Іменем України
14 листопада 2019 року
Київ
справа №520/10880/18
адміністративне провадження №К/9901/20052/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Білоуса О.В., Гусака М.Б.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року (головуючий суддя Мельнікова Л.В., судді: Калитка О.М., Кононенко З.О.) у справі №520/10880/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У листопаді 2018 року ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі по тексту - відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення №0003161314, №003171314, №0003181314 від 25 травня 2018 року.
Позов обґрунтовано тим, що сума прощеного (анульованого) йому банком боргу не перевищила курсової різниці, а тому у позивача не виник обов'язок щодо подання декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік та сплати податків і зборів.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 5 березня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року апеляційну скаргу ОСОБА_1 задоволено. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 5 березня 2019 року скасовано, з прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25 травня 2018 року №0003161314, №0003171314, №0003181314.
Вирішуючи спір, суди встановили, що між позивачем та ЗАТ «ОТП Банк» 8 серпня 2007 року укладено кредитний договір № ML 702/244/2007, відповідно до умов якого банк надав позивачу кредитні кошти в розмірі 166.000 доларів США (а.с. 168).
14 червня 2016 року між ПАТ «ОТП Банк» та позивачем укладено додаткову угоду №11 до означеного кредитного договору, за умовами якої в порядку, передбаченому цим Додатковим договором, банк надає позичальнику кредит у розмірі 2601959,47 грн, цільове використання кредиту - зміна валюти боргових зобов'язань шляхом направлення кредитних коштів на погашення боргових зобов'язань позичальника за кредитним договором, дата остаточного повернення кредиту 8 серпня 2016 року (а.с. 21-27).
Цього ж дня між ОСОБА_1 та банком укладений договір про внесення змін та доповнень № 12 (про прощення боргу) до кредитного договору від 8 серпня 2007 року № ML702/244/2007 (а.с.28-29).
Із змісту цього договору вбачається, що розмір боргових зобов'язань ОСОБА_1 в іноземній валюті складає 103252, 36 доларів США. Ця сума станом на 14 червня 2016 року відповідно до офіційного курсу НБУ дорівнює 2578075,24 грн. При цьому розмір таких зобов'язань за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року дорівнює 825296,11 грн. Курсова різниця по кредиту складає 1752779,12 грн.
За умовами зазначеного договору ОСОБА_1 прийняв на себе зобов'язання у строк до 14 червня 2016 року погасити борг у розмірі 1134000 грн., а банк - анулювати (простити) основну суму боргу у розмірі 1441113,86 грн.
Контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 щодо достовірності, повноти нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб з окремих видів, відмінних від здійснення господарської діяльності за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки від 18 квітня 2018 року № 1477/20-40-13-14-08/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення:
- абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а саме невключення у 2016 році до загального річного оподаткованого доходу суми доходу у вигляді додаткового блага у розмірі 1441113,86 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у сумі 259400,50 грн.;
- підпункту 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого не сплачено військовий збір у сумі 21616,71 грн.
На підставі вказаного акта перевірки 25 травня 2018 року відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 0003161314, яким за порушення абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 259400,50 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 64850,12 грн. на підставі частини першої пункту 123.1 статті 123 ПК України;
- № 0003171314, яким за порушення пункту 179.1 статті 179, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 170 грн. на підставі пункту 120.1 статті 120 ПК України;
- № 0003181314, яким за порушення підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору у розмірі 21616,71 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 5404,17 грн. на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем було нараховано суму податкових зобов'язань на основну суму прощеного боргу, що передбачено абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а тому посилання позивача на положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є помилковими. При цьому банк повідомив боржника про необхідність сплати податків та зборів з суми прощеного боргу у випадках, передбачених законодавством. Отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага також є підставою, окрім сплати податку на доходи фізичних осіб, і для подання податкової декларації та нарахування і сплати військового збору.
Натомість, апеляційний суд, скасовуючи постанову суду першої інстанції та приймаючи нову про задоволення позову, вказав на поширення на дані правовідносини преференцій, встановлених пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Зазначено, що в означену банком суму основного боргу увійшла сума прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці, яка складає 615817,11 грн. (1441113,86 грн. - 825296,11 грн.). Крім того, апеляційний суд в обґрунтування свого висновку про задоволення позову послався на приписи підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Харківській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року та залишити в силі постанову Харківського окружного адміністративного суду від 5 березня 2019 року.
В обґрунтування вимог касаційної скарги податковий орган вказує на те, що в межах даного спору позивачу банком було анульовано основну суму боргу, а не суму у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а тому така сума анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм статті 164 ПК України та оподатковується податком на доходи фізичних осіб. Висновки апеляційного суду, що із суми анульованого (прощеного) боргу у розмірі 1441113,86 грн. сума курсової різниці складає 615817,11 грн., є суперечливими. На думку відповідача, суд апеляційної інстанції не дослідив належним чином структуру боргу ОСОБА_1 та не залучив в якості третьої особи у справі АТ «ОТП БАНК» з метою з'ясування правового статусу прощених позивачу сум і не витребував у банку інформацію, яка підтверджує склад заборгованості.
У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. Наголошено на правомірності посилань апеляційного суду у спірних правовідносинах на положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, з огляду дотримання усієї сукупності умов для застосування зазначеної правової норми, а саме: кредитний договір в іноземній валюті не був погашений станом на 1 січня 2014 року; непогашена частина боргу в іноземній валюті була переведена у гривню; банком прийнято рішення про анулювання (прощення) суми боргу у розмірі, що не перевищує суму курсової різниці. Позивач також вказує на те, що за наслідками направлення на адресу відповідача адвокатського запиту про надання інформації про те, за якою ознакою було подано 1-ДФ щодо ОСОБА_1 , відповідь надана не була. При цьому за наслідками направлення запиту в електронному кабінеті платника податків було повідомлено, що позивачу не нараховувався дохід ні за ознакою « 127», ні за ознакою « 126». При цьому платник не може нести відповідальність за правильність ведення банком податкового обліку.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Спірним питанням в межах даної справи є правомірність віднесення ДФС суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Вимоги ДФС щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, та зобов'язання позичальника відобразити анульовану суму боргу у складі оподаткованого доходу шляхом подачі податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов'язані із нарахуванням фіскальними органами оподатковуваного доходу позивача як об'єкту оподаткування військовим збором.
Згідно з підпунктом 14.1.47 пункту 14.1. статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК України об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
З аналізу наведених положень ПК України можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.
Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені пунктом 164.2 статті 164 ПК України.
В силу абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
У зв'язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов'язань".
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов'язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року..
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв'язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов'язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду викладено у постановах від 15 травня 2018 року (справа № 821/1594/17), від 19 липня 2019 року (справа №826/4240/18).
Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що відповідно до додаткового договору від 14 червня 2016 року №11 до Кредитного договору № ML702/244/2007 від 8 серпня 2007 року сторони домовились про зміну валюти боргових зобов'язань на гривню (а.с.21-27).
У договорі про внесення змін та доповнень від 14 червня 2016 року №12 до Кредитного договору № ML702/244/2007 від 8 серпня 2007 року визначено, що курсова різниця по кредиту складає 1752779,12 грн., при цьому банк здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 1441113,86 грн. (а.с.28-29).
Таким чином, при анулюванні (прощенні) позивачу суми боргу за кредитом були дотримані умови для застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб. Зокрема, відбулась зміна валюти зобов'язання на гривню, а різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, є більшою, ніж сума боргу, що прощена банком позивачу. З огляду на зазначене, відсутні підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо, з настанням відповідних податкових наслідків.
Суд касаційної інстанції відхиляє доводи контролюючого органу, що додатковий договір про прощення (анулювання) суми боргу передбачав прощення основної суми боргу, а не курсової різниці, оскільки положення пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачають прощення саме боргу, але в розмірі, що не перевищує курсову різницю.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов'язання позивача. За таких обставин, колегія суддів відхиляє посилання скаржника на зазначені обставини у касаційній скарзі як безпідставні та необґрунтовані.
Оскільки у позивача не виник обов'язок щодо сплати податку на доходи фізичних осіб відповідно до абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, у контролюючого органу також були відсутні правові підстави для нарахування грошового зобов'язання зі сплати військового збору та штрафних санкцій за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік.
У даній справі апеляційний суд дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позову, але здійснив помилковий обрахунок прощеної (анульованої) банком курсової різниці та неправильно застосував норму матеріального права до спірних правовідносин, а саме підпункт 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України, у зв'язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року в частині обґрунтування висновків суду.
Відповідно до частини 1 статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до частини четвертої статті 351 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Керуючись ст. 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд -
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року у справі №520/10880/18 змінити в частині обґрунтування висновків суду, які викласти в редакції даної постанови.
В решті постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року у справі №520/10880/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
...........................
...........................
...........................
М.М. Гімон
О.В. Білоус
М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду