03 грудня 2019 року№ 857/11124/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Попка Я.С.
суддів Сеника Р.П., Носа С.П.
за участю секретаря судового засідання Кітраль Х.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 липня 2019 року, ухвалене суддею Комшелюк Т.О., 10:56:55 год, м. Рівне, дата складання повного тексту рішення 25 липня 2019 року, у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення, вимоги,-
12.03.2019 позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувсядо суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області, в якому, із урахування заяви про збільшення позовних вимог, просить:
визнати протиправними дії відповідача в частині проведення позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , здійсненої за наказом ГУ ДФС у Рівненській області від 16.11.2018 року № 2856 «Про проведення позапланової невиїзної перевірки фізичної особи підприємця ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 »;
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.01.2019:
№0001121304, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 139321,21 грн., з яких: 111456,97 грн.- за податковими зобов'язаннями та 27864,24 грн.- за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0001111304, яким збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору в сумі 11636,46 грн, з яких: 9309,17 грн.- за податковими зобов'язаннями та 2327,29 грн. - за штрафним (фінансовими) санкціями;
№0001091304, яким нараховані штрафні санкції в розмірі 510 грн.;
№0001101304, яким нараховані штрафні санкції в розмірі 510 грн.;
визнати протиправним та скасування рішення № 0000111304 від 28.01.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким нараховані штрафні санкції в розмірі 10184,22 грн.;
визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-02 від 28.01.2019 зі сплати єдиного внеску в розмірі 86140,29 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22 липня 2019 рокупозов задоволено повністю. Визнано протиправними дії Головного управління ДФС у Рівненській області щодо проведення позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на підставі наказу від 16 листопада 2018 року за № 2856 «Про проведення позапланової невиїзної перевірки фізичної особи підприємця ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ». Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 28 січня 2019 року №№ 0001091304, 0001101304, 0001111304, 0001121304, рішення Головного управління ДФС у Рівненській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28 січня 2019 року № 0000111304, вимогу Головного управління ДФС у Рівненській області про сплату боргу (недоїмки) від 28 січня 2019 року № Ф02 в повному обсязі.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивач виконував лише допоміжні роботи по повірці лічильників, а сама повірка лічильників здійснювалось Державним підприємством «Рівненський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» (ДП «Рівнестандартметрологія»). Таким чином, позивачем (попри зазначення в податкових деклараціях коду КВЕД 71.20), фактично не здійснювалась діяльність з технічних випробувань та досліджень, які виключають можливість перебування на третій групі спрощеної системи оподаткування. Отже, відсутні підстави вважати, що господарська діяльність здійснювалась позивачем як фізичною особою-підприємцем на загальній системі оподаткування, що в свою чергу виключає можливість донарахування розмірів податкових зобов'язань, військового збору єдиного соціального внеску і штрафних санкцій та притягнення до відповідальності за неналежне подання податкової звітності та подачі звітних документів.
Суд першої інстанції погоджується із доводами позивача про те, що він зазначав код КВЕД 71.20 в деклараціях помилково. Це пояснюється обліком його в єдиному державному реєстрі як основного та у зв'язку із зазначенням його в реєстрі платників єдиного податку. Разом з тим, фактично позивачем здійснювався інший вид діяльності.
Суд першої інстанції вказує на те, що наявність чи відсутність відповідного коду КВЕД не є визначальним фактором для можливості або заборони здійснення суб'єктом господарювання того чи іншого виду діяльності. Разом з тим, варто враховувати певні особливості та обмеження, визначені окремими законодавчими актами. Такі обмеження, зокрема, встановлені п.291.5 ст.291 ПК України, який встановлює види діяльності, які виключають можливість суб'єктів господарювання бути платниками єдиного податку першої - третьої груп. Однак, види діяльності, визначені в п.291.5 ст.291 ПК України, позивачем не здійснювались.
Щодо факту реєстрації позивача платником єдиного податку, суд першої інстанції зазначає, що контролюючий орган (ДФС) при отриманні зави про застосування спрощеної системи оподаткування від позивача мав надати письмову вмотивовану відмову у реєстрації платника єдиного податку. Однак, в порушення ст. 299 ПК України, цього зроблено не було.
Відповідачем не вживались заходи щодо анулювання реєстрації позивача платником єдиного податку.
Крім того, суд першої інстанції звертає увагу, що винесенню спірних рішень передували порушення з боку контролюючого органу, допущені під час проведення перевірки, які також мають вирішальне значення для правильного вирішення цього спору. Так, наказ відповідача про проведення перевірки позивачем отримано 18.12.2018 року, тобто після проведення перевірки, то, відповідно, відповідачем було допущено порушення приписів статті 79 ПК України щодо порядку проведення документальної невиїзної перевірки. Фактичне проведення перевірки, за відсутності обізнаності позивача про існування такого наказу та його несвоєчасне вручення позивачу, свідчить про протиправність дій відповідача щодо проведення зазначеної перевірки без законних на те підстав, що позбавило права позивача бути присутнім під час проведення перевірки, права подавати заяви, пояснення та заперечення тощо.
Отже, зважаючи на те, що при проведенні перевірки всі висновки відповідача щодо виявлених порушень зводились до того, що позивач здійснював діяльність, що виключає можливість перебувати на спрощеній системі оподаткування та враховуючи той факт, що такі висновки не відповідають дійсним обставинам, є всі підстави вважати, що відповідач при проведенні перевірки неналежним чином дослідив питання, щодо яких проводилась перевірка. Висновки, зроблені відповідачем в акті перевірки є передчасними, а прийняті на підставі акту перевірки податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимога про сплату недоїмки (боргу) є протиправними і такими, що порушують права позивача та належать до скасування.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, вважаючи його прийнятим з порушенням норм матеріального права, Головне управління ДФС у Рівненській області оскаржило його, подавши апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 липня 2019 рокута прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги апелянт вказує на те, що Головним управлінням ДФС у Рівненській області на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України прийнято наказ від 16 листопада 2018 року № 2856 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ». Термін проведення планової документальної невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 29 листопада 2018 року тривалістю п'ять робочих днів. Копія наказу від 16.11.2018 року №2856 Головного управління ДФС у Рівненській області про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та повідомлення від 16.11.2018 року №4255/17-00-13-04 про початок невиїзної перевірки надіслано платнику 19.11.2018 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, тобто завчасно за 10 днів до її початку. Позивачем такий лист було отримано лише 18 грудня 2018 року.
Апелянт посилається на те, що норми Податкового кодексу України не передбачають конкретного строку для направлення платнику податків наказу про проведення невиїзної перевірки, як і не визначають обов'язкової передумови приступити до перевірки лише після отримання платником податків наказу про її призначення.
Крім того, апелянт зазначає, що в ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що у податкових деклараціях платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за 2015 рік, 2016 рік та за 2017 рік ФОП ОСОБА_1 вказано вид господарської діяльності - КВЕД 71.20 «Технічні випробування та дослідження», але за змістом податкового законодавства, не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп: особи - підприємці, які здійснюють технічні випробування та дослідження (група 74.3 КВЕД ДК 009:2005), отже позивач зобов'язаний був перейти на сплату інших податків і зборів, визначених Податковим кодексом України. Натомість позивач на загальну систему оподаткування не перейшов, тому і були донараховані відповідні податкові зобов'язання щодо сплати податків та застосовані відповідні штрафні санкції.
Учасники справи на виклик апеляційного суду не прибули, що не перешкоджає розгляду справи відповідно до ч.2 ст.313 КАС України.
На підставі ч.4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з таких підстав.
Із змісту ст. 19 Конституції України вбачається, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що у період з 29.11.2018 по 05.12.2018 посадовою особою Головного управління ДФС у Рівненській областібуло проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 31.01.2015 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017.
За результатами проведеної перевірки складено актвід 12.12.2018 № 2699/17-00-13-05/3327117513, згідно висновків якого, перевіркою встановлено наступні порушення: абз. 6 п. 6 ст. 128 Господарського кодексу України, п. 296.1 ст. 296, п. 177.10 ст.177 Податкового Кодексу України - відсутність обліку доходів і витрат в періоді з 01.01.2015 по 31.12.2017, книга обліку доходів для перевірки підприємцем не представлена; пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. 177.5 ст. 177 Податкового Кодексу України - податкові декларації про майновий стан і доходи за 2015, 2016 та 2017 роки до ДПІ у м. Рівному ГУ ДФС у Рівненській області не подані; пп. 291.5.2. п. 291.5 ст. 291, пп. 298.2.3 п, 298.2 статті 298, п. 164.1, п. 164.3 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 177.1 п. 177.2, п. 177.4 ст.177 Податкового Кодексу України проведеною перевіркою донараховано податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності на загальну суму 111456,97грн, в т.ч. за 2015 рік у сумі 1265,32грн., за 2016 рік у сумі 13627,53грн. та за 2017 рік у сумі 96564,12грн; п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 11 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». В результаті встановлених порушень в ході проведення перевірки, контролюючим органом донараховано єдиний соціальний внесок у сумі 86140,29грн, в т. ч. за 2016 рік - 15701,84грн.; за 2017 рік - 70438,45грн.; пункт 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Податкового Кодексу України. В результаті встановлених порушень проведеною перевіркою донараховано військовий збір у розмірі 9309,17грн., в т.ч. за 2015 рік - 126,53 грн., за 2016 рік - 1135,63 грн., за 2017 рік- 8047,01грн.; п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України. Не забезпечено зберігання та не надання посадовим (службовим) особам контролюючих органів первинних документів, звітності, інших документів. пов'язаних із обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У вказаному акті зазначено, що позивач порушив умови перебування на спрощеній системі оподаткування, а саме: надання платником єдиного податку третьої групи послуг з технічного випробування та дослідження. Оскільки позивачем не надано інформації та її документального підтвердження, то відповідач прийшов до висновку про відсутність у позивача обліку доходів і витрат у перевіряємому періоді. Крім того, на підставі аналізу первинних документів позивача щодо його господарської діяльності, відповідачем встановлено, що позивач виконував роботи з повірки лічильників, що відноситься до виду діяльності КВЕД 71.20 «Технічні випробування та дослідження». А такий вид діяльності не дає права платнику податків застосовувати спрощену систему оподаткування. Тобто, позивач повинен був перейти та здійснювати господарську діяльність на загальній системі оподаткування включно з січня 2015 року.
На підставі вказаного акта перевіркиконтролюючим органом 28.01.2019 прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- №0001121304, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 139321,21грн., з яких: 111456,97грн.- за податковими зобов'язаннями та 27864,24 грн.- за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0001111304, яким збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору в сумі 11636,46грн, з яких: 9309,17грн.- за податковими зобов'язаннями та 2327,29грн. - за штрафним (фінансовими) санкціями;
- №0001091304, яким нараховані штрафні санкції в розмірі 510грн.;
- №0001101304, яким нараховані штрафні санкції в розмірі 510грн.;
- рішення № 0000111304 від 28.01.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким нараховані штрафні санкції в розмірі 10184,22 грн.;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-02 від 28.01.2019 зі сплати єдиного внеску в розмірі 86140,29 грн.
Згідно п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України (далі - ПУ України) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Положеннями п.44.3 ст.44 ПК України встановлено, що платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Підпунктом 49.18.5 п. 49.18 ст.49 ПК України визначено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.
Відповідно до п.85.2 ст.82 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно пунктів 164.1, 164.3 ст.164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і не грошовій формах.
Пунктом 167.1 ст.167 ПК України визначено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Статтею 177 ПК України встановлено оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Пунктами 177.1, 177.2 цієї статті визначено, що доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1статті 167 цього Кодексу.Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Положеннями пункту 177.4 ст. 174 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (пп. 177.4.1 п. 177.4);
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством (пп. 177.4.2 п. 177.4 ст. 177).
Приписами пункту 177.5 ст. 177 ПК України передбачено, що фізичні особи-підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.
Відповідно до п.177.10 ст. 177 ПК України, фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.Форма Книги обліку доходів і витраттапорядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи-підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Згідно пунктів 291.2, 291.3 ст.291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.Юридична особа чи фізична особа-підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Відповідно до пп. 291.5.2 п. 291.5 ст. 291 ПК України не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп фізичні особи-підприємці, які здійснюють технічні випробування та дослідження (група 74.3 КВЕД ДК 009:2005), діяльність у сфері аудиту.
Платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які не є платниками податку на додану вартість, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.
Підпунктом 296.1.1 п. 296.1 ст. 296 ПК України передбачено, що форма книги обліку доходів, порядок її ведення затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Для реєстрації Книги обліку доходів такі платники єдиного податку подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги, у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Абзацом 5 пп. 298.2.3. п. 298.2 ст. 298 ПК України встановлено, що платники єдиного податку зобов'язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми.
Нормою п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір у розмірі 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначено Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI).
Згідно пункту 4 ч.1 ст. 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є, зокрема, фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
За змістом ч.1 ст. 7 Закону № 2464-VI, базою нарахування єдиного внеску для фізичних осіб-підприємців є сума доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. Єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, не зменшені на суму відрахувань податків, інших обов'язкових платежів, що відповідно до закону сплачуються із зазначених сум.
Відповідно до ч.11 ст.8 Закону №2464-VI єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Згідно із ч. 5 ст. 8 Закону №2464-VI (в редакції від 24.12.2015), єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.
При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру.
Зі змісту акта перевірки видно, що котролючий орган встановив, що позивачем при розрахунку податкових зобов'язань, подачі податкової звітності, подачі документів та сплаті податків і єдиного соціального внеску було допущено порушення, які випливали з того, що розрахунок податкових зобов'язань, подача звітності, подача звітних документів та сплата податків і єдиного соціального внеску здійснювались позивачем за правилами встановленими для платників третьої групи спрощеної системи оподаткування. Водночас, відповідачем в акті перевірки було зазначено, що позивач здійснював діяльність на загальній системі оподаткування.Висновки про перебування позивача на загальній системі оподаткування, відповідач мотивував тим, що в податкових деклараціях платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за 2015 рік, 2016 рік, та за 2017 рік позивачем вказаний вид господарської діяльності - 71.20 «Технічні випробування та дослідження».Посилаючись на норми Податкового кодексу України, відповідач зазначив, що вказаний вид діяльності не дозволяє особі перебувати на спрощеній системі оподаткування та зазначив, що у зв'язку з цим позивачу слід здійснити збільшення податкових зобов'язань шляхом донарахування податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю за період 2015-2017рр. та донарахування військового збору в порядку визначеному для платників, що перебувають на загальній системі оподаткування.Також контролюючий орган в акті перевірки вказав на необхідність донарахування сум єдиного соціального внеску і штрафних санкцій та мотивував це тим, що позивачу потрібно було подавати звіти в порядку, передбаченому для платників загальної системи оподаткування. Крім того, відповідач в акті перевірки зазначив про те, що позивачем не було надано книгу обліку доходів і витрат при проведенні перевірки та про те, що позивачем не були подані декларації про майновий стан і доходи.
Як вірно встановлено судом перної інстанції, позивачем у перевіряємому періоді виконувались роботи та надавались послуги з проведення повірки лічильників.
Як вбачається із калькуляції по виконаних роботах позивача, повірка лічильників полягала фактично лише у обстеженні внутрішньо будинкових мереж та пломбування (а. с. 91). Тобто, позивач виконував лише допоміжні роботи по повірці лічильників. А сама повірка лічильників здійснювалось Державним підприємством «Рівненський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» (ДП «Рівнестандартметрологія»), що підтверджується листом ДП «Рівнестандартметрологія» від 18.07.2019 № 954 (а. с. 165).
Згідно Національного класифікатора України Класифікації видів економічної діяльності (КВЕД ДК 009:2005), прийнятого згідно з Наказом Держспоживстату України № 375 від 26.12.2005, підклас КВЕД 74.3 «Технічні випробування та дослідження» передбачає наступні види робіт: вимірювання чистоти води та повітря, радіоактивності тощо; аналіз стану навколишнього середовища: газів, диму, стічних вод тощо; випробувальні роботи в галузі гігієни харчування, у т. ч. випробування та ветеринарний контроль, пов'язані з виробництвом продуктів харчування; випробування на міцність, надійність та зносостійкість виробів; контроль розрахунків елементів будівельних конструкцій; сертифікацію літаків, транспортних засобів, резервуарів, працюючих під тиском, ядерних установок тощо; технічний догляд автотранспортних засобів.
Вказаний Національний класифікатор України Класифікації видів економічної діяльності (КВЕД ДК 009:2005) втратив чинність 01.01.2014.
Відповідно до Національного класифікатора України Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010, прийнятого згідно з Наказом Держспоживстату України № 457 від 11.10.2010, вид економічної діяльності «Технічні випробування та дослідження» відповідає коду 71.2.
Разом з тим, детального роз'яснення того, які роботи (послуги) відносяться до технічних випробувань та досліджень, в Національному класифікаторі України Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010 не наведено.
Відповідно до коду КВЕД 71.2 «Технічні випробування та дослідження», цей клас включає:проведення фізичних, хімічних, інших випробувань щодо всіх видів матеріалів, які підлягають аналізу, та продуктів, у т.ч.:акустичні та вібраційні випробування;дослідження складу мінералів та вмісту в них домішок тощо;дослідження у сфері гігієни харчування, у т.ч. ветеринарний контроль і контрольза виробництвом харчових продуктів;дослідження фізичних та експлуатаційних характеристик матеріалів, таких як сила, товщина, зносостійкість, радіоактивність тощо; випробування властивостей і надійності матеріалів;випробування експлуатаційних характеристик механізмів: двигунів, автомобілів, електронного устаткування тощо; радіографічне тестування зварених швів і стиків; аналіз руйнувань;дослідження та виміри параметрів навколишнього середовища: забруднення повітря та водних ресурсів тощо; сертифікацію продуктів, у т.ч. товарів народного споживання, двигунів, повітряних транспортних засобів, контейнерів під тиском, атомних електростанцій тощо;періодичні випробування автотранспортних засобів на предмет дорожньої безпеки; випробування із застосуванням моделей і макетів (наприклад, повітряних транспортних засобів, водної техніки, гребель тощо); діяльність міліцейських лабораторій.
Отже, виконання допоміжних робіт по повірці лічильників в розумінні вищенаведених описів кодів КВЕД 71.2 та 74.3 (в попередній редакції класифікатора), не можна вважати технічними випробуваннями та дослідженнями або одним із їх видів.
Крім того, кодом КВЕД 26.51 «Виробництво інструментів і обладнання для вимірювання, дослідження та навігації» (КВЕД ДК 009:2010) передбачено діяльність з виробництва побутових лічильників (наприклад, води, газу, електроенергії), виробництва водомірів і лічильних пристроїв, виробництва лічильних приладів.
В той же час, кодом КВЕД 33.13 «Ремонт і технічне обслуговування електронного й оптичного устаткування» передбачено, що даний вид діяльності включає ремонт і технічне обслуговування виробів, виробництво яких включено до груп 26.5 (до якої входить код 26.51), 26.6, 26.7, крім тих виробів, які відносять до побутової техніки.
Відтак, позивачем (попри зазначення в податкових деклараціях коду КВЕД 71.20), фактично не здійснювалась діяльність з технічних випробувань та досліджень, які виключають можливість перебування на третій групі спрощеної системи оподаткування.
Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що відсутні підстави вважати, що господарська діяльність здійснювалась позивачем як фізичною особою-підприємцем на загальній системі оподаткування, що в свою чергу виключає можливість донарахування розмірів податкових зобов'язань, військового збору єдиного соціального внеску і штрафних санкцій та притягнення до відповідальності за неналежне подання податкової звітності та подачі звітних документів.
Щодо зазначення коду КВЕД 71.20 в поданих позивачем податкових деклараціях, то суд апеляційної інстанції погоджується з позицією суду першої інстанції, що такий код вказано помилково, що пояснюється обліком його в єдиному державному реєстрі як основного та у зв'язку із зазначенням його в реєстрі платників єдиного податку.
Згідно Національного класифікатора України Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010, класифікація видів економічної діяльності установлює основи для підготовлення та поширення статистичної інформації за видами економічної діяльності. Основний принцип КВЕД полягає в об'єднанні підприємств, що виробляють подібні товари чи послуги або використовують подібні процеси для створення товарів чи послуг (тобто сировину, виробничий процес, методи або технології), у групи.
Із листа Державної служби статистики України в своєму листі №13/3-20/503ПІ від 03.11.2011 щодо застосування та призначення оновленого національного класифікатора КВЕД вбачається, що код виду економічної діяльності не створює прав чи обов'язків для суб'єктів господарювання, виступає припущенням і не є достатнім критерієм для виконання всіх передбачених нормативно-правовими актами умов.
Отже, явність чи відсутність відповідного коду КВЕД не є визначальним фактором для можливості або заборони здійснення суб'єктом господарювання того чи іншого виду діяльності.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що п. 291.5 ст. 291 ПК України встановлено види діяльності, які виключають можливість суб'єктів господарювання бути платниками єдиного податку першої - третьої груп.
Однак, види діяльності, визначені в п. 291.5 ст. 291 ПК України, позивачем не здійснювались.
Що факту реєстрації позивача платником єдиного податку, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Підпунктом 298.1.1 п. 298.1 ст. 298 ПК України передбачено, що для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування, суб'єкт господарювання подає до контролюючого органу заяву.
Відповідно до п. 299.3 ст. 299 ПК України у разі відсутності визначених цим Кодексом підстав для відмови у реєстрації суб'єкта господарювання як платника єдиного податку контролюючий орган зобов'язаний протягом двох робочих днів від дати надходження заяви щодо переходу на спрощену систему оподаткування зареєструвати таку особу платником єдиного податку.
Положеннями пункту 299.4 ст. 299 ПК України (в редакції, що діяла на момент реєстрації позивача платником єдиного податку), у випадках, передбачених підпунктом 298.1.2 пункту 298.1 статті 298 цього Кодексу, контролюючий орган, у разі відсутності визначених цим Кодексом підстав для відмови, здійснює реєстрацію суб'єкта господарювання як платника єдиного податку з дати, визначеної відповідно до зазначеного підпункту, протягом двох робочих днів з дати отримання контролюючим органом заяви щодо обрання спрощеної системи оподаткування або отримання цим органом від державного реєстратора електронної копії заяви, виготовленої шляхом сканування, одночасно з відомостями з реєстраційної картки на проведення державної реєстрації юридичної особи або фізичної особи-підприємця, якщо така заява додана до реєстраційної картки.
Пунктом 299.5 ст. 299 ПК України становлено, що у разі відмови у реєстрації платника єдиного податку, контролюючий орган зобов'язаний надати протягом двох робочих днів з дня подання суб'єктом господарювання відповідної заяви письмову вмотивовану відмову, яка може бути оскаржена суб'єктом господарювання у встановленому порядку.
Отже, контролюючий орган (ДФС) при отриманні зави про застосування спрощеної системи оподаткування від позивача мав надати письмову вмотивовану відмову у реєстрації платника єдиного податку. Однак, в порушення ст. 299 Податкового кодексу України, цього зроблено не було.
Згідно п. 299.10 ст. 299 ПК України (в редакції, чинній в період, за який проводилась податкова перевірка) реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у випадках, визначених підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 цього Кодексу (до якого, окрім інших, відноситься здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування).
Як вірно встановлено судом першої інстанції, відповідачем не вживались заходи щодо анулювання реєстрації позивача платником єдиного податку.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції звертє увагу, що винесенню спірних рішень передували порушення з боку контролюючого органу, допущені під час проведення перевірки, які також мають вирішальне значення для правильного вирішення цього спору.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Пунктом 79.1 ст. 79 ПК України передбачено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.
Встановлено, що 16.11.2018 відповідачем прийнято наказ № 2856 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 », в якому зазначено початок проведення перевірки - 29 листопада 2018 року тривалістю п'ять робочих днів. Вказаний наказ позивачем отримано поштою лише 18 грудня 2018 року, що підтверджується зворотним повідомленням поштового відправлення.
Згідно пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Разом з тим, наказ відповідача про проведення перевірки позивачем отримано 18.12.2018 року, тобто після проведення перевірки, то, відповідно, відповідачем було допущено порушення приписів статті 79 ПК України щодо порядку проведення документальної невиїзної перевірки. Фактичне проведення перевірки, за відсутності обізнаності позивача про існування такого наказу та його несвоєчасне вручення позивачу, свідчить про протиправність дій відповідача щодо проведення зазначеної перевірки без законних на те підстав, що позбавило права позивача бути присутнім під час проведення перевірки, права подавати заяви, пояснення та заперечення тощо.
Аналогічну позицію неодноразово висловлював Верховний Суд у своїх постановах №812/1283/17 від 22.08.2018; №804/9880/14 від 17.12.2018; №825/924/17 від 19.02.2019; №804/2230/15 від 18.03.2018; № 810/3188/17 від 05.05.2018.
Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Згідно пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
З аналізу вказаних норм, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України щодо пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Відтак, покликання апелянта на своєчасне направлення на адресу позивача наказу про проведення перевірки до її початку не узгоджуються з вимогами вищенаведених норм податкового законодавства, оскільки за загальним змістом термін «повідомлення» включає в себе не тільки направлення відомостей, з якими платник має бути обізнаним, а й отримання ним зазначених відомостей.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв'язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
Разом з тим, відповідачем в акті перевірки неодноразово згадано про ненадання позивачем документів для здійснення перевірки та журналу реєстрації перевірок. Однак, вищеописані обставини щодо невчасного повідомлення про проведення перевірки свідчать про те, що позивач не знав та не міг знати про потребу в подачі документів у відповідний період. В той же час, в акті перевірки немає відомостей щодо факту отримання позивачем наказу про проведення перевірки.
Вказані обставини дають підстави для спростування зазначених в акті перевірки висновків відповідача про те, що позивачем не вівся облік доходів і витрат та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого відповідачем на цій підставі.
Враховуючи, що при проведенні перевірки всі висновки відповідача щодо виявлених порушень зводились до того, що позивач здійснював діяльність, що виключає можливість перебувати на спрощеній системі оподаткування та враховуючи той факт, що такі висновки не відповідають дійсним обставинам, є всі підстави вважати, що відповідач при проведенні перевірки неналежним чином дослідив питання, щодо яких проводилась перевірка. Висновки, зроблені відповідачем в акті перевірки є передчасними,
Відповідності до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Внаслідок чого, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність порушень норм податкового законодавства з боку позивача у вказаних правовідносинах, а як наслідок вважає протиправнимиподаткові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимогу про сплату недоїмки (боргу).
З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апелянта на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.
Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.229, ч.3 ст.243, ст.ст. 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській областізалишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 липня 2019 рокуу справі №460/561/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення, вимоги - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Я. С. Попко
судді Р. П. Сеник
С. П. Нос
Повне судове рішення складено 04.12.2019.