Іменем України
21 жовтня 2019 року
Київ
справа №2а-15893/11/2070
адміністративне провадження №К/9901/23933/19
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Усенко Є. А., Юрченко В. П.,
за участю секретаря судового засідання Хом'яка О.А.,
учасники справи:
представник відповідача - Єрохін І.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Київської об'єднаної державної податкової інспекції міста Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (правонаступник - Головне управління Державної фіскальної служби у Харківській області) на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року (суддя - Зоркін Ю.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2019 року (судді - Чалий І.С., Перцова Т.С., Жигилій С.П.) у справі № 2а-15893/11/2070 за позовом Харківського державного авіаційного Орденів Жовтневої Революції та Трудового Червоного Прапору виробничого підприємства до Державної податкової інспекції у Київському районі міста Харкова Держаної податкової служби про скасування податкового повідомлення-рішення,
У листопаді 2011 року Харківське державне авіаційне Орденів Жовтневої Революції та Трудового Червоного Прапору виробниче підприємство (далі - Підприємство) звернулось до суду з позовом, з урахуванням заяви про зміну предмета позову, до Державної податкової інспекції у Київському районі міста Харкова Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень - рішень:
від 27 вересня 2011 року № 0003852302, прийнятого на підставі акта планової виїзної документальної перевірки від 15 червня 2011 року № 2332/235/14308894 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2009 року по 31 грудня 2010 року, яким позивачу зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 360 908 053,00 грн (258 097 406 грн - за 2009 рік, 102 810 647 грн - за 2010 рік);
від 27 грудня 2011 року № 0007041501, прийнятого на підставі акта камеральної перевірки від 8 листопада 2011 року № 3978 /15-1/14308894 за звітний податковий період - ІІ квартал 2011 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 821 786 809,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки актів перевірок про допущені Підприємством порушення вимог податкового законодавства є не обґрунтованими, базуються на припущеннях і не враховують докази та відомості щодо господарської діяльності позивача у періоді, який перевірявся, а, відповідно, зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток є безпідставним. Позивач вказав, що має в наявності всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з його сторони.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2012 року адміністративний позов Підприємства до ДПС задоволено у повному обсязі, спірні податкові повідомлення-рішення скасовано.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2013 року апеляційну скаргу ДПС задоволено частково. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2012 року скасовано в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень № 0003852302 від 27 вересня 2011 року щодо зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 311 009 501,00 грн. та № 0007041501 від 27 грудня 2011 року щодо зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 311 009 501,00 грн. Прийнято в цій частині нове рішення, яким у задоволенні зазначених позовних вимог відмовлено. В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2012 року залишено без змін.
Суди першої, другої інстанцій, перевіряючи законність податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі акта камеральної перевірки від 8 листопада 2011 року № 3978 /15-1/14308894 за ІІ квартал 2011 року, дійшли висновку, що до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року. У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення. Це застереження базувалося на тому, що розрахунок першого кварталу 2011 року є кінцевим результатом розрахунку об'єкта оподаткування (аналогічно як річний розрахунок) за законом, який втрачав чинність. Одночасно, положенням пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (далі - ПК України) (тут і далі - в редакції, чинній на час існування спірних правовідносин) передбачено, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення. Таким чином, пункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України не містить заборони на врахування у ІІ кварталі 2011 року збитків, які виникли до 1 січня 2011 року, а отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від'ємного значення. З урахуванням викладеного, суди попередніх інстанцій не погодилися з доводами податкового органу, що до складу витрат ІІ кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане платником за результатами господарської діяльності лише за І квартал 2011 року без урахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року. На думку судів, обмеження складу витрат, що мають бути враховані у ІІ-ІV кварталах 2011 року пункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України не містить.
Водночас, судом апеляційної інстанції, під час розгляду справи, встановлено правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення від 27 вересня 2011 року № 0003852302 на суму 311 009 501 грн., з урахуванням чого апеляційний суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 27 грудня 2011 року № 0007041501 підлягає скасуванню лише на суму зменшеного від'ємного значення у розмірі 510 777 308 грн., а в сумі 311 009 501 грн. зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем правомірно.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 травня 2016 року касаційні скарги ДПС та Підприємства на вказані судові рішення задоволено частково, скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 15 червня 2012 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2013 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
При цьому, суд касаційної інстанції виходив з передчасності висновків судів попередніх інстанцій щодо правильності формування платником від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у 2009-2010 роках, порушення якого було зафіксовано відповідачем у акті планової виїзної документальної перевірки від 15 червня 2011 року № 2332/235/14308894. Водночас, суд касаційної інстанції погодився з висновками судів попередніх інстанцій щодо помилковості тлумачення відповідачем положень пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в акті камеральної перевірки від 27 грудня 2011 року. Суд касаційної інстанції зазначив, що судам під час нового розгляду справи необхідно дати оцінку обґрунтованим належними доказами доводам податкового органу, які заперечують правильність формування платником від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період, який перевірявся відповідачем під час планової виїзної документальної перевірки.
В результаті нового судового розгляду даної справи постановою Харківського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2016 року, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено. Суди дійшли висновку, що позивачем не доведено правомірності віднесення до валових витрат сум коштів по ряду господарських операцій, зокрема не доведено реальності господарських операцій з контрагентами. Також суди дійшли висновку, що позивач мав збільшити валовий дохід на суму кредиторської заборгованості перед іноземним постачальником по курсу на дату виникнення такої заборгованості, в якості безповоротної фінансової допомоги за фактично отримані товари, оскільки доказів сплати або стягнення такої заборгованості у судовому порядку до закінчення строку позовної давності позивачем не подано. Також суди погодились з висновками контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства під час формування податкової декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року, зокрема, що позивачем в порушення пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України віднесено до складу валових витрат за ІІ квартал 2011 року від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду - 2010 року.
Постановою Верховного Суду від 13 листопада 2018 року касаційну скаргу Підприємства задоволено частково, постанову Харківського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2016 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2018 року в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення - рішення від 27 грудня 2011 року № 007041501 скасовано та в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції; в решті судові рішення залишено без змін.
Верховний суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій про законність податкового повідомлення - рішення від 27 вересня 2011 року № 0003852302, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 360 908 053,00 грн, та про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку у 2009-2010 роках, що, відповідно, виключає право позивача формувати валові витрати за такими господарськими операціями.
Водночас, Верховний Суд не погодився з висновками судів попередніх інстанцій про законність податкового повідомлення-рішення від 27 грудня 2011 року, винесеного за результатами камеральної перевірки, щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства під час формування податкової декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року в частині віднесення до складу валових витрат за ІІ квартал 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду - 2010 року.
Обґрунтовуючи свою позицію, Верховний Суд зазначив, що відповідно до пункту 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» ПК України розділ III «Податок на прибуток» набрав чинності з 1 квітня 2011 року та згідно з пунктом 1 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом. Таким чином, декларацію з податку на прибуток у І кварталі 2011 року позивач повинен сформувати керуючись пунктом 22.4 статті 22 Прикінцевих положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яким визначено що у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Відповідно до пункту 22.4 статті 22 Прикінцевих положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року; сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у 2011 році у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. З огляду на викладене Верховний Суд вказав, що для правильного вирішення спору в цій частині судам необхідно встановити правильність формування позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування у 2010 році в контексті пункту 22.4 статті 22 Прикінцевих положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», зокрема, що у 2010 році у складі валових витрат платника податку мало бути враховано лише 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2019 року, адміністративний позов задоволено, скасовано податкове повідомлення - рішення від 27 грудня 2011 року № 007041501.
Суди попередніх інстанцій, з тих самих правових підстав що і Верховний Суд у постанові від 13 листопада 2018 року, не погодились з позицією податкового органу про те, що до складу другого кварталу 2011 року включається виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане суб'єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року без врахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року.
З урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 13 листопада 2018 року щодо правильності формування позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування у 2010 році, Харківським окружним адміністративним судом під час нового розгляду було досліджено декларації з податку на прибуток Підприємства та встановлено, що за результатами 2009 податкового року значення об'єкта оподаткування податком на прибуток позивача склало (-) 555 939 923 грн. (рядок № 08 декларації з податку на прибуток підприємства за 2009 рік від 09.02.2010 року); за результатами 2010 податкового року значення об'єкта оподаткування податком на прибуток позивача склало (-) 372 136 565 грн. (рядок № 08 декларації з податку на прибуток підприємства за 2010 рік від 09.02.2011 року). У 2010 році позивачем до складу валових витрат включені суми від'ємного значення, що утворилися протягом 2010 року, а саме 260 948 580,00 грн. та 20 відсотків сум від'ємного значення, які утворилися станом на 1 січня 2010 року, а саме 111 187 985,00 грн., про що свідчить рядок 4.9 Декларації за 2010 рік.
У декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2011 року від 05.05.2011 року, на підставі сформованих валових витрат І кварталу 2011 року із врахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року, позивачем розраховано та визначено об'єкт оподаткування податком на прибуток за І квартал 2011 року, який має від'ємне значення у сумі (-) 911 598 717 грн. - рядок 08 декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року.
Сума від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року в розмірі 816 888 503,00 грн., що відображена в рядку 4.9 Декларації за І квартал 2011 року врахована при формуванні валових витрат І кварталу 2011 року визначена позивачем з урахуванням - від'ємного значення об'єкта оподаткування сформованого у 2010 році у сумі 372 136 565,00 грн. та 80 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року у сумі 444 571 938,00 грн.
У формі декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114, яка почала діяти із II кварталу 2011 року, показники від'ємного значення попереднього звітного періоду відображаються у рядку 06.6.
До складу від'ємного значення ІІ кварталу 2011 року по рядку 06.6 податкової декларації з податку на прибуток включено від'ємне значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року з урахуванням від'ємного значення об'єкту оподаткування 2010 року та витрат попереднього податкового періоду в сумі 821 786 809 грн. (ряд. 05.2 за 1 квартал 2011 року (самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів) - 4898306 грн., ряд. 04.9 за І квартал 2011 року (від'ємного значення об'єкту оподаткування попереднього податкового року) - 816 888 503 грн).
При цьому, суди попередніх інстанцій указали, що правильність формування показників від'ємного значення на підставі первинних бухгалтерських документів податковим органом під час проведення камеральної перевірки не перевірялася.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, ДПС звернулась до Верховного Суду із касаційною скаргою, у якій просить оскаржувані судові рішення скасувати та ухвалити нове - про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ДПС вказала на неправильне тлумачення судами положень пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме: до складу витрат ІІ кварталу 2011 року, на думку ДПС, включається виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування, отримане платником за результатами господарської діяльності лише за І квартал 2011 року без урахування від'ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року.
Крім цього, ДПС вказала на ненадання судами оцінки тому факту, що від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, задеклароване за ІІ квартал 2011 року у сумі 821 786 809 грн, включає в себе від'ємне значення у сумі 360 908 053 грн, неправомірно сформоване за рахунок господарських операцій, вчинених у 2009-2010 роках, на яке за результатами планової документальної виїзної перевірки (акт перевірки від 27 вересня 2011 року № 0003852302) було зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток позивача. Правильність висновків відповідача щодо безпідставності формування позивачем від'ємного значення у розмірі 360 908 053 грн підтверджено у судовому порядку у цій судовій справі, зокрема, Верховним Судом (постанова від 13 листопада 2018 року).
Ухвалою Верховного Суду від 2 вересня 2019 року відкрито касаційне провадження.
Відповідачем 22 серпня 2019 року до Верховного Суду подано клопотання про заміну відповідача у справі - Київської об'єднаної державної податкової інспекції міста Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на її правонаступника - Головне управління Державної фіскальної служби у Харківській області, з огляду на реорганізацію Київської об'єднаної державної податкової інспекції міста Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області шляхом її приєднання як структурного підрозділу до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 28 березня 2018 року № 296 «Про реформування територіальних органів державної фіскальної служби». Враховуючи те, що згідно із Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 10 травня 2019 року проведено державну реєстрацію припинення Київської об'єднаної державної податкової інспекції міста Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області в результаті реорганізації, колегією суддів ухвалою, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, клопотання задоволено та замінено відповідача у справі № 2а-15893/11/2070 на Головне управління Державної фіскальної служби у Харківській області.
Підприємством подано відзив на касаційну скаргу, обґрунтований висновками судів попередніх інстанцій, викладених в оскаржуваних судових рішеннях.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, вислухавши пояснення представника відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення повною мірою не відповідають.
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що в період з 18 квітня 2011 року по 7 червня 2011 року відповідачем проведено планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 року по 31.12.2010 року, за результатами якої складено акт від 15 червня 2011 року № 2332/235/14308894, згідно висновків якого, зокрема, встановлено порушення позивачем: п.п. 4.1.6 п 4.1 ст. 4, п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5, п.п. 5.4.6 п 5.4 ст. 5, п. 6.1 ст. 6, пп. 7.4.3, п. 7.4. ст. 7, п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7, пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", внаслідок чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податку на прибуток за період з 01.04.2009 року по 31.12.2010 року, всього у сумі 361 440 161 грн., у тому числі: 258 097 406 грн. тільки за 2009 рік та 103 342 755 грн. наростаючим підсумком за 2010 рік (за рахунок перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року по рядку 04.9), у т.ч.: за півріччя 2009 року у сумі 131726 900 грн., за 9 місяців 2009 року у сумі 228 134 168 грн., за 2009 рік у сумі 258 097 406 грн., за 1 квартал 2010 року у сумі 258 097 406 грн., за півріччя 2010 року у сумі 274 693 447 грн., за 9 місяців 2010 року у сумі 50 064 600 грн., за 2010 рік у сумі 103342 755 грн.; п.п. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", внаслідок чого донараховано податку з доходів фізичних осіб у сумі 1632 грн. 60 коп.
На підставі висновків акта перевірки, ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 вересня 2011 року № 0003852302, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 360 908 053 грн., в т.ч. за 2009 рік - 258 097 406 грн., за 2010 рік - 102 810 647 грн.
В подальшому правомірність вказаного податкового повідомлення-рішення була підтверджена в судовому порядку.
Крім того, 8 листопада 2011 року відповідачем проведено камеральну перевірку позивача як платника податку на прибуток за звітний податковий період - ІІ квартал 2011 року, за результатами якої складено акт від 8 листопада 2011 року № 3978/151/14308894, згідно з яким встановлено порушення позивачем норм пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідні положення ПК України, внаслідок чого платником невірно визначено об'єкт оподаткування та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 821 786 809 грн. На підставі зазначеного акта перевірки ДПС 27 грудня 2011 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0007041501, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 821 786 809 грн.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правильного формування позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування за ІІ квартал 2011 року.
Так, абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон).
Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.
Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.
Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.
Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Включення від'ємного значення об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 ПК України.
За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 ПК України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в системному взаємозв'язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.
Чинним законодавством не передбачено можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів. Тобто, визначено право платника податку враховувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року від'ємне значення об'єкта оподаткування 2010 року, а також подальше включення всього без виключення від'ємного значення об'єкта оподаткування першого кварталу 2011 року у витрати другого кварталу 2011 року (і далі до повного погашення), а саме до рядка 06.6 Податкової декларації з податку на прибуток.
Стосовно вирішення вказаного правового питання склалася стала практика Верховного Суду, зокрема, аналогічну правову позицію висловлено Верховним Судом у справах №№ 2а-10568/12/2670, 2а-5919/12/2670, 813/3901/14.
Водночас, враховуючи, що судами, зокрема Верховним Судом (постанова від 13 листопада 2018 року) під час розгляду цієї справи, встановлено правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення від 27 вересня 2011 року № 0003852302, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 360 908 053 грн, яке, в свою чергу, було враховано позивачем у складі валових витрат ІІ кварталу 2011 року, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення рішення ДПС від 27 грудня 2011 року № 0007041501 підлягає скасуванню лише в частині зменшеного від'ємного значення у розмірі 460 878 756 грн., а в сумі 360 908 053 грн зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем правомірно.
При цьому, посилання судів попередніх інстанцій на те, що питання правильності формування показників від'ємного значення на підставі первинних бухгалтерських документів не було предметом камеральної перевірки, колегія суддів вважає необґрунтованими, враховуючи те, що суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2009-2010 роки, зазначену у відповідних деклараціях з податку на прибуток Підприємства, які досліджувалися судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень, було відкориговано відповідачем відповідно до пункту 54.3 статті 53 ПК України на підставі даних проведеної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 року по 31.12.2010 року, з результатами якої погодилися суди у цій справі. Враховуючи те, що предметом камеральної перевірки була правомірність врахування позивачем у складі валових витрат ІІ кварталу 2011 року від'ємного значення, сформованого позивачем у 2010 році з урахування значень 2009 року, відповідно, відсутні правові підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 27 грудня 2011 року № 0007041501 в частині зменшеного податковим органом показника від'ємного значення.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно із статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Керуючись статтями 330, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів
1. Касаційну скаргу задовольнити частково.
2. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2019 року скасувати в частині задоволення позовних вимог Харківського державного авіаційного орденів Жовтневої Революції та Трудового Червоного Прапору виробничого підприємства про скасування податкового повідомлення-рішення від 27 грудня 2011 року № 0007041501 на суму зменшеного від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 360 908 053 грн та відмовити у задоволенні позову у цій частині. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2019 року залишити без змін.
3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови складено 22 жовтня 2019 року.
Суддя-доповідач М. Б. Гусак
Судді Є. А. Усенко
В. П. Юрченко