Іменем України
08 жовтня 2019 року
Київ
справа №809/519/13-а
адміністративне провадження №К/9901/9444/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
при секретарі: Горбатюку В.С.,
за участю представника позивача: Госедло Р.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м. Яремче Головного управління Міндоходів в Івано- Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27.11.2013 (суддя - Скільський І.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.05.2015 (головуючий суддя - Мікула І.О., судді: Курилець А.Р., Кушнерик М.П.) у справі № 809/519/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Скорнозера» до Державної податкової інспекції в м. Яремче Головного управління Міндоходів в Івано- Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Скорнозера» (далі - ТОВ «Скорнозера») звернулось до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в м. Яремче Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області (далі - ДПІ у м. Яремче) від 02.01.2013 №0000022301 та №0000032301.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27.11.2013, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.05.2015, позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, посилаючись на порушення ними норм матеріального та процесуального права, ДПІ у м. Яремче звернулась із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27.11.2013, та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.05.2015 та прийняти у справі нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
В обґрунтування своїх вимог ДПІ у м. Яремче посилається на те, що судами попередніх інстанцій не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи.
Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.
Відповідач в судове засідання не з'явився, про дату, час і місце судового засідання повідомлений належним чином.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника позивача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, ДПІ у м. Яремче проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Скорзонера» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських відносин із ПП «Воллі», за період травень-червень 2011р. та відображення в складі витрат декларації з податку на прибуток взаєморозрахунків з «сумнівними» контрагентами за період з 01.01.2011 по 30.06.2011.
За результатами проведеної перевірки складено акт №581/23-31067573 від 06.12.2012, в якому зафіксовані наступні порушення:
пункту 1 статті 203, статей 215, 216, 228 Цивільного кодексу України в частині недодержання в момент вчинення правочину вимог, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними (пункт 5 статті 203 Цивільного кодексу України) по правочинах, здійснених з контрагентами постачальниками;
статті 198 Податкового кодексу України - підприємством завищено суму податкового кредиту, в результаті чого зменшено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту (ряд.19 Декларації) за червень 2011 року -11396,00 грн.;
підпункту 5.2.1 пункту 5.2 та підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.4, 138.6 статті 138 Податкового кодексу України.
В обґрунтування зазначеного висновку відповідач посилається на податкову інформацію щодо контрагентів позивача (акт ДПІ у Франківському районі м. Львова від 20.07.2011 №1260/23-4/43029609 про результати позапланової невиїзної перевірки ПП «Воллі», акт ДПІ в Надвірнянському районі від 05.05.2011 №508/15/32446237 щодо проведення перевірки ТОВ «Ресурсна компанія» з питань взаєморозрахунків з ТОВ «Промтехметал» за лютий 2011 року, акт ДПІ у м. Яремче від 30.08.2011 №1254/23-32446237 про результати позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Ресурсна компанія» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні взаєморозрахунків з ПП «Воллі» за період з 01.05.2011 по 31.05.2011), в яких відображено висновок про відсутність об'єктів оподаткування, необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу незначної чисельності управлінського або технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо.
Крім того, відповідач зазначає, що вироком Сихівського районного суду м. Львова від 26.12.2012 ОСОБА_1 визнано винним у скоєнні злочину, передбаченого частиною другою статті 27, частиною другою статті 205, частиною другою статті 27, частиною четвертою статті 358 Кримінального кодексу України, а саме в придбанні юридичної особи - ПП «Воллі» з метою прикриття незаконної діяльності.
Таким чином, за доводами податкового органу, ТОВ «Скорзонера» мало взаємовідносини з фіктивним підприємством, а проведені господарські операції між ТОВ «Скорзонера» та ПП «Воллі» мають ознаки безтоварних.
На підставі названого акту перевірки, відповідачем 02.01.2013 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№0000022301 від 02.01.2013, згідно з яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 919500,00грн.;
№0000032301 від 02.01.2013, згідно з яким зменшено розмір від'ємного значення податку на додану вартість на 11396,00грн.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з'ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що надані позивачем до суду документи розкривають зміст господарських операцій, підтверджують рух активів позивача та отримання ним реального результату в процесі господарської діяльності, тому позивач правильно сформував податковий кредит з податку на додану вартість та валові витрати відповідних періодів за результатом проведення господарських операцій з дотриманням вимог податкового законодавства.
Частиною третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Вказані вимоги законодавства зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин, з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту. При цьому, суди повинні перевірити відповідність рішення контролюючого органу вимогам, зокрема, принципу обґрунтованості, справедливості та співрозмірності заподіяної платником шкоди державним інтересам та настання відповідальності останнього за такі дії.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.
Згідно з підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 зазначеного Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Аналогічні норми визначено і чинним з 01.01.2011 Податковим кодексом України.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Також первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Судами встановлено, між ТОВ «Скорзонера» та ПП «Воллі» було укладено наступні правочини: №111005 від 10.05.2011 на озеленення території, № 110419-С /В від 19.04.2011 на загальнобудівельні роботи, сантехнічні роботи на рекреаційному ставку, №110510В/С від 10.05.2011 на продовження влаштування підпірної стінки вздовж автостоянки ТК «Буковель», №110510 від 10.05.2011 на влаштування підпірної стінки вздовж під'їзної дороги на ТК «Буковель».
ТОВ «Скорзонера» з ТОВ «Ресурсна компанія» було укладено такі правочини: №24/03-3 від 24.03.2011 на придбання ТМЦ (запасні частини до ратраків ); №05/08-Р від 05.08.2010 з проведення будівельних робіт на об'єктах «Малоповерхового житлового комплексу №2» ТК «Буковель»; №008/10-Р від 08.10.2010 з реконструкції будівлі під медичний пункт ТК «Буковель», №04/12-С/Р від 12.04.2011 на роботи по облицюванню каменем об'єктів ТК «Буковель», №110302-С/РЛ від 02.03.2011 на загальнобудівельні роботи та оздоблення площадки для водних процедур (котедж №38 СПА ТК «Буковель»), договір №04/11-С/Р від 11.04.2011 на влаштування дорожнього покриття та бруківки навколо котеджів в житловій зоні №1 ТК «Буковель».
Аналізуючи дотримання платником наведених правил оподаткування, суди послалися на те, що подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - податкові накладні, видаткові накладні, акти приймання-здачі виконаних робіт, акти виконаних робіт за формою КБ-2, платіжні доручення підтверджують факт реального придбання товарів та послуг.
Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв'язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
Положення статей 11, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) зобов'язують суд вжити заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об'єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.
Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному разі вимагає й ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, здійснював прийняття товарно-матеріальних цінностей за кількістю та якістю тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.
У той же час суди не перевірили добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв'язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин.
Крім того, в обґрунтування висновку про правомірність збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість, відповідач посилається на те, що вироком Сихівського районного суду м. Львова від 26.12.2012 ОСОБА_1 визнано винним у скоєнні злочинів, передбаченого другою статті 27, частиною другою статті 205, частиною другою статті 27, частиною четвертою статті 358 Кримінального кодексу України, а саме в придбанні юридичної особи - ПП «Воллі» з метою прикриття незаконної діяльності.
Надаючи оцінку зазначеним доводам контролюючого органу, суди попередніх інстанцій виходили з того, що сама по собі фіктивність реєстрації ПП «Воллі» не є беззаперечним свідченням безтоварності усіх операцій, здійснених цим суб'єктом господарювання, та не може розцінюватися як імперативна ознака фіктивності усіх укладених ним правочинів, оскільки правовідносини між ТОВ «Скорзонера» та ПП «Волл» не були предметом дослідження у цій кримінальній справі.
Разом з тим, згідно з правовим висновком Верховного Суду України, висловленим, зокрема, в постанові від 01.12.2015 у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а тому господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку..
Слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб'єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.
Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.
Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.
В свою чергу, вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (чинного з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов'язане донарахування податкового зобов'язання.
Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).
Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з'ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.
Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
постановив:
Касаційну Державної податкової інспекції в м. Яремче Головного управління Міндоходів в Івано- Франківській області - задовольнити частково.
Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27.11.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.05.2015 - скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду