13 листопада 2019 рокуЛьвів№857/9949/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді: Матковської З.М.,
суддів: Бруновської Н.В., Макарика В.Я.,
при секретарі судового засідання: Герман О.В.
з участю представників: позивача Белей Я.В., відповідача Гавадзина М.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2019 року у справі №809/711/16 (головуючий суддя у першій інстанції Чуприна О.В., рішення проголошене о 15.25 год., у м. Івано-Франківську, повний текст рішення складений 09.08.2019р.) за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з адміністративним позовом до Надвірнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2016 за №0000041407.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Надвірнянське ОДПІ ГУ ДФС в області в період з 21.03.2016 по 30.03.2016 проводило за місцем знаходження майна позивача на території автозаправної станції (надалі по тексту також - АЗС) фактичну перевірку. За наслідками такої перевірки відповідачем 31.03.2016 складено акт, в якому зафіксовані порушення, які, на переконання позивача, не мали місця, зокрема : не проведено розрахункові операції через РРО, не видаючи розрахункового документа встановленого взірця; не забезпечено відповідність суми готівкових коштів на місця проведення розрахунків, яка зазначена в денному звіті РРО; порушено встановлений законодавством порядок обліку товарів за місцем їх реалізації. Позивач стверджує, що з 01.09.2014 призупинила господарську діяльність з роздрібної торгівлі пального на АЗС в м. Надвірна Івано-Франківської області, про що свідчить останній Z-звіт за №0797, видрукуваний 31.08.2014. Усі залишки пального залишилися у паливних ємкостях АЗС, які відображені у коментованому звіті (фіскальному чеку). Згідно інформації Надвірнянське ОДПІ ГУ ДФС в області від 15.06.2016 офіційна податкова звітність позивача свідчить про декларування з 01.01.2015 по 31.03.2016 показників податкового обліку із нульовими даними. Паливо (А-92, А-95, дизпаливо) залишилося у паливних ємкостях АЗС і використовувалося виключно в особистих потребах позивача. Дані довідки суб'єкта господарювання, який здійснював сервісне обслуговування і належне функціонування РРО, приватного підприємства «Біос-Сервіс» свідчать, що з 01.09.2014 із РРО не було видрукувано жодного чека і Z-звіту. У зв'язку із тим, що позивач не мала на меті продовжувати такий вид господарської діяльності 16.06.2016 о 10:00 год. працівниками приватного підприємства «Біос-Сервіс» здійснено розпломбування РРО, про що пізніше 22.03.2016 видано відповідної форми і зразка довідку за №2019. Таким чином РРО на час фактичної перевірки 21.03.2016 був вже відключений від управління. ФОП ОСОБА_1 вважає, що фактична перевірка проведене з порушенням, так як під час перевірки вона була відсутня і її ніхто не ознайомлював із актом перевірки та його додатками. Присутні під час перевірки, які підписалися у документах, оформлених під час перевірки є її чоловік ОСОБА_2 та знайомий останнього ОСОБА_3 , які не є ні найманими працівниками позивача, ні належно уповноваженими особами представляти інтереси суб'єкта господарювання, у якого 21.03.2016 проводилася фактична перевірка. Не погоджується позивач із висновком визначеним у акті перевірки про відсутність облікування у встановленому законом порядку станом на 21.03.2016 вартості товарів в сумі 92 264,03 гривень, в частині опису наявних паливних матеріалів, визначеного у додатку №3 до акта перевірки від 30.03.2016. Враховуючи те, що під час фактичної перевірки не мало місце факту продажу (реалізації) бензини А-95, господарська діяльність не здійснювалася, при перевірці були присутні особи, які не перебувають у будь-яких відносинах із позивачем, акт перевірки отримано не уповноваженими особами, то оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 07.04.2016 за №0000041407 на загальну суму 186 229,06 гривень є протиправним і підлягає скасуванню.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22.09.2016, залишеної без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2016, позов ФОП ОСОБА_1 задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07.04.2016 за №0000041407.
За наслідками розгляду касаційної скарги, 19.03.2019, Верховним судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду прийнято постанову, якою скасовано постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22.09.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.11.2016, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи рішення першої та апеляційної інстанції колегія суддів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду зазначила наступні висновки і мотиви:
- «В матеріалах справи відсутні оригінали документів, жодна копія, яка є в наявності, не засвідчена суддею.»;
- «…судами попередніх інстанцій не встановлено обставин правопорушення, не усунуто розбіжностей у заявах і клопотаннях позивача. Позовна заява, заяви про адміністративне оскарження податкового повідомлення-рішення не мають жодних посилань на крадіжку бензину ОСОБА_3 . Тільки через 2 місяці, у серпні, позивач зазначає, що ОСОБА_3 здійснив крадіжку 0,5 літри бензину. Потім позивач зазначає, що ОСОБА_3 викрав 5 літрів бензину. Вказана розбіжність не усунута навіть судовим рішенням. Судом не встановлено коли саме позивач звернувся до органів правопорядку із заявою про крадіжку.»;
- «В матеріалах справи дві постанови Надвірнянського районного суду Івано-Франківської області від 3 серпня 2016 року по справі №348/1387/16-п. Одна постанова встановлює, що ОСОБА_3 викрав 0,5 літрів бензину, інша - що 5 літрів бензину. Враховуючи, що належним чином засвідчена копія постанови в матеріалах відсутня - встановити кількість викраденого бензину не можливо.»;
- «Суд зазначає, що вказані постанови встановлюють сам факт крадіжки зі слів обвинуваченого, але не встановлюють обставини події. Не встановлюють, яким чином ОСОБА_3 опинився на АЗС, як він отримав доступ до палива. Крім того, в резолютивній частині постанов ОСОБА_3 не визнано винним у вчиненні крадіжки.
Отже, приймаючи вказані постанови як доказ, суди попередніх інстанцій не перевірили, чи є такий доказ належним та допустимим, та не проаналізували зміст доказу.»;
- «Щодо довідки про розпломбування реєстратора розрахункових операцій. Приймаючи вказану довідку як доказ, судами не досліджено, чи підписувалась вказана довідка сторонами, в копії, яка є в матеріалах справи (та яка не засвідчена належним чином), наявний відбиток печатки підприємства лише у розділі, де зазначена дата опломбування реєстратора. Інших підписів та печаток довідка не містить. Крім того, у довідці зазначено, що 21 березня 2016 року закінчується строк дії договору сервісного обслуговування. Суди не з'ясували, коли саме здійснено розпломбування, 16 березня 2016 року чи 22 березня 2016 року. В довідці від 25 квітня 2016 року від приватного підприємства «Біос-сервіс» про розпломбування не зазначено. При перевірці встановлено цілісність пломб, про що зазначено в акті. Вказані розбіжності судами не усунуто.»;
- «Позивач стверджує, що з 1 вересня 2014 року зупинила підприємницьку діяльність та по сьогоднішній день її не відновила. Проте, при проведенні перевірки в березня 2016 року встановлено наявність готівкових коштів в місці проведення розрахунків в сумі 250,00 грн. Вказана обставина залишена судами попередніх інстанцій поза увагою.».
Адміністративна справа №809/711/16 надійшла до Івано-Франківського окружного адміністративного суду 14.04.2019 та рішенням від 05 серпня 2019 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області за №0000041407 від 07.04.2016.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що не погоджується із рішенням суду першої інстанції, вважає його незаконним та необґрунтованим, оскільки таке прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального права, а саме: п.п. 1, 2, 12, 13, 3, 4 ст. 3, п. 1, п.8 ст. 17, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.п. 10.2.10, 10.3.1.1, 10.3.1.3, 10.3.1.4, 10.4.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496, п. 80.7. ст. 80 Податкового кодексу України, ст. ст. 7, 70, 71 КАС України. Крім цього, відповідач покликається на встановлені перевіркою обставини та порушення та просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що не погоджується із апеляційної скаргою, оскільки її доводи є безпідставними та необґрунтованими. Зокрема зазначає, що контролюючий орган може застосувати штрафну санкцію за реалізацію необлікованого товару тільки у разі, якщо доведе, що суб'єкт господарювання реалізував необлікований товар, чого відповідачем в ході розгляду даної справи не доведено; в акті перевірки не вказано методів, способів та обладнання за допомогою якого відповідач визначив кількість фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як цього вимагає Інструкція, тому наявна інформація про кількість залишків не може вважатися достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку є безпідставними та необґрунтованими; позивач не здійснювала жодних розрахункових операцій та не вносила зміни в РРО.З урахуванням наведеного просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача апеляційну скаргу підтримав з підстав зазначених у скарзі, просив апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без з мін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що ОСОБА_1 в період 2014-216 роках, в тому числі станом на 21.03.2016, перебувала в статусі фізичної особи-підприємця, свідченням чого є копія Свідоцтва про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця серії В00 №469713 від 29.03.1996.
Основним видом господарської (економічної) діяльності за кодом КВЕД 47.30 була роздрібна торгівля пальним (https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch).
Згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних особі, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 20.09.2018 внесено запис 21120060004001681 про припинення суб'єкта господарювання (https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch).
На час спірної перевірки та в березні 2016 року позивач перебувала на загальній системі оподаткування.
На підставі наказу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області №235 від 18.03.2016, направлень на перевірку №№312, 313 від 18.03.2016 в період з 21.03.2016 по 30.03.2016 посадовими особами відповідача проведено у ФОП ОСОБА_1 фактичну перевірку здійснення контролю за дотриманням здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових правовідносин з працівниками.
За наслідками такої перевірки, проведеної на території АЗС за адресою: АДРЕСА_1 , відповідачем складено акт за №090040 (реєстраційний номер 162/09-19-22-07-13/ НОМЕР_1 ) від 30.03.2016, яким встановлено: «не проведення розрахункової операції через РРО, не видача розрахункового документа встановленого зразка»; «не забезпечено відповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО»; «застосування при здійсненні розрахункових операцій РРО в конструкцію та програмне забезпечення якого внесені зміни, не передбачені конструкторсько-технологічною та програмною документацією виробника. Пломби центру сервісного обслуговування РРО пошкоджено»; «Пунктом 13 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів автозаправних станцій, затверджених рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2012 за №13, передбачено, що у режимі відпускання пального ЕККА повинен забезпечувати у єдиному нерозривному технологічному циклі: управління відпускання палива, реєстрацію об'єму та вартості палива, друкування чеків установленої форми тощо. Перевіркою встановлено, що РРО міні-500.01 АЗС ЗІН-ПН 54103456, фіскальний №0909001229, який використовується на АЗС при розрахунках із споживачами у режимі реєстрації відпущення пального не забезпечує у єдиному нерозривному технологічному циклі управління відпущення пального реєстрацію об'єму та вартості відпущеного пального кожного найменування»; «порушення встановленого законодавством порядку обліку товарів за місцем реалізації, а саме: відповідно до пункту 13 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів автозаправних станцій, затверджених рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2012 за №13, у режимі звітування здійснюється формування та друкування звітів установленої форми, чеки Х- і Z-звітів, ЕККА повинні додатково містити фактичні залишки пального (у літрах) кожного найменування на момент формування звітів.
Крім того, відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України та Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затверджених наказами Міністерства палива та енергетики України за №332 від 03.06.2002 і за №281/1171/578/155 від 20.05.2008, після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, в якому відображаються дані про оприбутковані нафтопродукти та відпуск нафтопродуктів. Один примірник такого звіту з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий залишається на АЗС. Проте, на АЗС не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Вартість товарів, які не обліковані у встановленому порядку станом на 12:52 год. 21.03.2016 становить 92 264,03 гривень (опис наявних паливно-мастильних матеріалів наведено в додатку 3)»; «статті 21-24 Кодексу законів про працю України».
Акт перевірки від 30.03.2016 підписаний ОСОБА_3 , як особою в присутності якої проведено перевірку.
У відношенні до ОСОБА_2 , як другої особи в присутності якої проведено перевірку, внесено запис «із змістом акту фактичної перевірки ознайомлений від підпису та отримання акту фактичної перевірки відмовився 30.03.2016, та засвідчено актом №090040 від 30.03.2016, оформленого посадовими особами відповідача, які проводили перевірку.
У вказаному акті ОСОБА_2 30.03.2016 ідентифіковано як «матеріально-відповідальну особу» суб'єкта господарювання.
07.04.2016 на підставі акта перевірки, згідно з підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, пунктів 1, 8 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» відповідачем прийнято спірні податкове повідомлення-рішення за №0000041407, яким до позивача застосовано штрафну санкцію 186 229,06 гривень.
Позивач скористався правом оскарження вказаного рішення в адміністративному порядку (скарга від 18.04.2016, додаток до скарги від 22.04.2016, доповнення до скарги від 25.04.2016), за результатами якого Головне управління ДФС в області рішенням від 15.05.2016 відмовлено у задоволенні скарги ФОП ОСОБА_1 .
ФОП ОСОБА_1 . 20.05.2016 звернулася із скаргою до ДФС України, якою рішенням від 02.06.2016 за №5803/Б/99-99-11-03-01-25 також у перегляді застосованих штрафних санкцій відмовлено.
Не погоджуючись із такою відмовою відповідача і вищестоящого органу податкового контролю, при розгляді його скарги, позивач звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права шляхом визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2016 за №0000041407.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що відповідач, приймаючи податкове повідомлення-рішення за №0000041407 від 07.04.2016, діяв не на підставі законів України, а також без урахування усіх обставин, які мають значення для правильного встановлення складу правопорушення і застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій, визначених Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.
Суд першої інстанції вірно вказав, що оскільки за фактом незабезпечення ФОП ОСОБА_1 відповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена у денному звіті РРО в сумі 160,00 гривень (порушення пункт 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»), штрафну санкцію не засновано, тому з даного приводжу відсутні юридичні підстави досліджувати відповідні обставини, але такі мають значення для об'єктивного вирішення спору в цілому.
Щодо проведення ФОП ОСОБА_1 розрахункових операцій через РРО без видачі роздрукованого документа встановленого взірця, за що застосовано санкцію в розмірі 1,00 гривня за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
03.02.2016 Слідчим управлінням фінансових розслідувань Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області внесено відомості до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань про вчинення кримінального правопорушення за правовою кваліфікацією стаття 204 частина 1 Кримінального кодексу України (надалі по тексту також - КК України) по факту: «невстановлені особи у м. Надвірна Івано-Франківської області незаконно зберігають з метою збуту та збувають незаконно виготовлене автомобільне пальне - бензин марки А-95, що є підакцизним товаром».
Начальник штабу Оперативного управління ГУ ДФС в області 17.03.2016 скерував в ГУ ДФС в області службову записку про те, що в АДРЕСА_1 86, функціонує автомобільна заправна станція, яка належить ФОП ОСОБА_1 , при цьому дозвільні документи на право розміщення та експлуатації автозаправної станції, а також на право здійснення реалізації паливно-мастильних матеріалів відсутні, та, у подальшому вказана записка, як стверджує представник відповідача, була підставою для прийняття наказу №235 від 18.03.2016.
21.03.2016 на території АЗС за адресою: АДРЕСА_1 , яка на праві приватної власності належить ФОП ОСОБА_1 посадовими особами ГУ ДФС в області організовано та проведено контрольну закупку, в наслідок якої громадянин ОСОБА_3 на прохання покупця здійснив налив 5 літрів бензину А-95 загальною вартістю 90,00 гривень.
Вказана подія стала приводом і початком спірної фактичної перевірки, яка тривала з 21 по 30 березня 2016 року.
В частині висновки Верховного Суду з приводу не встановлення обставини, яким чином ОСОБА_3 опинився на АЗС і як він отримав доступ до палива, судом при новому розгляді встановлено таке.
Як пояснив у судовому засіданні представник позивача Белей Ярослав Васильович, який за довіреностями від 01.09.2016 і 24.04.2019 є представником ФОП ОСОБА_1 у даній справі і чоловіком ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 перебував на території непрацюючої ОСОБА_4 так як йому, на рівних умовах з ОСОБА_1 , належить право володіти і користується майном, що є спільно нажитою власністю подружжя в шлюбі та має вільний постійний доступ до нього.
Представник позивача не заперечив, що, станом на 21.03.2016, в резервуарах АЗС містилася певна кількість пального бензину марки А-92, А-95 і дизпалива, яке обліковувалося із 31.08.2014, дня припинення господарської діяльності із роздрібної торгівлі пальним, втім такі залишки пального зберігалися і використовувалися виключно в особистих потребах позивача.
ОСОБА_3 є його товаришем, і саме в той день, 21.03.2016, на території непрацюючої АЗС з дозволу ОСОБА_2 здійснював ремонт власного автомобіля. Наголосив представник позивача, що ОСОБА_3 не працював у ФОП ОСОБА_1 у 2016 році, в тому числі і 21.03.2016, а перебуваючи на території непрацюючої АЗС, в період його відсутності на території АЗС з причин обідньої перерви, з власної ініціативи без дозволу ФОП ОСОБА_1 і ОСОБА_2 , на прохання невідомої особи, яка попросила відпустити в каністру 5 літрів бензини, так як у нього закінчилося пальне, самостійно вирішив допомогти останньому і здійснив налив майна позивача на оплатній основі. При цьому, 90,00 гривень ОСОБА_3 привласнив, здійснивши дрібну крадіжку, про що свідчить постанова Надвірнянського районного суду Івано-Франківської області від 03.08.2016.
ОСОБА_3 здійснив налив пального оскільки до 2012 року офіційно працював на цій АЗС і знав як працює управління подачі палива.
Як встановлено судом, такі пояснення ОСОБА_2 повністю відповідають показам ОСОБА_3 , допитаного 18.04.2016 і 05.05.2016 як свідка у кримінальному провадженні №32016090000000012. Крім вказаного, з приводу події перебування на території АЗС і здійснення ремонту власного автомобіля, які мали місце 21.03.2016, ОСОБА_3 показав, що в період з 2007 року по 2012 рік на підставі договору з ФОП ОСОБА_5 він працював оператором на автомобільній заправній станції, яка розташована по АДРЕСА_1 . Приблизно в листопаді 2015 року йому зателефонував ОСОБА_2 та запропонував зустрітися, на що він погодився. Під час зустрічі ОСОБА_2 запропонував йому іноді наглядати за автомобільною заправною станцією. Також співрозмовник пояснив йому, що в подальшому він планує відкривати дану АЗС та прийняти його на роботу на посаду оператора, на що ОСОБА_3 погодився. Так, на АЗС він приходив тоді, коли це не виходило у самого ОСОБА_2 . Як правило, йому телефонував ОСОБА_2 та просив прийти на АЗС. Також у телефонному режимі він казав йому, що необхідно зробити. Зазвичай ОСОБА_3 приходив щоб включити світло, перевірити схоронність речей та записати показники світла у спеціальний зошит.
Відповідач в останньому судовому засіданні, 05.09.2019, подав засвідчену копію постанови про закриття кримінального провадження, за змістом якої кримінальне провадження №32016090000000012 внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань 03.02.2016 закрити у зв'язку з відсутністю в діях громадянина ОСОБА_3 складу кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 204 КК України. Мотивувальна частина такої постанови містить висновок наступного змісту «…, в ході досудового розслідування встановлено, що в діях громадянина ОСОБА_3 хоча формально і містяться ознаки кримінального правопорушення , передбаченого частиною 1 статті 204 КК України, але фактично відсутній склад кримінального правопорушення».
При новому розгляді справи суд першої інстанції врахував висновки Верховного Суду щодо «…судами попередніх інстанцій не встановлено обставин правопорушення, не усунуто розбіжностей у заявах і клопотаннях позивача. Позовна заява, заяви про адміністративне оскарження податкового повідомлення-рішення не мають жодних посилань на крадіжку бензину ОСОБА_3 . Тільки через 2 місяці, у серпні, позивач зазначає, що ОСОБА_3 здійснив крадіжку 0,5 літри бензину. Потім позивач зазначає, що ОСОБА_3 викрав 5 літрів бензину. Вказана розбіжність не усунута навіть судовим рішенням. Судом не встановлено коли саме позивач звернувся до органів правопорядку із заявою про крадіжку».
ФОП ОСОБА_1 на виконання висновків Верховного Суду і ухвали Івано-Франківського окружного адміністративного суду про призначення справи для розгляду від 19.04.2019 у своїх письмових поясненнях вказує, що дійсно після проведення спірної перевірки (21-30 березня 2016 року) нею про факт вчинення ОСОБА_3 дрібної крадіжки не вказано у скарзі від 18.04.2016, додатку до скарги від 22.04.2016, доповнення до скарги від 25.04.2016, скерованих в ГУ ДФС в області, і скарзі від 20.05.2016, поданої до ДФС України. Не було також подано відповідної заяви до правоохоронних органів, оскільки як стало відомо позивачу у відношенні до ОСОБА_3 . Слідчим управлінням фінансових розслідувань Головного управління Державної фіскальної служби в області розпочате розслідування кримінального провадження №32016090000000012 за фактом незаконного збуту автомобільного пального бензину марки А-95. Одразу ж, 29.07.2016, після отримання від вказаного органу досудових розслідувань інформації про закриття у відношенні до ОСОБА_3 кримінального проводження, в той самий день, ФОП ОСОБА_1 зареєструвала відповідне повідомлення в Надвірнянському відділі поліції ГУ НП в Івано-Франківській області щодо вчинення 21.03.2016 дрібної крадіжки.
Вказані пояснення позивача засвідчуються заявою і талоном-повідомленням №182 від 29.07.2016 про реєстрацію такої заяви в журналі єдиного обліку заяв повідомлень про вичинені кримінальні правопорушення та інші події за №3168 та у системному зв'язку із встановленими обставинами справи вважає логічними та обґрунтованими.
Враховуючи при розгляді справи висновок Верховного Суд такий як «…В матеріалах справи дві постанови Надвірнянського районного суду Івано-Франківської області від 3 серпня 2016 року по справі №348/1387/16-п. Одна постанова встановлює, що ОСОБА_3 викрав 0,5 літрів бензину, інша - що 5 літрів бензину. Враховуючи, що належним чином засвідчена копія постанови в матеріалах відсутня - встановити кількість викраденого бензину не можливо», Івано-Франківський окружний адміністративний суд з'ясував наступне.
За протоколом про вчинення адміністративного правопорушення від 02.08.2016, складеного Надвірнянським відділом поліції ГУ НП в Івано-Франківській області, постановою Надвірнянського районного суду Івано-Франківської області від 03.08.2016 у справі №348/1387/16-п провадження по адміністративній справі відносно ОСОБА_3 за вчинене правопорушення, передбачене статтею 51 частина 1 КУпАП, закрито за спливом строку притягнення до адміністративної відповідальності.
Вперше копію такої постанови суду від 03.08.2016 представник позивача подав в суд разом із клопотання і пояснення 17.08.2016.Така описова частина постанови суду дійсно містить дані «… ОСОБА_3 вкрав 0,5 л. бензину А-95 із АЗС…». Остання сторінка містить відтиск квадратного штампу суду із датою видачі судового рішення - 03.08.2016.
В подальшому, представник позивача 05.09.2016 подала ще одну копію тієї ж постанови суду у тій же справі, втім описова частина постанови містить дані «… ОСОБА_3 вкрав 5 л. бензину А-95 із АЗС…» . Остання сторінка постанови містить відтиск квадратного штампу суду із датою видачі судового рішення - 03.08.2016.
Позивач з даного приводу пояснила, що при виготовлені районним судом постанови від 03.08.2016 мало місце допущення описки в частині кількості літрів бензини, яка викрадена ОСОБА_3 , зокрема, вказано 0,5 літра. Така описка була усунута районним судом шляхом видачі нової постанови із зазначенням вірною кількість викраденого майна (5 літрів бензину), яка в останньому судовому засіданні 05.09.2016 представлена в суд та при новому розгляді справи позивач подала засвідчену копію постанови суду із даними про крадіжку саме 5 літрів.
Крім цього, позивач також представила постанову Надвірнянського районного суду від 04.04.2019 у справі №348/1387/16-п, якою внесено виправлення в описову частину постанови судді від 03.08.2016, постановленої по справі №348/1387/16, а саме вирішено вказати « 21 березня 2016 року близько о 14:00 год. ОСОБА_3 вкрав 5 л. бензину А-95 із АЗС, вартістю 90 гр. 00 коп., яка знаходиться в м. Надвірна АДРЕСА_2 Грушевського, 65». Такі постанови суду від 03.08.2016 і 04.04.2019 набрали законної сили.
В частині висновків Верховного Суду «…вказані постанови встановлюють сам факт крадіжки зі слів обвинуваченого, але не встановлюють обставини події», «…в резолютивній частині постанов ОСОБА_3 не визнано винним у вчиненні крадіжки», «…, приймаючи вказані постанови як доказ, суди попередніх інстанцій не перевірили, чи є такий доказ належним та допустимим, та не проаналізували зміст доказу».
Описова і мотивувальні частини постанови Надвірнянського районного суду Івано-Франківської області від 03.08.2016 у справі №348/1387/16-п свідчать « ОСОБА_3 вчинив дрібну крадіжку. Правопорушення ним вчинено при таких обставинах: 21 березня 2016 року близько о 14:00 год. ОСОБА_3 вкрав 5 л. бензину А-95 із АЗС, вартістю 90 гр. 00 коп., яка знаходиться в АДРЕСА_3 . В суді ОСОБА_3 себе винним у скоєнні правопорушення визнав, обставин його вчинення не спростував, у вчиненому розкається і запевнив суд, що подібного більше не повториться. Його вина доводиться матеріалами справи, а саме протоколом про адміністративне правопорушення ІФ №005665 від 02.08.2016 та іншими матеріалами адміністративної справи».
Проте, оскільки на момент розгляду справи про адміністративне правопорушення закінчилися строки притягнення до адміністративної відповідальності, передбачені частиною 2 статті 38 КУпАП, суддя у вказаному випадку вважав за необхідне провадження по справі відносно ОСОБА_3 закрити.
Резолютивна частина постанови суду крім висновку про закриття провадження по адміністративній справі за спливом строку притягнення до адміністративної відповідальності не містить інших висновків.
Разом з тим, описова і мотивувальна частини такого рішення суду містять однозначні відомості про встановлення безпосередньо судом при розгляді справи обставин вчинення правопорушення (дрібної крадіжки) саме із матеріалів адміністративної справи, про що не заперечив ОСОБА_3 , а також визнав вину у його вчиненні.
Відповідно до статті 284 КУпАП, по справі про адміністративне правопорушення, орган (посадова особа) виносить одну з таких постанов: про накладення адміністративного стягнення; про застосування заходів впливу, передбачених статтею 24-1 цього Кодексу; про закриття справи.
Як слідує із положень частини 6 статті 78 КАС України постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалено постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Не може бути залишено поза увагою суду й те, що у письмову поясненні від 21.03.2016, наданого ОСОБА_3 , перевіряючим при здійсненні фактичної перевірки, останній чітко пояснив «…чек не вибив бо не вмію обслуговувати касовий апарат». Про те, що ОСОБА_3 колись працював у позивача виключно оператором колонки АЗС і володів навиками включення подачі пального відповідає показам останнього як свідка, наданого при розслідуванні кримінального провадження, та поясненням ФОП ОСОБА_1 .
З урахування наведеного, суд першої інстанції вірно вважав постанову суду від 03.08.2016 такою, яка у спірних правовідносинах встановила обставину (питання) наявності місця вчинення 21.03.2016 ОСОБА_3 крадіжки 5 літрів бензину марки А-95 вартістю 90,00 гривень із АЗС, яка знаходиться в АДРЕСА_3 , тому відповідно відсутні правові підстави вважати таку подію як продаж уповноваженою особою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 із території АЗС товару у вигляді 5 літрів бензину марки А-95 за ціною 90,00 гривень, яку відповідач вважає контрольною закупкою.
Отже, з урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, відповідачем безпідставно застосована оскаржуваним рішенням штрафна санкція на суму 1,00 гривня за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (проведення ФОП ОСОБА_1 розрахункових операцій через РРО без видачі роздрукованого документа встановленого взірця).
Щодо доводів відповідача про незабезпечення ФОП ОСОБА_1 відповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена у денному звіті РРО в сумі 160,00 гривень (порушення пункт 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).
В Описі готівкових коштів, що знаходяться на місці проведення розрахунків, складеного як додаток до акта перевірки від 30.03.2016, містить запис «до опису включені готівкові кошти, що належать ОСОБА_1 , зокрема, 5 купюр номіналом по 50 гривень на суму 250,00 гривень. Всього в наявності готівкових коштів 250,00 гривень. Сума закупки (наданих послуг) 90,00 гривень. Невідповідність наявних готівкових коштів показникам Х-денного звіту РРО 160,00 гривень».
Тобто, як свідчить вказаний Опис та пояснення представників відповідача, в тому числі двох перевіряючих, які брали участь у судовому розгляді як представники ГУ ДФС в області, всього виявлено у касі 250,00 гривень, із яких 90,00 гривень - це кошти отримані ОСОБА_3 як оплату за контрольну закупку 5 літрів бензини А-95, та 160,00 гривень, які знаходилися в касі до контрольної перевірки.
Суд першої інстанції вірно зауважив, що матеріали акта перевірки і пояснення представників відповідача не мають логічного пояснення як за таких обставин у касі, після контрольної закупки, містилося 5 купюр номіналом по 50 гривень (не парне значення цілих чисел), із урахуванням того, що 160,00 гривень і 90,00 гривень (парне значення чисел) не можуть формувати в собі добуток значень чисел 5 по 50. Банківські купюри номіналом по 50 гривень в жодному разі не може утворити добуток чисел 160,00 гривень і 90,00 гривень відповідно.
Письмове пояснення ОСОБА_3 , надане за наслідками контрольної закупки, акт перевірки, в тому числі пояснення усіх представників відповідача у судовому засіданні не містили будь яких відомостей про те, що у вказаному випадку мало місце видача ОСОБА_3 решта у вигляді 10,00 гривень, звісно, за умови, якщо особа, яка здійснювала контрольну закупку за отримані 5 літрів бензини оплатила вартість товару двома купюрами номіналом по 50 гривень.
Крім цього, апеляційний суд вважає вірними висновки суду першої інстанції про те, що описова частини акта перевірки від 30.03.2016 (пункт 2.2.15) містить запис, який не має жодних відомостей про предмет, вартість контрольної закупки та про конкретну суму готівкових коштів, щодо якої не забезпечено відповідний облік у денному звіті РРО.
Будь якого пояснення таких розбіжностей матеріали справи не містять. Відтак, така розбіжність у сукупності із іншими обставинами справи викликає обґрунтований сумнів у правомірності проведення контрольної закупки як такої та безпосередньої її фіксування.
Щодо висновку Верховного Суду з приводу «залишення поза увагою суду питання наявність готівкових коштів в місці проведення розрахунків в сумі 250,00 гривень, при тому, що позивач стверджує про зупинення з 1 вересня 2014 року підприємницьку діяльність», то судом першої інстанції такі також враховані при новому розгляді справи. Представник позивача Белей Я.В. у судовому засіданні ствердив, що вказані 250,00 гривень в повній сумі, а не лише 160,00 гривень, були його особистими коштами, і які знаходилися не в касі, оскільки її не було, а у одній із шухляд мебельної частини приміщення АЗС, та пояснив, що вказував перевіряючим про походження таких коштів, втім такі доводи не були взяті до уваги.
У судовому засіданні представники відповідача, які були перевіряючими при здійсненні спірної фактичної перевірки, пояснили, що таку шухляду мебельної частини вони вважають касою АЗС.
Проте, таке порушення не є складовою оскаржуваного рішення, так як по ньому штрафна санкція не нараховувалася і не застосовувалася, на чому наполягає сам відповідач.
Щодо застосування санкції в розмірі 1 700,00 гривня за порушення пункту 3 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Як свідчить пункт 2.2.11, абзаци 4, 6 пункту 2.2.15 акта за №090040 від 30.03.2016 при фактичній перевірці, поряд з іншим, встановлено: - «застосування при здійсненні розрахункових операцій РРО в конструкцію та програмне забезпечення якого внесені зміни, не передбачені конструкторсько-технологічною та програмною документацією виробника. Пломби центру сервісного обслуговування РРО пошкоджено»; - «…РРО міні-500.01 АЗС ЗІН-ПН 54103456, фіскальний №0909001229, який використовується на АЗС при розрахунках із споживачами у режимі реєстрації відпущення пального не забезпечує у єдиному нерозривному технологічному циклі управління відпущення пального реєстрацію об'єму та вартості відпущеного пального кожного найменування».
Зміст всіх письмових пояснень відповідача, викладених у запереченні на позов і відзиві на позовною заяву, свідчить, що станом на 21.03.2016 пломби РРО пошкоджені.
При первинному розгляді справи позивачем подано копію довідки про розпломбування реєстратора розрахункових операцій від 22.06.2016 за №2019, виданої приватним підприємством «Біос-Сервіс», яке здійснювало сервісне обслуговування такого РРО та щодо такої довідки Верховний Суд сформував наступні висновки: «…приймаючи вказану довідку як доказ, судами не досліджено, чи підписувалась вказана довідка сторонами, в копії, яка є в матеріалах справи (та яка не засвідчена належним чином), наявний відбиток печатки підприємства лише у розділі, де зазначена дата опломбування реєстратора», «…інших підписів та печаток довідка не містить», «…не з'ясовано, коли саме здійснено розпломбування, 16 березня 2016 року чи 22 березня 2016 року. В довідці від 25 квітня 2016 року від приватного підприємства «Біос-сервіс» про розпломбування не зазначено».
При новому розгляді представник позивача подав суду оригінал вказаної довідки, вивчення якої свідчить про її видачу позивачу 22.03.2016 центром сервісного обслуговування приватним підприємством «Біос-сервіс», зміст якої свідчить, що 16.03.2016 о 10:00 год. РРО модель Міні-500.01.АЗС (присвоєний фіскальний номер 0909001229, ПН 54103456) розпломбовано. В розділі «характер виявлених несправностей РРО» - відомості відсутні. Дана довідка підписана директором приватного підприємства «Біос-сервіс» ОСОБА_6 та скріплена відтиском печатки товариства. Даний підпис і відтиск печатки проставлений у єдиному відповідному розділі - «Відповідальна особа ЦСО (центру сервісного обслуговування)». Інше місце нанесення такого підпису і печатки відповідальної особи ЦСО, відмінне від того, де вони виконані, у формі спірної довідки відсутнє.
Довідка видана за формою №1-ЦСО згідно пункту 7 розділу ІІ Додатку до порядку опломбування реєстраторів розрахункових операцій.
Жодних доказів про неналежність такої довідки відповідач суду не надав, в тому числі і тих, що 16.03.2016 не мало місце вчинення працівниками сервісного центру розполомбування РРО.
При новому розгляді справи позивач 07.05.2019 і 09.07.2019 представив довідки приватного підприємства «Біос-сервіс» від 01.04.2019 і 18.06.2019, за змістом яких розпломбування РРО спеціалістами підприємства мало місце 16.03.2016, при цьому довідку про таке прозпломбування видана 22.03.2016
Також суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що безпідставними є доводи відповідача про порушення позивачем вимог пункту 16 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з тих підстав, що позивач в дводенний термін не повідомив про такі обставини центр сервісного обслуговування та контролюючий орган, оскільки вказана норма Закону чітко вказує про відповідний обов'язок суб'єкта господарювання повідомлення у випадках «виявлення несправностей РРО» чи «пошкодження засобів контролю», а у спірному випадку мало місце самостійне здійснення ЦСО «розпломбування РРО» з метою «скасування реєстрації».
Крім вказано, відповідно до пункту 21 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України за №199 від 18.02.2002 (надалі по тексту також - Вимоги №199), фіскальний блок повинен складатися з функціональних вузлів, серед яких, зокрема, модуль безпеки, що згідно з технологією, розробленою Національним банком, забезпечує здійснення контролю відсутності спотворення або знищення даних про проведені розрахункові операції для реєстратора, що створює контрольну стрічку в електронній формі.
За змістом пункту 7 Вимог №199 усі режими роботи реєстратора, крім тих, що забезпечують усунення причин блокування, повинні блокуватися у разі спотворення даних у фіскальній пам'яті.
Конструкція фіскального блока повинна забезпечувати неможливість зміни чи знищення фіскальної інформації у фіскальній та оперативній пам'яті під впливом механічних, електромагнітних та кліматичних чинників, у тому числі під час технічного обслуговування та ремонту реєстратора (пункту 24 Вимог №199).
Пунктом 30 Вимог №199 визначено, що програмне забезпечення реєстратора повинно бути доступним для зчитування у машинних кодах або у зашифрованому вигляді.
Відповідач не представ суду докази пошкодження відповідного модуля безпеки РРО чи докази зчитування з програмного забезпечення РРО інформації у машинних кодах або у зашифрованому вигляді, які б засвічували обставини внесення ФОП ОСОБА_1 станом на 16.03.2016 і 21.03.2016 змін в програмне забезпечення РРО, яке не перебувало на час фактичної перевірки в єдиному циклі роботи з паливно-роздавальною колонкою.
Крім цього, як свідчить нижня частина роздрукованого перевіряючими в день фактичної перевірки 21.03.2016 чека «Х-звіт денний» містить запис «не фіскальний чек». Причини такого запису представник відповідача пояснити не зміг. Докази перебування РРО саме у фіскальному режимі роботи суду не надано.
Таким чином, застосування оскаржуваним рішенням штрафної санкції на суму 1 700,00 гривня за порушення пункту 3 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (внесення змін в програмне забезпечення РРО, яке не перебувало на час фактичної перевірки в єдиному циклі роботи з паливно-роздавальною колонкою, і встановлення пошкодження пломби РРО, встановленої сервісним центром) є безпідставним і необґрунтованим.
Щодо порушення ФОП ОСОБА_1 порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів не облікованих у встановленому порядку, за що застосовано санкцію в розмірі 184 528,06 гривня за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Як слідує із пункт 2.2.15 акта за №090040 від 30.03.2016 при фактичній перевірці, серед іншого, встановлено: «відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України та Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затверджених наказами Міністерства палива та енергетики України за №332 від 03.06.2002 і за №281/1171/578/155 від 20.05.2008, після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, в якому відображаються дані про оприбутковані нафтопродукти та відпуск нафтопродуктів. Один примірник такого звіту з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий залишається на АЗС. Проте, на АЗС не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Вартість товарів, які не обліковані у встановленому порядку станом на 12:52 год. 21.03.2016 становить 92 264,03 гривень (опис наявних паливно-мастильних матеріалів наведено в додатку 3)».
Суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що до спірних правовідносин не підлягає застосування положення Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затверджених наказами Міністерства палива та енергетики України за №332 від 03.06.2002, так як у акті перевірки відсутні будь-які дані про зберігання і реалізацію позивачем газів вуглеводневих скраплених.
У матеріалах справи наявний додаток №3 до акта перевірки від 30.03.2016, підрозділ «Кількість» Розділу «Результати перевірки» такого додатку (таблиці) свідчить, що посадовими особами відповідача, за винятком фактичних залишків за даними нефіскального чека Х-звіт денний, самостійно видрукуваного перевіряючими із РРО 21.03.2016 о 12:52 год., встановлено не облікований товар, а саме: 799,65 літрів бензину А-95 на суму 13 993,88 гривень; 699,15 літрів бензину А-92 на суму 12 584,70 гривень; 4 379,03 літрів дизельного пального на суму 65 685,45 гривень.
Представники відповідача пояснювали, що у зв'язку із не представленням під час перевірки Книги обліку розрахункових операцій та Книги обліку доходів і витрат, враховуючи дані роздрукованого Х-денного звіту РРО від 21.03.2016 о 12:52 год., залишки за яким становили менше 1 літра за кожним видом пального, преревіряючими встановлено фактичні залишки такого пального у відповідних ємкостях АЗС на загальну суму 92 264,03 гривень. Такі залишки бензину А-92, А-95 і дизельного пального визначені у додатку №3 до акта перевірки від 30.03.2016, в якому підписався присутній ОСОБА_7 Я.В. Прейскурант цін на пальне, як вказує відповідач, знаходився на вікні каси АЗС. Розмір вартості необлікованого товару визначався шляхом добутку встановленої кількості МПП кожного виду та реалізованої ціни, згідно прейскуранту, за виключенням залишку вказаного в Х-денному звіті РРО по реалізованих цінах на 21.03.2016.
Представник позивача, її чоловік, який був на території АЗС під час перевірки, не заперечив підписання такого додатку №3 до акта, але при розгляді справи вказав, що йому не відомо яким чином перевіряючі визначили такий розмір залишку. Йому було вказано про необхідність підписання такого додатку, що ним і було зроблено.
Проте, суд вірно вказав, що ні акт перевірки, ні його матеріали і додатки не містять жодних відомостей щодо того, в яких саме ємкостях для зберігання пального здійснено визначення залишків пального, при тому, що матеріали справи свідчать про наявність чотирьох таких ємкостей, а товар облікований у додатку №3 за трьома марками (видами) пального; методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів; зафіксованих показників лічильників на кожній паливній колонці окремо щодо відповідної паливної ємкості.
Більше того, матеріали акта перевірки не містять жодного пояснення з приводу отримання ФОП ОСОБА_1 від свого сина на тимчасове відповідальне зберігання 2 700 літрів дизельного пального, що засвідчується актом від 15.03.2016, обставини з приводу якого вказані позивачем у додатку від 22.04.2016 до скарги від 18.04.2016, адресованої ГУ ДФС в області.
Відповідно до положення статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Отже, контролюючий орган може застосувати штрафну санкцію за реалізацію необлікованого товару тільки у разі, якщо доведе, що суб'єкт господарювання реалізував необлікований товар.
Відповідно до пункту 3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/71/578/155 (надалі по тексту також - Інструкція №281/71/578/155), облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об'єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
За змістом пункту 3 Інструкції №281/71/578/155 система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність ЗВТ, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 «Нефть и нефтепродукты. Методы измения массы» (надалі по тексту також - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.
Абзацом 1 підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281/71/578/155 визначено, що облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об'єму.
Як вказано в абзаці 2 підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції 281/71/578/155 для визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об'ємно-масовий статичний, об'ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об'ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976).
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори рахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації і виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском, обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов'язковою для всіх суб'єктів господарювання, які займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Така позиція щодо обліку та вимірювання об'єму нафтопродуктів відповідає позиції Верховного Суду, яка викладена в постанові від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а (К/9901/3580/18) та постанові від 12.12.2018 у справі №819/1026/13-а (К/9901/19561/18).
Натомість, оскільки в акті перевірки від 30.03.2016 не вказано методів, способів та обладнання за допомогою якого відповідач визначив кількість фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як цього вимагає коментована Інструкція №281/171/578/155, відповідно наявна інформація про кількість залишків не може вважатися достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що ФОП ОСОБА_1 реалізовувала паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку.
Також в матеріалах перевірки і адміністративної справи відсутні докази на підтвердження обставини звернення чи вимоги контролюючого органу до позивача з запитом про надання документів щодо обліку нафтопродуктів, які знаходяться на території АЗС позивача станом на 21.03.2016, так як остання на час контрольної закупки і в день фактичної перевірки не була присутня на АЗС, в тому числі не були присутні уповноважені особи такого суб'єкта господарювання, про що зазначено нижче по тексту рішення.
При розгляді справи ФОП ОСОБА_1 представила Книгу обліку розрахункових операцій від 23.06.2014, Книгу обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці від 21.01.2014, Змінний звіт АЗС від 31.08.2014 Форми №17-НП, складений о 21:32 год., фіскальний чек від 31.08.2014 о 21:30 год. про формування денного Z-звіту, Акт про заміри залишків пального від 01.09.2014, Акт від 23.03.2016 про фактичні показники лічильників обліку станом на 01.09.2014 і 23.03.2016, Акт прийняття на відповідальне зберігання 2 700 літрів дизельного пального від 15.03.2016 та документи про походження товару (палива), які з вересня 2014 року залишилися в залишку в паливних резервуарах, зокрема, видаткову накладну №17 від 25.06.2014 (бензин А-95 в об'ємі 2 563,511 літра), видаткову накладну №1-00000004 від 30.04.2014 (бензин А-92 в об'ємі 2 440,00 літрів), рахунок-фактуру №1-00000001 від 21.03.2014 (бензин А-92 в об'ємі 1 390,00 літрів), видаткову накладну №28 від 28.01.2014 (бензин А-92 в об'ємі 2 666,67 літрів), податкову накладну №257 від 31.12.2012 (дизельне пальне в об'ємі 2 553,89 літрів), видаткову накладну №31 від 27.12.2013 (бензин А-95 в об'ємі 1 418,42 літрів).
Як стверджує представник позивача всі ці документи були в наявності у позивача, втім відповідач фактичну перевірку провів 21.03.2016, і не врахував, що такі документи знаходять за місцем проживання суб'єкта господарювання. Про не врахування таких обставин позивач дізналася після ознайомлення у квітні 2016 із оскаржуваним рішенням і актом, які надійшли поштою за адресою проживання.
Разом з тим, не може бути залишене поза увагою суду й те, що за даними поданого позивачем, як він вважає, останнього роздрукованого фіскального чеку від 31.08.2014, видрукованого о 21:30 год., про формування денного Z-звіту №0797, по чотирьох резервуарах виведено із обліку РРО залишки пального, зокрема: бак №1 бензин А-92 залишок 0,23 літра; бак №2 бензин А-95 виведено 1 992 літрів, залишок 0,35 літра; бак №3 бензин А-92 виведено 3 150 літра, залишок 0,86 літра; бак №4 дизельне пальне виведено 1 481 літрів, залишок 0,97 літра.
Дані роздрукованого 21.03.2016 о 12:52 год. перевіряючими під час фактичної перевірки нефіскального чека Х-звіт денний (без номера), усі залишки по чотирьох колонках (0,23 літра, 0,35 літра, 0,86 літра, 0,97 літра) відповідають таким же показникам, що відображені у фіскальному чеку від 31.08.2014, видрукованого позивачем о 21:30 год., про формування останнього денного Z-звіту №0797.
Нефіскальний чек містить запис «останній звіт - 797», що відповідає номеру фіскальному чеку від 31.08.2014, видрукованого о 21:30 год., про формування денного Z-звіту, який позивач вважає останнім таким звітом, після якого, як вважає ФОП ОСОБА_1 , фактично припинила господарську діяльність із роздрібної торгівлі пальним.
Вартість необлікованого товару, відповідачем визначено визначено шляхом добутку встановленої кількості МПП кожного виду та реалізованої ціни, згідно прейскуранту, за виключенням залишку вказаного в Х-денному звіті РРО по реалізованих цінах на 21.03.2016.
При цьому, дослідженням додатку №3 до акта перевірки судом виявлено невірне внесення відомостей про залишки пального, згідно даних Х-денного звіту РРО (нефіскальний чек), роздрукованого перевіряючими о 12:52 год. 21.03.2016. Зокрема, у такому звіті у відношенні до палива - бензин А-92 по колонках №№1, 3 сумарний залишок визначений 1,09 літра (0,23 літра + 0,86 літра), а у додатку №3 таке значення становить лише 0,35 літра та саме таке значення 0,35 літра, а не 1,09 літра використане перевіряючими у формулі визначення всього залишку палива А-92, і як наслідок загального об'єму і вартості паливно-мастильних матеріалів взагалі.
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що неврахування вказаних вище обставин впливає на можливість встановлення дійсного залишку пального у резервуарах, станом на 21.03.2016, із розподілом його на той товар, який був облікований станом на 31.08.2014, відповідно до наявних документів позивача, і окремо на товар (в об'ємі) який безпосередньо розміщений на час фактичної перевірки на АЗС, у тому числі, і обставини отримання за вказаний період позивачем від інших осіб на відповідальне зберігання певного об'єму товару, який йому не належить.
Таким чином, застосування оскаржуваним рішенням штрафної санкції на суму 184 528,06 гривня за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів не облікованих у встановленому порядку) також є безпідставним і необґрунтованим, таким, що визначено без урахування усіх обставин у справі.
Крім цього, суд першої інстанції правильно вказав, що розбіжності у окремих відомостях акта перевірки від 30.03.2016, додатків до нього і розрахунку за оскаржуваними рішеннями, які не відповідають фактичним обставинами у справі, позбавили суд можливості вчинити виключити окремі порушення із обчисленої суми штрафів, проте ГУ ДФС в області не позбавлено за наслідками розгляду справи обов'язку на вірне обчислення і застосування до позивача відповідного розміру штрафних санкцій в межах строків, визначених ПК України.
Згідно частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Перевіривши оскаржене позивачем рішення відповідача, апеляційний суд вважає, що таке не відповідає критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України, а представлені позивачем докази у своїй сукупності дають підстави вважати що рішення відповідача є протиправним та підлягає скасуванню.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Приведені в апеляційні скарзі доводи, висновку суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області - залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2019 року у справі №809/711/16 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя З. М. Матковська
судді Н. В. Бруновська
В. Я. Макарик
Повний текст постанови складено 22.11.2019р.