевірки.
Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, просило відмовити у її задоволенні.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 28 листопада 2019 року, у яке представник відповідача, належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з'явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.
В судовому засіданні представник позивача проти доводів та вимог касаційної скарги заперечила, вважаючи їх безпідставними, просила відмовити у її задоволенні.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи у судах попередніх інстанцій) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також обставини, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на їх підтвердження.
Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази, що ґрунтується на всебічному, повному, об'єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.
Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.
Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З'ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.
Як передбачено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.
Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів».
У справі, яка розглядається, суди попередніх інстанцій, дійшовши висновку про незаконність оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень від 19 листопада 2014 року №0000132202 та №0000142202, свої мотиви обґрунтовували тим, що:
- висновки контролюючого органу про порушення позивачем підпункту 135.5.4 пункту 135.4 статті 135 ПК України внаслідок невключення до складу інших доходів умовно нарахованих процентів на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, а також про завищення Товариством витрат внаслідок віднесення до їх складу сум від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року не є прийнятними, адже умови договорів купівлі-продажу цінних паперів від 11 жовтня 2011 року №1011/11-Д-4 та від 12 жовтня 2011 року №1011/12-Д-2 не відповідають визначенню договору поворотної фінансової допомоги й, до того ж, у іншій справі, предметом оскарження у якій були винесені з цих же підстав податкові повідомлення-рішення Інспекції за результатами попередньої планової перевірки, судом надавалась оцінка таким обставинам та визнано протиправним нарахування Товариству відповідних грошових зобов'язань;
- у зв'язку із відсутністю законодавчих обмежень позивач мав право на віднесення до складу валових витрат звітного періоду нарахованих процентів за кредитними договорами згідно підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України, а тому висновок про завищення Товариством витрат по нарахованим процентам за кредитними договорами у розмірі 3562115,00 грн. зроблено відповідачем безпідставно;
- Товариством обґрунтовано та у відповідності до підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України віднесено до складу інших витрат у 2013 році адміністративні витрати у сумі 53868,00 грн., адже останні безпосередньо пов'язані із господарською діяльністю позивача, який є професійним учасником фондового ринку, що здійснює торгівлю цінними паперами, і не повинні включатися до собівартості цінних паперів, а відповідні висновки за актом перевірки щодо завищення таких витрат є безпідставними.
Суд апеляційної інстанції також зазначив про безпідставність накладення на Товариство штрафу у більшому розмірі за повторне протягом 1095 днів вчинення порушення, оскільки внаслідок судового оскарження грошові зобов'язання, визначені за результатами попередньої перевірки, не були узгодженні.
Проте такі висновки зроблені судами першої та апеляційної інстанцій за неповної й неналежної оцінки всіх обставин справи, оскільки встановлені в акті перевірки порушення, які призвели до заниження об'єкта оподаткування податком на прибуток, обґрунтовані відповідачем й, окрім іншого, невключенням у 2013 році до складу доходів отриману від ОСОБА_1 (довірителя) винагороду у розмірі 3000,00 грн. за виконані зобов'язання по договору доручення на купівлю цінних паперів від 25 вересня 2013 року №0913/25-1-БД, чим порушено підпункт 135.4.1 пункт 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137 ПК України, а також віднесенням до складу інших доходів в 2013 році суми нарахованих, але не отриманих відсотків по забезпеченим відсотковим облігаціям у розмірі 12109,00 грн., що, за висновком Інспекції, суперечить положенням пункту 137.18 статті 137 ПК України.
За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
У відповідності до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 135.2 статті 135 ПК України).
Підпунктом 135.4.1 пункту 135.4 вказаної статті Кодексу установлено, що дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).
Порядок визнання доходів встановлений статтею 137 ПК України, у відповідності до пункту 137.18 якої за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума процентів включається до складу його доходів за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а саме Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності.
Як вказано у пункті 5 вказаного Положення, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відтак судами попередніх інстанцій, враховуючи наведені положення матеріального закону та в контексті спірних правовідносин, які є предметом дослідження у справі, не надано правової оцінки всім обставинам, з якими контролюючий орган пов'язує порушення позивачем податкового законодавства, зокрема внаслідок невключення до складу доходів отриману від ОСОБА_1 (довірителя) винагороду у розмірі 3000,00 грн., а також віднесення до складу інших доходів нарахованих, але не отриманих відсотків по забезпеченим відсотковим облігаціям у розмірі 12109,00 грн. Не встановили й суди, яким чином такі порушення, наведені у акті перевірки, вплинули на загальну суму грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємства, визначених Інспекцією у відповідних податкових повідомленнях-рішеннях.
З огляду на це, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у повному обсязі не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими й такі недоліки унеможливлюють формулювання правового висновку по суті заявлених позовних вимог.
Невстановлення та ненадання правової оцінки всім обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.
Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м.Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14 травня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2015 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
С.С. Пасічник
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду