Іменем України
17 жовтня 2019 року
Київ
справа №2а-16434/12/2670
адміністративне провадження №К/9901/23066/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є. (суддя -доповідач),
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
за участю секретаря судового засідання: Хлуд Т.Ю.,
представника позивача: Назарця Д.А.,представників відповідача: Перепелюка О.В., Семенище О.І.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Представництва в Україні «Ай.Ді.Сі. Сентрал Юроп ГмбХ Інтернаціонале Датен Дер Компютеріндустрі»
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 січня 2019 року (суддя - Вєкуа Н.Г.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2019 року (головуючий суддя: Мельничук В.П., судді: Ісаєнко Ю.А., Лічевецький І.О.)
у справі за позовом Представництва в Україні «Ай.Ді.Сі. Сентрал Юроп ГмбХ Інтернаціонале Датен Дер Компютеріндустрі»
до Державної податкової інспекції у Подільському районі міста Києва Державної податкової служби
про скасування податкового повідомлення-рішення,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У листопаді 2012 року Представництво в Україні «Ай.Ді.Сі. Сентрал Юроп ГМБХ Інтернаціонале Датен Дер Компютеріндустрі» (надалі також - позивач/Представництво «Ай.Ді.Сі. Сентрал Юроп ГмбХ Інтернаціонале Датен Дер Компютеріндустрі», Представництво) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві (надалі також- відповідач/Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 серпня 2012 року №0003092230.
На обґрунтування позову зазначило, що висновки Інспекції про заниження Представництвом «Ай.Ді.Сі. Сентрал Юроп ГмбХ Інтернаціонале Датен Дер Компютеріндустрі» податку на прибуток не відповідають вимогам чинного законодавства, оскільки при фінансуванні нерезидентом свого представництва в межах однієї й тієї самої юридичної особи не відбувається перехід права власності і таке фінансування не підлягає включенню до складу валового доходу.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 21 січня 2013 року, залишеною без змін ухвалами Київського апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2014 року та Вищого адміністративного суду України від 7 липня 2015 року, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2012 року №0003092230.
Постановою Верховного Суду України від 15 березня 2016 року заяву Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві задоволено частково; постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 січня 2013 року, ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2014 року та Вищого адміністративного суду України від 7 липня 2015 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 7 серпня 2017 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2017 року, у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 13 червня 2018 року касаційну скаргу Представництва «Ай.Ді.Сі. Сентрал Юроп ГмбХ Інтернаціонале Датен Дер Компютеріндустрі» задоволено частково: постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 7 серпня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 7 грудня 2017 року скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи ці рішення суди попередніх інстанцій виходили із того, Представництво «Ай.Ді.Сі. Сентрал Юроп ГмбХ Інтернаціонале Датен Дер Компютеріндустрі» відповідає поняттю «постійного представництва», що передбачене чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством, оскільки треті особи в Німеччині здійснювали закупівлю у материнської компанії інформації, а вона доручала роботу Представництву в Україні; така діяльність не підпадає під діяльність, яка звільняється від оподаткування.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2019 року скасувати повністю і ухвалити нове судове рішення, яким скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 серпня 2012 року №0003092230.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін. Вказує, що судами при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій, Представництво зазначає, що:
- суд апеляційної інстанції, вирішуючи спір, застосував Порядок розрахунку податкових зобов'язань з податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 25 червня 2013 року №610, який на час виникнення спірних правовідносин не набрав чинності; правило щодо тотожності діяльності представництва та материнської компанії встановлене лише у підзаконному акті, водночас такі положення відсутні у ПК України;
- діяльність позивача не відповідає ознакам постійного представництва, оскільки полягала фактично в утриманні постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента;
- суди попередніх інстанцій безпідставно послались на факт отримання позивачем переваг Угоди між Урядом України та Урядом Федеративної Республіки Німеччина про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на капітал, яка підписана 3 липня 1995 року та набула чинності 4 жовтня 1996 року, і позивач в обґрунтування своєї позиції не зазначав, що він здійснював діяльність допоміжного або підготовчого характеру;
- на думку позивача, кошти, отримані від своєї материнської компанії, є коштами, переданими в межах однієї юридичної особи без переходу права власності на ці кошти, водночас позивач взагалі не мав жодних доходів від будь-якої діяльності, отже правомірно не визначав у декларації доходів; позивач не прирівнюється до нерезидента, не проводить свою діяльність незалежно від нерезидента-засновника представництва, оскільки він використовує спосіб оподаткування шляхом розрахунку суми витрат із коефіцієнтом 0,7, а його доходи визначаються за правилами розділу ІІІ ПК України без виключень, в тому числі застосовується правило невключення до доходу сум, перерахованих в межах однієї юридичної особи як безповоротної фінансової допомоги.
2.2. Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Інспекція посилається на дотримання судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та вказує, що в оскаржуваних позивачем судових рішеннях з дотриманням вимог законодавства встановлено обставини правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, оскільки:
- фактично позивач здійснював діяльність, аналогічну діяльності нерезидента, яка не була допоміжною в розумінні угод про уникнення подвійного оподаткування;
- таке постійне представництво (яким фактично є позивач) прирівнюється з метою оподаткування до платника податків, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента, адже виконує аналогічні функції та завдання, що і головна компанія.
3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що в період з 12 по 27 липня 2012 року Інспекція здійснила позапланову виїзну перевірку Представництва щодо дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 19 жовтня 2007 року по 31 грудня 2011 року, за наслідками якої складений акт перевірки від 1 серпня 2012 року № 287/22-30/26603919.
В ході проведення перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем вимог підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, абзацу першого пункту 13.8 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР (надалі також - Закон №334/94-ВР), абзацу першого пункту 160.8 статті 160 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого Представництвом за період з 2009 року по 2011 рік занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб на 624502 грн.
Фактичною підставою для таких висновків стали твердження відповідача про невключення позивачем у вказаному періоді до складу доходу суми фінансування у розмірі 8524881 грн., отриманої від материнської компанії. За твердженням контролюючого органу, позивач за своєю суттю є постійним представництвом, а тому кошти, отримані від нерезидента, є отриманим з джерелом походження з України доходом, а тому підлягають оподаткуванню.
15 серпня 2012 року Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0003092230 щодо збільшення Представництву грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 585148,75 грн., у тому числі 513 833 грн. - за основним платежем, 71 315,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Згідно із обставинами, встановленими судами першої та апеляційної інстанцій, предметом діяльності фірми «Ай.Ді.Сі Сентрал Юроп ГБМХ Інтернаціонале Датен дер Компютеріндустрі» є збір, оцінка, публікація, консультація та продаж міжнародних даних та інформації, особливо у сфері електронної обробки даних та інших технологій, відповідно до статуту фірми.
Положенням про представництво «Ай.Ді.Сі Сентрал Юроп ГБМХ Інтернаціонале Датен дер Компютеріндустрі» визначено, що представництво збирає інформацію для IDC Central Europe GmbH та розповсюджує інформацію щодо продукції та діяльності IDC Central Europe GmbH.
Фактично представництво «Ай.Ді.Сі Сентрал Юроп ГБМХ Інтернаціонале Датен дер Компютеріндустрі» у межах спірних правовідносин здійснювало діяльність, яка визначена у статутних документах материнської компанії, а саме: збір інформації.
Як зазначено в акті перевірки (том 1, а.с. 19) працівники Представництва за результатами збору інформації не надсилають до головної компанії звітів у традиційному розумінні цього поняття, вони у певних випадках отримують доступ до серверів головної компанії та заповнюють через веб-інтерфейс спеціальні звітні форми, тобто зміст інформації, що передається таким чином від Представництва до головної компанії, безпосередньо зберігається на серверах головної компанії без створення та збереження копій у комп'ютерах та документах позивача.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Представництво здійснювало збір інформації для материнської компанії з метою аби материнська компанія в майбутньому розповсюджувала або реалізовувала її Третім особам, що підтверджується укладеними договорами з суб'єктом підприємницької діяльності та актами виконаних робіт.
Відповідно до актів виконаних робіт суб'єкт підприємницької діяльності ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) займався дослідженням ринку під назвою «імпорт/експорт ІТ технологій Білорусії», дослідженням ІТ технології ринку Молдови, дослідженням кон'юнктури ринку України, дослідженням ринку під назвою «імпорт/експорт ІТ технологій України», за що отримав винагороду у розмірі 346 266 грн.
Також згідно з наданими до перевірки документами співробітники Представництва відряджалися до країн ближнього зарубіжжя, де займалися збором інформації, а саме: згідно з наказом про відрядження від 5 березня 2009 року працівник ОСОБА_7 знаходився у відрядженні у Білорусії з метою здійснення дослідження ринку ІТ технологій; згідно з наказом про відрядження від 5 лютого 2009 року працівник ОСОБА_3 знаходився у відрядженні до Росії з метою збору інформації та участі у тренінгу; згідно з наказом про відрядження від 4 червня 2010 року працівник ОСОБА_4 , знаходився у відрядженні до Росії з метою участі у тренінгу; згідно з наказом про відрядження від 25 травня 2010 року працівник ОСОБА_3 знаходився у відрядженні в Росії з метою участі у тренінгу.
Вищенаведене також підтверджується листами Представництва до різних органів державної влади, договорами на надання послуг по дослідженню ринку з суб'єктом підприємницької діяльності та наказами про відрядження до країн ближнього зарубіжжя (зокрема, до Москви - на 2 доби, Білорусії).
Так, у листах, які Представництво за підписом голови представництва Позднякова В. скеровувало до різних органів влади, зазначено наступне: «Жодна інша дослідницька компанія (материнська компанія) не може зрівнятися за обсягом стратегічних інвестицій у створення та розвиток мережі локальних офісів, які займаються вивченням ІТ-ринку та розповсюдженням інформації щодо його розвитку. Наразі нашими даними постійно користуються не тільки всі відомі міжнародні компанії, що працюють в Україні (серед яких Microsoft, Oracle, HP, IBM, Dell, Lenovo та інші), але також і державні установи (Міністерство праці та соціальної політики, Державне агентство з питань науки, інновацій та інформатизації України, Міністерство транспорту та зв'язку України, Державне агентство з інвестицій та управління національними проектами України, Державне підприємство «Національний проект «Відкритий суд».
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Керуючись положеннями частини першої та другої статті 342 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи наведені норми, зважаючи на встановлені судами першої та апеляційної інстанції обставини справи, Суд звертає увагу на таке.
Розподіл податкових прав між державами в межах певного договору здійснюється, зокрема, враховуючи ступінь присутності нерезидента в іншій державі під час отримання ним доходів з джерелом походження з відповідної держави.
Можна виділити три різних ступеня присутності нерезидента в іншій країні.
По-перше, нерезидент може отримувати доходи з іншої країни взагалі без присутності в такій країні (наприклад, шляхом отримання з такої країни процентів або роялті). В таких випадках договори про уникнення подвійного оподаткування надають країнам обмежене право оподатковувати відповідні доходи, яке пов'язано не з концепцією постійного представництва, а з іншими концепціями.
По-друге, нерезидент, з метою здійснення діяльності в іншій країні, може створити в такій країні дочірнє підприємство. Дочірнє підприємство, будучи юридично відокремленим, буде наділене всіма ознаками податкової правосуб'єктності, зокрема - податковою резиденцією іншої країни. В той же час, міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування враховують те, що дочірні підприємства не є повністю незалежними від материнських підприємств, а перебувають в певній субординації. Відтак, міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування закріплено «принцип витягнутої руки» як механізм врахування податкових наслідків субординації між материнськими і дочірніми компаніями.
По-третє, нерезидент може створити в іншій країні представництво або інший структурний підрозділ, чи просто розмістити в іншій країні певне майно та персонал. З функціональної точки зору така діяльність нерезидента є подібною до створення дочірнього підприємства, але відповідний структурний підрозділ (майно, персонал), є відокремленими лише територіально, але не юридично. Концепцію «постійного представництва» призначено саме для юридичної класифікації подібних ситуацій територіальної, але не юридичної відокремленості певного майна чи персоналу нерезидента. З метою оподаткування юридичну фікцію постійного представництва доповнено концепцією окремої податкової правосуб'єктності, яка з метою оподаткування повинна врахувати податкові наслідки юридичної єдності представництва і компанії в цілому. Відтак, концепція податкової правосуб'єктності полягає в тому, що постійне представництво з метою оподаткування розглядається як окремий (від нерезидента) суб'єкт.
Реалізація концепції податкової правосуб'єктності має певні особливості з огляду на специфіку діяльності компаній, що здійснюють свою діяльність через представництва в декількох країнах. Особливістю таких компаній є те, що компанія несе витрати в одних країнах (зокрема - через представництва), а доходи має отримувати на банківські рахунки (компаній або інших представництв), відкриті в інших країнах.
Щодо правового регулювання статусу постійного представництва в Україні (на час виникнення спірних правовідносин) слід звернути увагу на таке.
Відповідно до пункту 1.15 статті 1 Закону №334/94-ВР резиденти - це юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності України, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо), які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням на її території.
Нерезиденти - це юридичні особи та суб'єкти господарської діяльності, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства іншої держави. Розташовані на території України дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва іноземних держав, міжнародні організації та їх представництва, що мають дипломатичні привілеї та імунітет, а також представництва інших іноземних організацій і фірм, які не здійснюють господарської діяльності відповідно до законодавства України (пункт 1.16 статті 1 Закону №334/94-ВР).
За змістом пункту 1.21 статті 1 Закону №334/94-ВР доходи з джерелом їх походження з України - будь-які доходи, отримані резидентами або нерезидентами від будь-яких видів їх діяльності на території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, сплачених резидентами України, доходи від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до портів, розташованих в Україні, доходи від продажу нерухомого майна, розташованого в Україні, доходи, отримані у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України, а також доходи страховиків-резидентів від страхування ризиків страхувальників-резидентів за межами України, інші доходи від господарської діяльності на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних служб України (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо).
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону №334/94-ВР об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.
За правилами пунктів 13.1, 13.2 статті 13 Закону №334/94-ВР будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.
Під постійним представництвом нерезидента в Україні розуміється постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України. До постійних представництв, зокрема, відносяться: місце управління, філіал, офіс, завод, фабрика, майстерня, шахта, нафтова чи газова свердловина, кар'єр або інше місце розвідки чи видобутку корисних копалин. З метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються резиденти, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нерезидента цивільних прав та обов'язків (укладати договори (контракти) від імені нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу митниці). Резиденти, що з метою оподаткування прирівнюються до постійних представництв, не підлягають додатковій реєстрації в податкових органах як платники податку (пункт 1.17 статті 1 Закону №334/94-ВР).
Згідно з пунктом 13.8 статті 13 Закону №334/94-ВР суми прибутків нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються у загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
Якщо нерезидент здійснює свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що проводиться ним через постійне представництво в Україні, то сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з податковим органом за місцезнаходженням постійного представництва.
У разі неможливості шляхом прямого підрахування визначити прибуток, одержаний нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається податковим органом як різниця між валовим доходом та валовими витратами, визначеними шляхом застосування до суми одержаного (нарахованого) валового доходу коефіцієнта 0,7.
З 1 квітня 2011 року спірні правовідносини регулюються положеннями ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на момент спірних відносин), згідно з пунктом 133.2 статті 133 якого платниками податку з числа нерезидентів є: юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.
Підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що постійне представництво - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження діяти від імені виключно такого нерезидента, що тягне за собою виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків (укладати договори (контракти) від імені цього нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).
Постійним представництвом не є використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
За змістом підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, в тому числі, але не виключно, доходу а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Об'єктом оподаткування податком на прибуток, відповідно до підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 ПК України, є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Згідно з пунктом 160.1 статті 160 ПК України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Наведене формулювання «доходи з джерелом походження з України» не вказує напрямок руху коштів, а вказує лише зв'язок між певними доходами і господарською діяльністю в Україні. В цьому сенсі джерелом походження доходів є не резиденція суб'єкта, який здійснює відповідну виплату, а та частина господарської діяльності, яку здійснює представництво, відповідні організаційні, фінансові витрати та участь персоналу.
Як встановлено пунктом 160.2 статті 160 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до пункту 160.8 цієї ж статті суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
Якщо нерезидент провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, то сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом державної податкової служби за місцезнаходженням постійного представництва.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається органом державної податкової служби як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
Відповідно до пункту 1 статті 5 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно, ратифікованої згідно із Законом України від 22 листопада 1995 року №449/95-ВР (надалі також - Угода), для цілей цієї Угоди термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.
Згідно з пунктом 2 статті 5 Угоди термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або будь-яке інше місце розвідки або видобутку природних копалин.
При цьому в пункті 4 вказаної статті Угоди передбачено, що термін «постійне представництво» не включає, зокрема, утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства, а також утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Відповідно до статті 7 Угоди прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись в другій Державі, але тільки у тій частині, що відноситься до цього постійного представництва.
З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло цілком незалежно від підприємства, постійним представництвом якого воно є.
Наведені норми міжнародного та українського законодавства підтверджують висновок про те, що представництва на території України не мають статусу юридичної особи і діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати виключно функції, які носять допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду «постійних» та «непостійних».
Отже, постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента, суб'єкт господарської діяльності. А тому взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні необхідно розглядати як взаємовідносини між різними суб'єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.
Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція). Модельна конвенція ОЕСР становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.
Для вирішення цієї справи Суд вважає за необхідне використання також і положень Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції.
Угода не містить прямого посилання на Коментарі, однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.
Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» від 14 квітня 1986 року № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об'єкта і цілей договору.
Текст Угоди в частині визначення поняття «постійне представництво» відповідає визначенню, яке наведено в Модельній конвенції. За відсутності спеціальних застережень договірних сторін слід виходити з того, що при добросовісному застосуванні Конвенції сторони будуть прагнути до узгодженого застосування термінів.
Суд звертає увагу на те, що загальним є підхід за якого Коментарі застосовуються як додаткове джерело тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Відтак принцип добросовісності виконання міжнародного договору (pacta sunt servanda), в поєднанні з принципом естоппелю (сторона не може в подальшому заперечувати те, з чим вона вже мовчазно погодилась чи що вона визнала раніше, нехай навіть і мовчазно), полягає в тому, що для інтерпретації термінів міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування всіма країнами, які не зазначили про інше, має застосовуватись однорідне тлумачення, джерелом якого є, насамперед, Коментарі (в тій редакції, яка була чинна на момент укладення Угоди).
Отже, положення Модельної податкової конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.
Так, пунктом 17 Коментаря до статті 7 Модельної Конвенції зазначено, що положення пункту 2 не вимагають розподіляти весь прибуток підприємства між постійним представництвом та іншими підрозділами: відповідно до нього прибуток, що відноситься до постійного представництва, повинен визначатися так якби це постійне представництво було самостійним підприємством. Таким чином, постійне представництво може мати прибуток, навіть якщо у підприємства такого прибутку немає; і навпаки, до постійного представництва може бути й не віднесено жодного прибутку , навіть якщо підприємство загалом отримало прибуток.
Термін «постійне представництво», виходячи із зазначеного вище пункту 1 статті 5 Угоди, є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента).
Отже, для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності.
За своєю сутністю цей термін є еквівалентним терміну «господарська діяльність», який використовується в Податковому кодексі України, а також в значній кількості інших міжнародних договорів.
Водночас, визначення цього терміну не наведено в Угоді, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.
З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 зазначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.
Таким чином, з'ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.
Терміну «господарська діяльність» дано визначення в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як діяльності особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 1.32 статті 1 Закону №334/94-ВР було передбачено, що господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Відтак господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.
Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов'язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.
З огляду на види діяльності нерезидента (збір, оцінка, публікації, надання консультацій; продаж міжнародних даних та інформації), та зважаючи на діяльність позивача, що полягала у зборі інформації та передачі її для третіх осіб нерезидентом, суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили із того, що такі дії позивача вказують на господарський характер здійснюваних функцій. Листи за підписом голови Представництва, що містяться в матеріалах справи, які констатують факт ведення господарської діяльності та укладення угод із різними державними інституціями, додатково підтверджують таку кваліфікацію.
Водночас варто зазначити й те, що основний вид діяльності самостійно не є критерієм, за яким отримані представництвом кошти можна кваліфікувати як такі, що є, або не є оподатковуваним доходом. Ключовим для визначення прибутку, що відноситься до постійного представництва, і, відповідно, підлягає оподаткуванню, є встановлення не лише видів діяльності, які повинні здійснювати згідно установчих документів головна компанія та її представництво, а й суть внутрішньогосподарських операцій між представництвом і головним офісом.
Критеріями для віднесення отриманих представництвом коштів до прибутку нерезидента, який за вимогами закону оподатковується у загальному порядку, є повне або часткове здійснення нерезидентом діяльності, спрямованої на отримання доходу, через постійне представництво.
З огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини щодо дублювання видів діяльності, яке фактично здійснило представництво, із діяльністю, що вела його головна компанія, висновок про те, що позивач повинен був сплачувати податок на прибуток як окремий суб'єкт господарювання, є законним та обґрунтованим.
Положення міжнародного законодавства містять передумови, які виключають можливість застосування принципу окремої податкової правосуб'єктності, що передбачені пунктом 4 статті 5 Угоди, зокрема:
d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;
е) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Підпункт «d» пункту 4 статті 5 Угоди, який не містить згадування слова «допоміжний характер», а лише вказує, що не вважається постійним представництвом утримання місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства.
З цього приводу пунктом 22 Коментарів до статті 5 визначено, що посилання на збір інформації покликане охопити випадок газетних (новинних) бюро (кореспондентських пунктів), які не мають іншого завдання, ніж діяти як одне з багатьох «щупалець» для основної компанії; звільнення таких бюро є лише розширенням концепції «простого придбання».
Для кваліфікації певного місця діяльності відповідно до пункту «d», необхідно, щоб місце діяльності використовувалось виключно для збирання інформації для нерезидента. Метою ж діяльності представництва, згідно з встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, є також і розповсюдження інформації.
Щодо підпункту «e» пункту 4 статті 5 Угоди, то для вирішення питання чи має діяльність допоміжний характер вирішальним критерієм є те, чи становить місце діяльності істотну частину діяльності підприємства загалом.
За своєю сутністю мета підготовчої або допоміжної діяльності не може бути ідентична основній меті всієї організації (головної компанії, нерезидента); підготовча і допоміжна діяльність завжди ведеться на користь самої організації (нерезидента), а не третіх осіб, та може сприяти загальній продуктивності організації, але не може мати на меті одержання прибутку.
Для оцінки відповідності діяльності представництва підготовчому або допоміжному характеру можна виділи зокрема, але не виключно, такі способи оцінки:
- аналіз фактичного характеру діяльності представництва та організації; також варто звернути увагу на внутрішні документи організації, що регулюють основну діяльність і діяльність представництва. Але, все-таки, більш важливим критерієм є аналіз реально здійснюваної представництвом діяльності;
- у Коментарях (пункт 24 Коментарів до статті 5) вказується на такий критерій, як істотність і значущість діяльності представництва; чим більше значення має така діяльність в сукупній діяльності організації, тим більша ймовірність утворення постійного представництва;
- аналіз кількісного і якісного складу співробітників представництва, який необхідно розглядати з точки зору достатності для здійснення основної діяльності організації. Для оцінки цього критерію варто звернути увагу як на посади співробітників, так і на опис їх повноважень і обов'язків в посадових інструкціях, трудових договорах.
Так, у пунктах 42.7, 42.8 Коментаря до статті 5 зазначено, що постійне представництво не виникає якщо операції електронної комерції, котрі ведуться за допомогою комп'ютерної техніки у визначеному місці в країні, є виключно діяльністю допоміжного або підготовчого характеру. Питання в тому чи потрапляє конкретна діяльність, що здійснюється в таких місцях, під дію постійного представництва, повинно розглядатися в кожному конкретному випадку окремо з врахуванням функцій, що здійснює підприємство за допомогою такої техніки. Нижче зазначені приклади видів діяльності, котрі, в загальному, можуть розглядатися як допоміжна та підготовча діяльність: надання каналів звязку - такого як телефонний - між постачальниками та замовниками; реклама товарів та послуг; передача інформації через зеркальний сервер для цілей безпеки та ефективності; збір даних про ринки для підприємства; надання інформації. Проте якщо такі функції самі по собі складають невід'ємну і важливу частину діяльності представництва загалом або якщо інші ключові функції підприємства здійснюються через дану комп'ютерну техніку, то в такому випадку діяльність виходить поза межі визначеного пунктом 4 (види діяльності котрі не утворюють постійного представництва), і якщо техніка є постійним місцем діяльності підприємства, воно буде вважатись постійним представництвом.
Таким чином, з огляду на наведене, діяльність щодо збору інформації із використанням комп'ютерної техніки може визнаватись такою, що не створює постійного представництва у разі якщо така діяльність не носить комерційний характер, а за своєю сутністю є допоміжною або підготовчою.
Оскільки за своєю сутністю діяльність, що здійснювало представництво, співпадає із видами діяльності самого нерезидента, і така діяльність представництва була спрямована на надання послуг не для нерезидента, а для третіх осіб, мала на меті отримання прибутку, діяльність представництва не може розглядатись як така, що має допоміжний чи підготовчий характер.
Суд звертає увагу на те, що частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Вищевказані обставини жодним чином не спростовано позивачем під час розгляду справи.
Визначальною ознакою постійного представництва також є наявність певного місця діяльності. Для того, щоб місце діяльності мало характер постійного представництва, не обов'язково, щоб таке місце мало певне оформлення у вигляді відокремленого підрозділу. Зокрема, наведений вище пункт 2 статті 5 Угоди вказує, що постійним представництвом може вважатись не лише філія, але також і інше місце управління, офіс, фабрика, майстерня, шахта, нафтова або газова свердловина, кар'єр або будь-яке інше місце розвідки.
Діяльність представництва має характер відокремленого підрозділу, а відтак має характер місця діяльності.
Таким чином, з урахуванням наведеного необхідно погодитися із висновком судів попередніх інстанцій про необхідність кваліфікації діяльності позивача як постійного представництва, що підлягає оподаткуванню податком на прибуток підприємств, зважаючи на сукупність встановлених судами попередніх інстанцій обставин, які вказують на те, що:
- діяльність представництва мала характер відокремленого підрозділу, а відтак безспірно, мала характер місця діяльності;
- види діяльності представництва та нерезидента співпадають;
- діяльність, яка здійснена представництвом, фактично дублювала діяльність, що вела його головна компанія;
- функції, здійснені позивачем, мали господарський характер, та були спрямовані на отримання доходу, зважаючи на те, що діяльність позивача полягала у зборі інформації, яка в подальшому була передана нерезидентом третім особам;
- діяльність позивача носила постійний і регулярний характер, зокрема материнська компанія фактично здійснювала свою діяльність на території України через представництво шляхом надання послуг з розповсюдження інформації про інші компанії-нерезиденти;
- діяльність представництва не мала допоміжного та підготовчого характеру;
- збір інформації здійснювався не для підприємства, а для третіх осіб.
Щодо доводів позивача про те, що суд апеляційної інстанції, вирішуючи спір, застосував Порядок розрахунку податкових зобов'язань з податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 25 червня 2013 року №610, який на час виникнення спірних правовідносин не набрав чинності та яким була передбачена необхідність здійснення представництвом тотожної діяльності, що і здійснює головне підприємство (нерезидент), то це порушення не вплинуло на правильність кваліфікації здійснюваних позивачем функцій, як таких, що утворюють постійне представництво.
На думку позивача, кошти, отримані від материнської компанії, є коштами, переданими в межах однієї юридичної особи без переходу права власності на ці кошти, водночас позивач взагалі не мав жодних доходів від будь-якої діяльності, отже він правомірно не визначав у декларації доходів.
Водночас з урахуванням встановлених судами обставин, нерезидент (головна компанія) одержує, з-поміж іншого, й доходи з джерелом походження з України, оскільки здійснює в Україні господарську діяльність. Той факт, що вказані доходи не надходять на рахунки представництва, не впливає на те, що такі доходи (для нерезидента) є доходами з джерелом походження з України, адже джерелом походження доходів в цій ситуації є та частина господарської діяльності (збір інформації), яку здійснювало Представництво «Ай.Ді.Сі. Сентрал Юроп ГмбХ Інтернаціонале Датен Дер Компютеріндустрі», відповідні організаційні, фінансові витрати та участь персоналу представництва.
Та обставина, що безпосередньо представництво не одержує доходів з джерелом походження з України, не впливає на визнання представництва платником податку, оскільки представництво також здійснює на користь нерезидента (а нерезидент передає для третіх осію) збір інформації. Відтак в аналізованій ситуації представництво є платником податку.
Той факт, що доходи з джерелом походження з України одержує нерезидент, а не представництво, не впливає також на визначення оподатковуваного прибутку, оскільки чинні на час виникнення спірних правовідносин норми Податкового кодексу України (а до того - норми Закону №334/94-ВР) надавали платнику податку можливість визначити оподатковуваний прибуток в Україні одним з двох способів: а) в загальному порядку; б) на підставі складання відокремленого балансу.
Визначення оподатковуваного прибутку в загальному порядку для представництва передбачає сплату податку як з доходів з джерелом походження з України, так і з доходів, отриманих з інших джерел. Отже, ключовим при визначенні оподатковуваного прибутку є не стільки джерело доходу, скільки відповідність критерію визнання доходу.
Визначення оподатковуваного прибутку шляхом складання відокремленого балансу передбачає сплату податку у певній пропорції від оподатковуваного прибутку нерезидента (з огляду на організаційний вклад представництва у господарську діяльність нерезидента в цілому, виражений у вигляді витрат, залученого персоналу та використовуваних основних засобів).
У випадку, коли прибуток з джерелом походження з України неможливо визначити шляхом прямого підрахунку, застосовується резервний спосіб визначення податкових зобов'язань, при якому прибуток визначається як різниця між доходами та витратами, визначеними із застосуванням коефіцієнта 0,7.
Внаслідок того, що нерезиденту надано три способи визначення оподатковуваного прибутку, нерезидент об'єктивно захищений від того, що прибуток, отриманий нерезидентом із джерелом походження з України, буде завищений внаслідок застосування тієї чи іншої методології.
Альтернативність у вигляді обрання одного з трьох способів визначення оподатковуваного прибутку постійного представництва надано лише нерезиденту (постійному представництву). Контролюючому органу надано право визначати оподатковуваний прибуток представництва із застосуванням резервного способу. При застосуванні резервного способу дохід представництва, визначений за правилами бухгалтерського обліку, буде включати в тому числі й суму фінансування, отриманого від нерезидента. Спосіб визначення оподатковуваного прибутку, який був чинним до 1 січня 2015 року (в період чинності Закону №334/94-ВР та в період дії попередніх редакцій Податкового кодексу України), передбачав, що отримане фінансування включається до складу доходів на дату його отримання.
Включення отриманого фінансування до складу доходів не суперечить концепції окремої податкової правосуб'єктності, закріпленої міжнародними договорами, оскільки в ситуації, в якій представництво діяло б як незалежна від нерезидента юридична особа, представництво отримувало б від нерезидента компенсацію за надані послуги (виконані функції), і при цьому така сума компенсації не лише б покривала суму понесених незалежною юридичною особою витрат, але також і певну норму прибутку.
Отже, з урахуванням встановлених обставин щодо здійснення позивачем діяльності з пошуку інформації не для нерезидента, а для третіх осіб, яка не носить допоміжного та підготовчого характеру, спрямованості такої діяльності на отримання доходу, а також, зважаючи на наявність певного місця діяльності у представництва, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відповідність вимогам чинного законодавства податкового повідомлення-рішення від 15 серпня 2012 року №0003092230.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу слід залишити без задоволення.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Представництва в Україні «Ай.Ді.Сі. Сентрал Юроп ГмбХ Інтернаціонале Датен Дер Компютеріндустрі» залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча Н.Є. Блажівська
Судді М.М. Гімон
М.Б. Гусак
Повний текст постанови складено 22 жовтня 2019 року