Іменем України
25 листопада 2019 року
Київ
справа №2а-2979/12/1370
адміністративне провадження №К/9901/8098/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Електроконтакт-Захід» на постанову Львівського окружного адміністративного суду у складі судді Крутько О.В. від 02 жовтня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Бруновської Н.В., суддів Костіва М.В., Шавеля Р.М. від 07 жовтня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Електроконтакт-Захід» до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У квітні 2012 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Електроконтакт-Захід» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова Державної податкової служби (далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 березня 2012 року: №0001852300/391, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 604698 грн., з яких 497979 грн. за основним платежем та 106719 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0001862300/391, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 485179 грн., з яких 399805 грн. за основним платежем та 85374 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0001872300/386, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 76681 грн.
Суди встановили, що Інспекцією проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 липня 2010 року по 31 грудня 2011 року, за результатами якої складено акт №548/73/23-121/23272445 від 14 березня 2012 року, яким визначено порушення позивачем: пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94), в результаті чого останнім занижено податок на прибуток всього у сумі 497979 грн.; пункту 3 підрозділу 3 «Перехідних положень» Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме безпідставне віднесення до складу валових витрат за 2 квартал 2011 року суми у розмірі 76681 грн.; підпункту 7.2.3 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі - Закон №168/97-ВР), пунктів 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, у зв'язку з чим занижено ПДВ на загальну суму 399805 грн.
У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ПП «Віктор Ко», ПП «Бізнес груп», ПП «Версант», ТОВ «Екопласт Львів», ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж» та МПП «Промтехресурс» за період 2010 - 2011 років без належного документального підтвердження здійснення таких господарських відносин. На обґрунтування цього контролюючий орган посилався на те, що за результатами здійснених заходів з податкового контролю по контрагентам та аналізу їх податкової звітності не встановлено реальності господарських взаємовідносин останніх з платниками податків по ланцюгу постачання та наявності у них необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій.
На підставі цього акту перевірки прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.
Товариство не погодилось із рішеннями відповідача з огляду на безпідставність висновків акту перевірки.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2012 року позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 березня 2012 року №0001852300/391 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 338140,87 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 березня 2012 року №0001862300/391 в частині визначення грошового зобов'язання з ПДВ в сумі 271934,5 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 березня 2012 року №0001872300/386 у повному обсязі.
Рішення суду обґрунтовано тим, що реальність операцій між позивачем та його контрагентом - ТОВ «Віктор Ко» щодо виконання останнім електромонтажних робіт не підтверджується належними та допустимими доказами, які повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду операцій, а надані позивачем копії документів не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважною особою звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, адже ОСОБА_1 (директор контрагента) фактично не приймав участі в здійсненні господарських операцій між позивачем та ТОВ «Віктор Ко», а також не складав від імені цього підприємства документів. Відтак, за висновком суду, такі операції не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування спірних сум валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за такими відносинами.
Разом з тим суд зазначив, що відповідачем у ході розгляду справи не доведено обставин здійснення документального оформлення господарських операцій позивача із ПП «Бізнес груп», ПП «Версант», ТОВ «Екопласт Львів», ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж», МПП «Промтехресурс» без їх фактичного проведення, а тому, як наслідок, позивач мав право на включення до складу податкового кредиту суми ПДВ та зменшення оподатковуваного доходу на суму валових витрат за результатами таких операцій.
Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 07 жовтня 2015 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову, Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просило їх скасувати у вказаній частині та прийняти нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.
Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про необґрунтованість частини позовних вимог, адже не зважили на фактичні обставини справи та підтверджуючі їх докази; зазначає, що платник ПДВ не втрачає права на податковий кредит у випадку вчинення зловживань контрагентами й такі його твердження залишено поза увагою судами попередніх інстанцій. Також вказує на те, що обставини стосовно фіктивного підприємництва ТОВ «Віктор Ко» не були відображені у акті перевірки, а тому суди безпідставно їх врахували при прийнятті рішень.
Інспекція у письмових запереченнях на касаційну скаргу позивача проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, просить залишити касаційну скаргу без задоволення.
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 01 квітня 2011 року регулювалися Законом №334/94-ВР.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.
Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Щодо ж до правовідносин з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року, останні регулювалися Законом №168/97-ВР.
Об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.
Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період, який перевірявся, між позивачем (замовник) та ТОВ «Віктор Ко» (виконавець) укладено договір на виконання електромонтажних робіт.
Як стверджував позивач, реальність виконання операцій за договором підтверджується актами приймання виконаних підрядних робіт та виписаними контрагентом податковими накладними, на підставі яких суми ПДВ включені Товариством до складу податкового кредиту у відповідному періоді.
Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагента достатніх трудових та інших ресурсів для здійснення спірних операцій, що обумовлюється не лише їх специфікою, а й умовами договору. Не встановлено й обставин залучення контрагентом інших осіб для забезпечення виконання взятих на себе зобов'язань.
Судами встановлено, що складені між сторонами документи зі сторони ТОВ «Віктор Ко» підписані його керівником ОСОБА_1 .
Водночас постановою Сихівського районного суду м. Львова від 29 грудня 2011 року у справі №1-104/11 ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за частиною другою статті 27, частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України на підставі пункту «в» статті 1, статті 6 Закону України «Про амністію у 2011 році». У дослідженому судами обвинувальному висновку, витяг з якого долучений до матеріалів справи, вказується про те, що громадянин ОСОБА_1 - керівник ТОВ «Віктор Ко» здійснював фіктивне підприємництво без справжнього наміру на зайняття фінансово-господарською діяльністю, для надання реально діючим суб'єктам господарської діяльності «послуг» по мінімізації податкових зобов'язань та безпідставному формуванню податкового кредиту, валових витрат шляхом оформлення підроблених первинних документів бухгалтерського (для імітації здійснення поставок товарно-матеріальних цінностей, надання послуг, виконання робіт тощо) та податкового обліку, без фактичного проведення цих фінансово-господарських операцій.
Оцінивши наявні докази у справі, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, недоведеність наявності у контрагента матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені договором із позивачем зобов'язання у сукупності із виявленими фактами фіктивної діяльності контрагента, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що, в даному випадку, надані позивачем під час перевірки та впродовж розгляду справи первинні документи не підтверджують реальність операцій, які зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання (позивача).
В межах спірних правовідносин судами першої та апеляційної інстанцій досліджені первинні документи Товариства, покладені в основу формування податкового обліку, здійснено їх аналіз, чим дотримано принцип належності та допустимості доказів.
Оскільки під час розгляду справи не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов'язують можливість правомірного формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат, правильним є висновок судів попередніх інстанцій про відсутність у позивача підстав для його формування за результатами оформлення вищезгаданих операцій із ТОВ «Віктор Ко».
Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що згідно положень статті 341 КАС України виходить за межі повноважень касаційного суду.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Щодо позовних вимог, які задоволені, то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Електроконтакт-Захід» залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
С.С. Пасічник
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду