05 листопада 2019 року
Київ
справа №806/36/14
адміністративне провадження №К/9901/4366/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І., суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В., розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Житомирській області) та Відкритого акціонерного товариства «Промислового підприємства «Пищепром» на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 23.05.2014 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2014 у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства «Промислового підприємства «Пищепром» до Житомирської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Житомирській області) про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВАТ «Молочник», правонаступником якого є ВАТ «Промислове підприємство «Пищепром», подало до суду позов, в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення: від 04.03.2010 № 0001902301/3, від 10.12.2009 № 0001902301/2, від 08.10.2019 № 0001902301/1, від 30.07.2009 № 0001902301/0; від 04.03.2010 № 0001912301/3, від 10.12.2009 № 0001912301/2, від 08.10.2009 № 0001912301/1, від 30.07.2009 № 0001912301/0; від 24.02.2010 № 0005901601/3, від 14.12.2009 № 0005901601/2, від 08.10.2009 № 0005901601/1, від 06.08.2009 № 0005901601/0.
Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 01.11.2010 задовольнив позов, скасував зазначені податкові повідомлення-рішення.
Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 05.04.2011 залишив без змін постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 01.11.2010.
Вищий адміністративний суд ухвалою від 17.12.2013 скасував постанову Житомирського окружний адміністративний суд від 01.11.2010 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2011. а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 23.05.2014 задовольнив позов. Скасував податкові повідомлення-рішення від 04.03.2010 № 0001912301/3, від 10.12.2009 № 0001912301/2, від 08.10.2009 № 0001912301/1, від 30.07.2009 № 0001912301/0 про визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 3 210 447 грн за основним платежем та нарахованої на цю суму штрафної (фінансової) санкції. У задоволенні іншої частини позову суд відмовив.
Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 01.10.2014 залишив без змін постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 23.05.2014.
Скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 04.03.2010 № 0001912301/3, від 10.12.2009 № 0001912301/2, від 08.10.2009 № 0001912301/1, від 30.07.2009 № 0001912301/0 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 3 210 447 грн за основним платежем та нарахованої на цю суму штрафної (фінансової) санкції, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що ВАТ «Молочник» правомірно сформував валові витрати з витрат, сплачених як роялті - винагороду за користування знаком на товари та послуги при реалізації товару під торговими марками: «Наш молочник», «Вершкова долина», «Народний продукт».
Відмовляючи в задоволенні іншої частини позову, суд першої інстанції, з якими погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що ВАТ «Молочник» безпідставно відніс до складу валових витрат та до складу податкового кредиту витрати та податок на додану вартість, відповідно, за операціями з придбання орендних послуг, які не пов'язані з господарською діяльністю, а також не зменшив валові витрати внаслідок зміни компенсації вартості товарів (робіт, послуг), та неправомірно сформував податковий кредит з податку на додану вартість у звітному періоду на підставі податкових накладних, виписаних у попередніх звітних періодах.
Житомирська ОДПІ Головного управління Міндоходів у Житомирській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти рішення про відмову в задоволенні позову повністю.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник зазначає, що суди, ухвалюючи рішення в частині задоволення позову, дійшли висновків, які не відповідають обставинам справи, неправильно застосували норми матеріального та процесуального права: пункту 1.30 статті 1, пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», статей 9, 11, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства, що призвело до неправильного вирішення спору.
ВАТ «ПП «Пищепром» подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти рішення про задоволення позову повністю.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій порушили норми матеріального і процесуального права, неповно дослідили обставини у справі, дійшли висновків, які не відповідають обставинам справи. Позиція судів про завищення позивачем валових витрат та податкового кредиту за господарськими операціями з придбання орендних послуг у ТОВ «Агроспецресурси» є необґрунтованою, витрати підтверджуються первинними документами. Факт проведення коригування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість беззаперечно не підтверджує факт зміну суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) або повернення отриманої раніше передоплати, що мало б наслідком коригування валових витрат.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.09.2014 відкрив касаційне провадження за цими касаційними скаргами.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.
Верховний Суд ухвалою від 18.10.2019 призначив справу до касаційного розгляду у попередньому судовому засіданні на 05.11.2019.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06.08.2014 № 311 Житомирська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів реорганізована шляхом приєднання до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекція Головного управління ДФС.
Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 № 237 Житомирська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС реорганізована шляхом приєднання до Головного управління ДФС у Житомирській області.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 № 537 Головне управління ДФС у Житомирській області реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС у Житомирській області.
Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.
ДПІ у м. Житомирі провела планову виїзну перевірку ВАТ «Молочник», правонаступником якого є ВАТ «ПП Пищепром», з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2008 по 31.03.2009, за результатами якої склала акт від 17.07.2009 № 4353/23-1/00445392/0110. На підставі акта перевірки прийняла оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення від 30.07.2009 № 0001912301/0, від 08.10.2009 № 0001912301/1, від 10.12.2009 № 0001912301/2, від 04.03.2010 № 0001912301/3 про визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 4 565 278 грн за основним платежем та в сумі 3 689 196 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та від 30.07.2009 № 0001902301/0, від 08.10.2019 № 0001902301/1, від 10.12.2009 № 0001902301/2, від 04.03.2010 № 0001902301/3 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 344 874 грн за основним платежем та в сумі 172 437 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
ДПІ у м. Житомирі провела документальну невиїзну перевірку уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість, поданого у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок, за результатами якої склала акт від 21.07.2009 № 4428/15-2. На підставі акта перевірки прийняла податкові повідомлення-рішення від 06.08.2009 № 0005901601/0, від 08.10.2009 № 0005901601/1, від 14.12.2009 № 0005901601/2, від 24.02.2010 № 0005901601/3 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2 355 460,00 грн за основним платежем та в сумі 117 773 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
І. Підставою для визначення за податковими повідомленнями-рішеннями від 30.07.2009 № 0001912301/0, від 08.10.2009 № 0001912301/1, від 10.12.2009 № 0001912301/2, від 04.03.2010 № 0001912301/3 грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 4 565 278 грн за основним платежем та в сумі 3 689 196 грн за штрафними (фінансовими) санкціями слугували висновки контролюючого органу про порушення вимог пункту 1.30 статті 1, пункту 3.1 статті 3, пункту 5.1. підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.10 статті 5, пункту 11.1 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
1). Порушення вимог пункту 1.30 статті 1, пункту 3.1 статті 3, пункту 5.1. підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.10 статті 5, пункту 11.1 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» полягало у безпідставному віднесенні до складу валових витрат за період ІІІ квартали 2008 року та за 2008 рік, за І квартал 2009 року виплати в сумі 4 788 609,00 грн, перераховані нерезиденту LINKSTAR LIMITED (Кіпр) на підставі документів, що надані для перевірки: ліцензійного договору, додатків до ліцензійних договорів, актів нарахування роялті, внаслідок неправомірного нарахування ліцензійної винагороди (роялті) з використанням товарних знаків для товарів та послуг від реалізації продукції під зазначеними товарними знаками в частині реалізації продукції не власного виробництва.
Контролюючий орган вважає, що ВАТ «Молочник» неправомірно нарахувало та виплатило зазначену винагороду, розраховану від обсягу реалізації товару під торговими знаками: «Наш молочник», «Вершкова долина», «Народний продукт», оскільки використовує ці товарні знаки щодо реалізації масла фасованого Селянського, 200 г, та масла фасованого Солодековершкового 72,5 % як продукції власного виробництва неправомірно з огляду на те, що така продукція ВАТ «Молочник» фактично не виготовлялася.
Відповідно до пункту 1.30 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон № 334/94-ВР) роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудиокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Згідно з підпунктом 5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94-ВР до валових витрат включаються витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані, зокрема, з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.
Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР не підлягають віднесенню до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Аналіз зазначених норм закону, з урахуванням частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», свідчить, що у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.
Суди при вирішенні справи в цій частині не виявили порушень зазначених норм закону. Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції в ухвалі від 17.12.2013 наголосив на правильності висновків судів про правомірність формування ВАТ «Молочник» валових витрат за цим епізодом.
Доводи, зазначені в касаційній скарзі, є ідентичними доводам, якими контролюючий орган обґрунтовував неправомірність формування ВАТ «Молочник» валових витрат за цим епізодом, та є такими, що не спростовують висновків судів про протиправність податкового повідомлення-рішення в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток за цим епізодом.
Так, Закон № 334/94-ВР визначає роялті як платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування, зокрема, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» від 15.12.1993 № 3689-XII (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон № 3689-XII) знак - позначення, за яким товари і послуги одних осіб відрізняються від товарів і послуг інших осіб; свідоцтво - свідоцтво України на знак для товарів і послуг; зареєстрований знак - знак, на який видано свідоцтво.
Згідно з частиною четвертою статті 16 Закону № 3689-XII використанням знака визнається, зокрема, нанесення його на будь-який товар, для якого знак зареєстровано, упаковку, в якій міститься такий товар, вивіску, пов'язану з ним, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до товару предмет, зберігання такого товару із зазначеним нанесенням знака з метою пропонування для продажу, пропонування його для продажу, продаж, імпорт (ввезення) та експорт (вивезення).
Знак визнається використаним, якщо його застосовано у формі зареєстрованого знака, а також у формі, що відрізняється від зареєстрованого знака лише окремими елементами, якщо це не змінює в цілому відмітності знака.
Відповідно до частини восьмої статті 16 Закону № 3689-XII власник свідоцтва має право дати будь-якій особі дозвіл (видати ліцензію) на використання знака на підставі ліцензійного договору.
Між позивачем (ліцензіатом) та Компанією LINKSTAR LIMITED (Кіпр) (ліцензіаром), що володіє виключним правом на зазначені знаки для товарів та послуг, були укладені ліцензійні договори, за якими надано ліцензії (дозволи на використання зазначених товарних знаків) стосовно товарів та послуг, що належать до класів Міжнародної класифікації товарів і послуг: молоко та молочні продукти. Ці договори є дійсними, факт використання позивачем товарного знака та витрати підтверджується первинними документами, що надані для перевірки.
Доводи контролюючого органу про те, що позивач не використовув товарні знаки при реалізації товарів - масла, оскільки не виробляв такий товар, є необґрунтованими, оскільки використанням знака визнається саме його нанесення на будь-який товар, для якого знак зареєстровано, упаковку, в якій міститься такий товар, етикетку тощо, зберігання такого товару із зазначеним нанесенням знака з метою пропонування для продажу, пропонування його для продажу, продаж, імпорт (ввезення) та експорт (вивезення).
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди не допустили неправильного їх застосування при вирішення справи в цій частині. Доводи, наведені відповідачем в касаційній скарзі, є такими, що не спростовують правильності застосування судами норм матеріального права до встановлених на підставі безпосередньо досліджених та оцінених судами доказів обставин.
2). Порушення вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» полягало у тому, що ВАТ «Молочник» безпідставно віднесло до складу валових витрат за ІІІ-IVквартали 2008 року, І квартал 2009 року витрати сумі 1 158 744,00 грн, які не пов'язані з господарською діяльністю, зокрема витрати згідно з договором суборенди від 31.01.2008 № 1, сплачені ТОВ «Агромпецресурси» за оренду нежитлового приміщення площею 510,6 кв.м та складського приміщення площею 9,4 кв.м, розміщеного на 14 та 17 поверхах за адресою: м. Київ, вул. Шота Руставелі, 39-41, строком до 01.03.2010.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до вимог частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) у справі про протиправність рішення суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Це правило означає, що податковий орган повинен доводити передбаченими процесуальним законом засобами доказування ті обставини, які покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення. Водночас якщо платник податків не згоден з доводами податкового органу, він може їх спростовувати. Це випливає зі змісту частини першої статті 71 цього Кодексу, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її заперечення.
Суди попередніх інстанцій дослідили зазначені контролюючим органом аргументи щодо відсутності документального підтвердження придбання позивачем орендних послуг з метою використання в господарській діяльності, дослідили умови договору суборенди та надали оцінку наданим позивачем первинним документам. Такі первинні документи суди оцінили як такі, що є недостатніми для підтвердження придбання орендних послуг з оренди приміщення в м. Києві з метою використання в господарській діяльності.
Суд касаційної інстанції, з огляду на положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права і не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів на іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Таким чином, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до встановлених цими судами на підставі безпосередньо досліджених та оцінених доказів обставин.
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди не допустили неправильного їх застосування при вирішенні справи в цій частині. Доводи, наведені позивачем в касаційній скарзі, є такими, що не спростовують правильності застосування судами норм матеріального права до встановлених на підставі безпосередньо досліджених та оцінених судами доказів обставин.
3). Порушення вимог пункту 3.1 статті 3, пункту 5.10 статті 5, пункту 11.1 статті 11 Закону № 334/94-ВР полягало у тому, що ВАТ «Молочник» не провело перерахунку валових витрат за ІІІ квартали 2008 року, за 2008 рік, у зв'язку з поверненням товарів, робіт (послуг), поверненням отриманої раніше передплати, в результаті чого завищило валові витрати за 2008 рік в сумі 12 669 325 грн, зокрема в сумі 8 445 731 грн за березень 2008 року та в сумі 4 223 593 грн за травень 2008 року.
При цьому контролюючий орган врахував, що ВАТ «Молочник» 03.04.2009 було подано уточнюючий розрахунок з податку на додану вартість за період - травень 2008 року, який входить до перевіреного періоду документальної перевірки (акт від 10.10.2008 № 5697/23-1/00445392/0110 за період з 01.04.2007 по 30.06.2008), відповідно до якого позивач зменшив податковий кредит, сформований за господарськими операціями з ДП «Староконстантинівський молочний завод» за березень 2008 року в сумі 1 689 146,2 грн, за травень 2008 року в сумі 844 718,51 грн. Цим підтверджено факт зміни компенсації вартості товарів (робіт, послуг) внаслідок повернення товарів, робіт (послуг) або повернення отриманої раніше передплати.
Відповідно до пункту 5.10 статті 5 Закону № № 334/94-ВР у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості,
включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.
З огляду на факт проведення коригування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість у сторону зменшення внаслідок зменшення обсягу оподаткованих операцій за березень та травень 2008 року, що свідчить про те, що після продажу товарів (робіт, послуг) здійснилася певна зміна суми компенсації їх вартості, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про наявність у позивача обов'язку з проведення коригування валових витрат у сторону зменшення.
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди не допустили неправильного їх застосування при вирішення справи в цій частині. Доводи, наведені позивачем в касаційній скарзі, є такими, що не спростовують правильності застосування судами норм матеріального права до встановлених на підставі безпосередньо досліджених та оцінених судами доказів обставин.
ІІ. Підставою для визначення за податковими повідомленнями-рішеннями від 30.07.2009 № 0001902301/0, від 08.10.2019 № 0001902301/1, від 10.12.2009 № 0001902301/2, від 04.03.2010 № 0001902301/3 грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 344 874 грн за основним платежем та в сумі 172 437 грн за штрафними (фінансовими) санкціями слугували висновки контролюючого органу про порушення ВАТ «Молочник» вимог пункту 4.1 статті 4, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі - Закон № 168/97-ВР), що полягало у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість за операціями, щодо яких контролюючий орган установив неправомірне формування валових витрат - придбання послуг оренди у ТОВ «Агроспецресурси».
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
З огляду на висновки судів попередніх інстанцій про безпідставне формування позивачем валових витрат за господарськими операціями з придбання у ТОВ «Агромпецресурси» орендних послуг з оренди нежитлового приміщення площею 510,6 кв.м та складського приміщення площею 9,4 кв.м, розміщеного на 14 та 17 поверхах за адресою: м. Київ, вул. Шота Руставелі, 39-41 без мети використання в господарській діяльності, суди дійшли правильних висновків про безпідставне формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за цими операціями.
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди не допустили неправильного їх застосування при вирішення справи в цій частині. Доводи, наведені позивачем в касаційній скарзі, є такими, що не спростовують правильності застосування судами норм матеріального права до встановлених на підставі безпосередньо досліджених та оцінених судами доказів обставин.
ІІІ. Підставою для визначення за податковими повідомленнями-рішеннями від 06.08.2009 № 0005901601/0, від 08.10.2009 № 0005901601/1, від 14.12.2009 № 0005901601/2, від 24.02.2010 № 0005901601/3 грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2 355 460,00 грн за основним платежем та в сумі 117 773 грн за штрафними (фінансовими) санкціями слугували висновки контролюючого органу про порушення вимог підпункту 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що полягало у тому, що ВАТ «Молочник» внаслідок подання 03.04.2009 у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість шляхом збільшення податкового кредиту за травень 2008 року сумі 2 355 460 грн на підставі податкових накладних, виписаних у жовтні та грудні 2007 року, занизив податкові зобов'язання з податку на додану вартість за травень 2008 року. Контролюючий орган вважає, що позивач мав право сформувати податковий кредит тільки у жовтні та грудні 2007. При цьому контролюючий орган наявність первинних документів щодо цих господарських операцій та реальне вчинення господарський операцій не заперечує.
Відмовляючи в задоволенні позову в цій частині, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податкова накладна має бути отримана покупцем у звітному періоді, на який припадає дата виникнення податкових зобов'язань у продавця. Покупець має право сформувати податковий кредит у такому звітному періоді у разі подання на постачальника скаргу про відмову надати податкову накладну. ВАТ «Молочиник» не скористалося таким правом у звітних періодах - жовтень, грудень 2007, тому в нього були відсутні підставі для відображення за звітний період - травень 2008 року.
Абзацом 2 пункту 5.1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-ІІІ (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон № 2181-ІІІ) передбачено: якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.
У статті 15 Закону № 2181-ІІІ визначено такий строк давності: не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а у разі, коли така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Позивач після самостійного виявлення помилок, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації з податку на додану вартість за травень 2008 року, подав уточнюючий розрахунок з виправленими показниками, зокрема задекларував за звітний період - травень 2008 року, за який виправлялися помилки, податковий кредит на підставі податкових накладних, виданих у жовтні та грудні 2007 року, однак отриманих ним у травні 2008 року. Уточнюючий розрахунок прийнятий контролюючим органом.
Уточнюючий розрахунок подано позивачем в межах строку давності - не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації за травень 2008 року.
Виправлення помилок шляхом подання уточнюючого розрахунку є формою звітності, в якій виправляються показники раніше поданої звітності за попередні податкові періоди. Для визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України, беруться показники звітного (податкового) періоду, що базуються на даних обліку за цей період.
Доводи контролюючого органу та висновки судів попередніх інстанцій про те, що позивач не мав права декларувати за звітний період - травень 2008 року податковий кредит з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних у жовтні та грудні 2007 року, оскільки втратив таке право через недекларування такого кредиту на дату однієї з перших подій, визначених у підпункті 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», - жовтень та грудень 2007 року, є помилковими.
Так, відповідно до підпунктів 7.2.3, 7.2.6. пункту 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі - Закон № 168/97-ВР) підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги). Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця. Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.
Пункт 7.4.5. пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР забороняє включати до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними.
Відповідно до підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Зі змісту наведених положень Закону випливає, що у податковому обліку податкова накладна є тим документом, який складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця і визначається як розрахунковий документ, що підтверджує вчинення певної господарської операції, за якою виникають податкові зобов'язання, породжує у платників податку (покупця та продавця) обов'язки та права щодо нарахування та сплати податку на додану вартість, в тому числі підтверджує право покупця на нарахування податкового кредиту.
Відсутність у платника податку податкової накладної не надає йому можливості сформувати податковий кредит на дату здійснення першої з подій - дату списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг). Платник податку може сформувати податковий кредит за відсутності податкової накладної лише у разі подання ним у відповідності до абзацу 2 підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті Закону № 168/97-ВР разом з податковою декларацією за звітний податковий період заяви зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту.
Разом з тим у разі неподання платником податку такої скарги та не формування ним податкового кредиту у звітному періоді, платник податку не втрачає права сформувати податковий кредит у звітному періоді, в якому отримана податкова накладна, з огляду на фактичну сплату (нарахування) ним податку на додану вартість та на відсутність у законі, що був чинним на час виникнення спірних правовідносин, обмежень щодо строку давності на відображення податкового кредиту у податковому обліку.
У разі помилкового недекларування у звітному періоді, в якому отримана податкова накладна, податкового кредиту, та після самостійного виявлення такої помилки, платник податків має право подати уточнюючий розрахунок з виправленими показниками у межах строку давності - 1095 днів, зокрема задекларувати за звітний період, за який виправлялися помилки, податковий кредит на підставі наявних податкових накладних.
Отже, зважаючи на реальне вчинення оподатковуваних господарських операцій, наявність у позивача при формуванні податкового кредиту податкових накладних, виданих платниками податків на додану вартість, які мають силу податкових і одночасно розрахункових документів та підтверджують факт вчинення позивачем господарських операцій, що є об'єктом оподаткування, суд касаційної інстанції вважає, що формування платником податку на додану вартість податкового кредиту в періоді, коли отримано податкові накладні, не може бути підставою для позбавлення такого платника права на податковий кредит. Позивач протягом 1095 днів використав право на виправлення помилки і сформував податковий кредит звітного періоду.
Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень в цій частині та є підставою для їх скасування з ухваленням нової постанови про задоволення позову в цій частині.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Замінити відповідача у справі - Житомирську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Житомирській області правонаступником - Головним управлінням ДПС у Житомирській області.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення.
Касаційну скаргу Відкритого акціонерного товариства «Промислового підприємства «Пищепром» задовольнити частково.
Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 23.05.2014 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2014 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у м. Житомирі від 06.08.2009 № 0005901601/0, від 08.10.2009 № 0005901601/1, від 14.12.2009 № 0005901601/2, від 24.02.2010 № 0005901601/3 про визначення Відкритому акціонерному товариству «Молочник» грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2 355 460,00 грн за основним платежем та в сумі 117 773 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та прийняти в цій частині нову постанову про задоволення позову.
Скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Житомирі від 06.08.2009 № 0005901601/0, від 08.10.2009 № 0005901601/1, від 14.12.2009 № 0005901601/2, від 24.02.2010 № 0005901601/3 про визначення Відкритому акціонерному товариству «Молочник» грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2 355 460,00 грн за основним платежем та в сумі 117 773 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
В іншій частині постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 23.05.2014 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2014 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду