Іменем України
18 листопада 2019 року
Київ
справа №825/3812/13-а
адміністративне провадження №К/9901/2802/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в письмовому провадженні
касаційну скаргу Козелецької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області
на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 23.10.2013 (Суддя: Кашпур О.В.),
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2013 (Судді: Горбань Н.І., Земляна Г.В., Алданова К.Ю.),
у справі № 825/3812/13-а
за позовом Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «Колос»
до Козелецької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області
про визнання протиправним та скасування рішення, -
В жовтні 2013 року Приватно-орендне сільськогосподарське підприємство «Колос» (далі - позивач, ПОСП «Колос») звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Козелецької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області (далі - відповідач, Козелецька ОДПІ) з вимогами про визнання протиправним та скасування рішення від 08.10.2013 року № 7 Про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування.
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 23.10.2013 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2013 року, позов задоволений.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої зазначив, що ПОСП «Колос» в порушення п. 8-1.1., п. 8-1.2, п. 8-1.6 ст. 8 ЗУ «Про податок на додану вартість», пунктів 209.1, 209.2, 209.6 статті 209 Податкового кодексу України неправомірно застосовувався спеціальний режим оподаткування по ПДВ з жовтня 2010 року по червень 2013 року, так як фактично питома вага вартості поставлених сільськогосподарських товарів склала менше 75%, оскільки ПОСП «Колос» виробляло продукцію, що вирощувало на орендованих землях, договори оренди на які не зареєстровані належним чином.
З огляду на викладене висновки судів першої та апеляційної інстанції стосовно дотримання позивачем встановлених критеріїв перебування на спеціальному режимі оподаткування ПДВ без належного дослідження конкретного розміру вартості всіх товарів (послуг) поставлених до червня 2013 року протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів є передчасними.
Крім того, про обґрунтованість дій щодо складання акта перевірки від 03.09.2013 року (на підставі якого прийняте рішення, яке є предметом оскарження в даній справі) свідчить постанова Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2013 року по справі № 825/3449/13-а.
На підставі викладеного відповідач вважає позовні вимоги необґрунтованими, а судові рішенням такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, з огляду на що просив касаційну скаргу задовольнити, судові рішення скасувати і прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 10.01.2018 року касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Позивач надіслав на адресу суду письмові заперечення проти доводів касаційної скарги, та вважав оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм чинного законодавства.
У зв'язку з викладеним просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, та підтверджено матеріалами справи, відповідачем на підставі направлень від 16.08.2013 № 32, № 33, виданих Козелецькою ОДПІ ГУ Міндоходів у Чернігівській області згідно пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75., пп.78.1.4 п.78.4 ст.78., ст.82 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПОСП "Колос" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
На підставі акту перевірки Козелецькою ОДПІ ГУ Міндоходів в Чернігівській області було винесено рішення № 7 від 08.10.2013 року про виключення сільськогосподарського підприємства - ПОСП «Колос» з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування.
Перевіркою застосування спеціального режиму оподаткування встановлено, що на підставі заяви про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування ПДВ ПОСП "Колос" з 01.01.2009 зареєстровано суб'єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ згідно свідоцтва № 100192556 серії НБ №012343 (дата початку дії свідоцтва 09.02.2009) із зазначенням виду діяльності на основі переліку видів діяльності, на які поширюються норми ст. 8-1 Закону України "Про податок на додану вартість": 01.11.0 вирощування зернових та технічних культур, 01.21.0 розведення великої рогатої худоби. Достовірність відомостей про види діяльності сільськогосподарським товаровиробником підтверджено витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців серії АГ №182291, який містить відомості про види діяльності сільськогосподарського підприємства за КВЕД: 01.11.0 вирощування зернових та технічних культур, 01.21.0 розведення великої рогатої худоби.
Так, в акті зазначено, що перевіркою правомірності застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ встановлено, що ПОСП "Колос" не мало право перебувати на спеціальному режимі, оскільки питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно (розрахунок відображено в таблиці 27-28 арк. акту перевірки).
Також вказано, що в ході проведення перевірки ПОСП "Колос" не надано договорів, зареєстрованих Держкомземом у Козелецькому районі Чернігівської області, які укладались між власниками земельних ділянок, які є орендодавцями, з ПОСП "Колос" відповідно: на 1983,47 га земельних ділянок за 2010 рік, на 1004,0074 га земельних ділянок за 2011 рік, на 378,0863 га земельних ділянок за 2012 рік, на 871,0863 га земельних ділянок за 2013 рік.
Перевіркою також встановлено, що договори оренди з орендодавцями в Козелецькому районному відділі земельних ресурсів складають: зареєстрованих площ земельних ділянок сільськогосподарського призначення за 2010 рік - 0% від загальної площі задекларованих ПОСП "Колос" земельних ділянок сільськогосподарських угідь, 5,01% земельних ділянок сільськогосподарських угідь за 2011 рік, 43,56% земельних ділянок сільськогосподарських угідь за 2012 рік, 25,10% земельних ділянок сільськогосподарських угідь за 2013 рік.
При цьому, не були зареєстровані в Управлінні Держкомзему у Козелецькому районі за 2010 рік - 100% від загальної площі задекларованих ПОСП "Колос" земельних ділянок сільськогосподарських угідь, 94,99% земельних ділянок сільськогосподарських угідь за 2011 рік, 56,44% земельних ділянок сільськогосподарських угідь за 2012 рік, 74,90 % земельних ділянок сільськогосподарських угідь за 2013 рік.
Таким чином, відповідачем зроблений висновок про те що ПОСП "Колос" на порушення п. 8-1.1, п. 8-1.2, п. 8-1.6 ст. 8-1 Закону України «Про податок на вартість», п. 209.1, п. 209.2, п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України неправомірно застосовувався спеціальний режим оподаткування по ПДВ з жовтня 2010 року по червень 2013 року, так як фактично питома вага вартості поставлених сільськогосподарських товарів складала менше 75%, у зв'язку з чим ПОСП "Колос" завищено суму податкових зобов'язань ПДВ в скорочених деклараціях від реалізації сільгосппродукції на митній території України.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанції виходили з того, що у податкового органу відсутні підстави для запровадження будь-яких негативних наслідків до ПОСП «Колос», який застосовує спеціальний режим оподаткування ПДВ сільськогосподарської діяльності, у разі недотримання останнім норм земельного законодавства щодо реєстрації договорів оренди земельних ділянок, якщо при цьому дотримано вимоги податкового законодавства.
Суд касаційної інстанції погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на таке.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пунктом 8-1.1 статті. 8-1 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 8-1.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Пунктом 8-1.2 статті 8 цього Закону визначено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних податкових періодів сукупно (пункт 8-1.2 статті 8 цього Закону)
Відповідно до пункту 209.1 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який проводить підприємницьку діяльність у сфері сільського, лісового господарства, рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті, може обрати спеціальний режим оподаткування.
Згідно з пунктом 209.6 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. Серед іншого, ця норма діє з урахуванням того, що для новоутвореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб'єкт господарювання, який провадить господарську діяльність менше ніж 12 календарних місяців, така питома вага сільськогосподарських товарів/послуг розраховується за наслідками кожного окремого звітного податкового періоду.
Якщо суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то: а) на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов'язане визначити податкове зобов'язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку; б) орган державної податкової служби виключає таке підприємство з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених цією статтею; в) таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення (пункт 209.11 статті 209 Податкового кодексу України).
Згідно з абзацом "а" підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.
Відповідно до пункту 301.1 статті 301 цього Кодексу платниками фіксованого сільськогосподарського податку з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 301.6 цієї статті, можуть бути сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Згідно з підпунктом 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
Водночас об'єктом оподаткування фіксованим сільськогосподарським податком є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди (п. 302.1 ст. 302 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
Зі змісту наведених законодавчих норм випливає, що кваліфікаційною вимогою для особи, яка претендує на набуття статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку, є частка сільськогосподарського товаровиробництва, яка повинна перевищувати 75% загального обсягу доходу суб'єкта господарювання з одночасним підтвердженням будь-якого законного права користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя.
В ході судового засідання було встановлено, що ПОСП "Колос" є правонаступником КСП "Колос", створеного шляхом перетворення останнього зі збереженням коду ЄДР.
Відповідно до рішення 15 сесії 21 скликання Козелецької районної ради народних депутатів від 02.04.1995 у власність колективного господарства "Колос" були передані землі сільськогосподарського призначення. На підставі вказаного рішення 31.10.1995 господарству "Колос", м. Остер Козелецького району, був виданий державний акт на право колективної власності на землю серії 1-ЧН № 000141, який зареєстрований у Книзі записів державних актів на право колективної власності на землю за № 12.
За змістом ч. 7 розділу Х Перехідні положення Земельного кодексу України громадяни та юридичні особи, що одержали у власність, у тимчасове користування, в тому числі на умовах оренди, земельні ділянки у розмірах, що були передбачені раніше діючим законодавством, зберігають права на ці ділянки.
У відповідності до ст.ст. 107-109 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435, ст. 31 Закону України «Про колективне сільськогосподарське підприємство», ст. 59 Господарського кодексу України при реорганізації до новоствореного підприємства переходять майнові права і обов'язки колишнього підприємства в обсязі, що відповідає виду реорганізації.
Згідно п. 2 постанови Кабінету Міністрів України від 02.04.2002 № 449 "Про затвердження форм державного акта на право власності на земельну ділянку та державного акта на право постійного користування земельною ділянкою" раніше видані державні акти на право приватної власності на землю, державні акти на право власності на землю, державні акти на право власності на земельну ділянку та державні акти на право постійного користування землею залишаються чинними і підлягають заміні у разі добровільного звернення громадян або юридичних осіб.
Суд звертає увагу на те, що не є самовільним використання земельної ділянки юридичною особою після зміни організаційно-правової форми цієї юридичної особи, якщо земельна ділянка використовується нею на підставі документа, який посвідчує право на земельну ділянку, виданого юридичній особі до її реорганізації. Щодо питання переоформлення права власності на земельну ділянку слід зазначити, що у разі зміни організаційно-правової форми підприємства до його правонаступника переходить право на земельну ділянку, яке належало попереднику.
При цьому, судами встановлено, що в 2010-2013 роках позивач перебував на спеціальному режимі ПДВ у його користуванні перебували земельні ділянки на підставі державного акту серії 1-ЧН № 000141, а також на підставі зареєстрованих і не зареєстрованих договорів оренди земельних ділянок з громадянами.
На підставі чинного державного акту на право колективної власності на землю, зареєстрованого у книзі записів державних актів на право колективної власності на землю, Товариством правомірно використовувались землі, що не було прийнято відповідачем.
Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій відсутні.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 17.09.2019 у справі № 825/4316/13-а.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 55, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Козелецької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області залишити без задоволення, а постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 23.10.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2013 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді: С.С. Пасічник
В.П. Юрченко