15 жовтня 2019 рокуЛьвів№ 857/8152/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Шавеля Р.М.,
суддів Запотічного І.І. та Довгої О.І.,
з участю секретаря судового засідання - Луців І.І.,
а також сторін (їх представників):
від позивача - Медвідь В.О.;
від відповідачів - Добровольська Ю.О.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.06.2019р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Бізнес-Вектор» до Головного управління ДФС у Львівській обл. та Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Карп'як О .О., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 13 год. 11 хв. 20.06.2019р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 01.07.2019р.),-
18.01.2019р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Агрофірма Бізнес-Вектор» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому, із урахуванням поданої під час розгляду справи уточненої позовної заяви, просив визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління /ГУ/ ДФС України у Львівській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 801785/38759116 від 19.06.2018р. про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 16.11.2017р. до податкової накладної № 12 від 30.09.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/; зобов'язати Державну фіскальну службу /ДФС/ України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 16.11.2017р. до податкової накладної № 12 від 30.09.2017р., яка подана ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор»; стягнути з відповідачів на користь позивача понесені судові витрати (а.с.4-8, 119-127).
Протокольною ухвалою суду від 03.04.2019р. залучено до участі в розгляді справи співвідповідача ГУ ДФС у Львівській обл. (а.с.130).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20.06.2019р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДФС у Львівській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 801785/38759116 від 19.06.2018р. про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 16.11.2017р. до податкової накладної № 12 від 30.09.2017р. в ЄРПН; зобов'язано ДФС України зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 16.11.2017р. до податкової накладної № 12 від 30.09.2017р. в ЄРПН днем набрання законної сили цим рішенням; стягнуто з ГУ ДФС у Львівській обл. за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» 1921 грн. сплаченого судового збору (а.с.186-197).
Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДФС у Львівській обл., який покликаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.200-201).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що під час розгляду справи судом не враховані приписи Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, Порядку роботи комісій, які приймаються рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затв. постановою КМ України № 117 від 21.02.2018р., наказу Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017р. «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», постанови КМ України № 1246 від 29.12.2010р. «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних», Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затв. постановою КМ України № 569 від 16.10.2014p.
Інші учасники справи не подали до суду апеляційної інстанції відзиви на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідачів на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, позивач ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» є юридичною особою та зареєстрований як платник податків з 09.10.2014р., а також платником податку на додану вартість /ПДВ/ - з 01.11.2014р.; основними видами діяльності згідно КВЕД є 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (а.с.76-82, 83).
Також позивач є платником єдиного податку (4 група оподаткування як сільгоспвиробник) (а.с.14).
05.09.2017р. між ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» (постачальник) та ТзОВ «Магнат-РР» (покупець) укладено договір поставки, відповідно до якого постачальник здійснює покупцю поставку сої (п.1.1.). Передача і приймання товару за кількістю та якістю здійснюється сторонами в порядку, що визначається чинним законодавством України, в присутності уповноважених представників сторін на зерноскладі в м.Кам'янка-Бузька Львівської обл., на території якого товар буде в подальшому зберігатись (п.4.3.). Передача товару постачальником покупцю оформляється відповідними накладними (п.4.2) (а.с.10-11).
На виконання умов договору ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» здійснило поставку товару ТзОВ «Магнат-РР» згідно видаткової накладної № 19 від 30.09.2017р., а саме сої в кількості 27,402 тон на загальну суму 291009 грн. 24 коп., в т.ч. ПДВ 48501 грн. 54 коп. (а.с.12).
Факт проведення банківських операцій підтверджується карткою рахунку 361 за 2017 рік ТзОВ «Агрофірма Бізнес- Вектор» (а.с.13).
У зв'язку з отриманням зазначених коштів ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» на виконання вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу /ПК/ України складено податкову накладну № 12 від 30.09.2017р. (а.с.89), яка була зареєстрована в ЄРПН в установленому порядку за № 9213868096 від 30.09.2017р., що засвідчується квитанцією від 13.10.2017р. (а.с.80).
По причині відмови покупця ТзОВ «Магнат-РР» від законтрактованого товару між договірними сторонами проведено повернення товару - сої в кількості 27,402 тон, що засвідчується видатковою накладною (повернення) № ВП-0000001 від 16.11.2017р. на загальну суму 291009 грн. 24 коп., в т.ч. ПДВ 48501 грн. 54 коп. (а.с.91).
16.11.2017р. між позивачем та ТзОВ «Магнат-РР» підписано Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 3 щодо зберігання сої, відповідно до якого загальна вартість наданих послуг зберігання повернутого зерна склала 1545 грн. 47 коп., в т.ч. ПДВ 257 грн. 58 коп. (а.с.92).
Враховуючи наведене, ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» здійснило коригування даних відображених в податкових накладних та подало на реєстрацію розрахунок коригування № 2 від 16.11.2017р. до податкової накладної № 12 від 30.09.2017р. (а.с.93-94).
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаного розрахунку коригування через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України позивачу було направлено квитанцію від 15.12.2017р. по зупинення реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної № 12 від 30.09.2017р. Підставою зупинення стала відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пп.3 п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації розрахунку коригування в ЄР (а.с.95).
На виконання вимог податкового органу ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» подало пояснення № 04 від 13.06.2018р. стосовно підтвердження реальності операції по розрахунку коригування № 2 від 16.11.2017р., відповідно до яких підприємством укладено договір поставки сої з покупцем ТзОВ «Магнат-РР». Відповідно до умов договору позивачем було реалізовано сою, що відображено у видатковій накладній. На підставі видаткової накладної була виписана податкова накладна на суму реалізації та зареєстрована в ЄРПН. Проте, покупцем 16.11.2017р. повернуто товар, на повернення товару був виписаний розрахунок коригування до податкової накладної. За період між датою реалізації та поверненням був складений акт на зберігання сої (а.с.96).
15.06.2018р. позивачем подано повідомлення № 6 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію якої зупинено, що підтверджується квитанцією № 2 від 15.06.2018р. (а.с.97, 98).
Рішенням № 801785/38759116 від 19.06.2018р. податковим органом відмовлено у реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної № 12 від 30.09.2017р. через ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), в т.ч. рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (а.с.99-100).
Приймаючи рішення по справі, суд першої інстанції виходив з того, що рішення № 801785/38759116 від 19.06.2018р. про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 2 від 16.11.2017р. до податкової накладної № 12 від 30.09.2017р. є протиправним і не відповідає вимогам закону.
Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.
Згідно п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Матеріалами справи стверджується проведення позивачем господарської операції по поставці товарів щодо контрагента ТзОВ «Магнат-РР», а також подальшого повернення товарів із відповідним відображенням такого повернення в бухгалтерському обліку підприємства.
Зокрема, підтверджуючими документами по цій операції є договір поставки від 05.09.2017р., укладений між позивачем та його контрагентом ТзОВ «Магнат-РР»; видаткова накладна № 19 від 30.09.2017р. щодо сої в кількості 27,402 тон на загальну суму 291009 грн. 24 коп., в т.ч. ПДВ 48501 грн. 54 коп.; картка рахунку 361 за 2017 рік ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор»; податкова накладна № 12 від 30.09.2017р.; видаткова накладна (повернення) № ВП-0000001 від 16.11.2017р. на загальну суму 291009 грн. 24 коп., в т.ч. ПДВ 48501 грн. 54 коп.; Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 3 щодо зберігання сої на загальну суму 1545 грн. 47 коп., в т.ч. ПДВ 257 грн. 58 коп.
Аналіз вказаних податкової накладної та розрахунку коригування свідчить про їх відповідність тим вимогам, які до них висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначених документів.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно п.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Відповідно до п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010., податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу (п.12 цього Порядку).
Згідно із п.13 наведеного Порядку за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017р. «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (втратив чинність з 25.05.2018р. згідно з наказом Міністерства фінансів України № 409 від 06.04.2018р.), передбачено, що моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу постачання такого товару/послуг, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, та обсягу придбання на митній території України та/або ввезення на митну територію України відповідного товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, та митних деклараціях, і переважання в такому залишку товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, більше 75 % загального такого залишку та відсутність товару/послуги, зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
Станом на дату подання ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» розрахунку коригування № 2 від 16.11.2017р. до податкової накладної № 12 від 30.09.2017р., а також на момент складення квитанції від 15.12.2017р. вказаний наказ Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017р. був чинний.
За приписами пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 1 Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017р., визначено вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством;
2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пп.201.16.2, 201.16.3 п.201.16 ст.201 ПК України письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті «в» підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України. Порядок роботи комісії визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту. Форма таких рішень встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Постановою КМ України № 117 від 21.02.2018р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (діє з 22.03.2018р.) визначено, що платники податку на додану вартість, у яких до 01 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», та які станом на 01 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних/розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних/розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.
Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Як убачається із матеріалів справи, позивачем скеровані на адресу ДФС України копії первинних документів, про що свідчить повідомлення № 6 від 15.06.2018р. щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по розрахунку коригування до податкової накладної, реєстрація якого зупинена (а.с.97, 98).
В матеріалах справи містяться докази щодо походження товару, який був предметом господарських відносин між позивачем та ТзОВ «Магнат-РР», а також наявності достатніх матеріальних та фінансових ресурсів для здійснення позивачем господарської діяльності.
Зокрема, позивачем ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» здійснено закупівлю насіння сої в ТзОВ «Імперія-Агро» на умовах договору поставки № ЗР-104/17Є від 16.02.2017р. (а.с.19-24).
Поставка насіння сої згідно умов цього договору проведена 10.05.2017р., що підтверджується видаткової накладною № 8977 від 10.05.2017р. (а.с.25).
У 2017 році ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» засіяло 460 га сої, що засвідчується відомостями звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2017 року та квитанцією № 2 від 02.06.2017р. (а.с.84-87).
В ході вирощування сої для стимулювання її росту позивачем використовувались добрива, а саме діамофоска 10:26:26, що були придбані в ТзОВ «Імперія-Агро» (видаткова накладна № 6815 від 25.04.2017р. - а.с.18).
Збір урожаю сої розпочато в жовтні 2017 року, після чого було проведено післяурожайну обробку зерна (сушка та очистка), доставка врожаю з поля на склад підприємства відбулась саморозвантажувальним транспортом.
Здійснення обробки полів перед посівом, організація посіву, обробка полів засобами захисту рослин здійснена позивачем з використанням спецтехніки, яка обліковується на балансі ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» станом на 31.12.2017р., на вказану дату на підприємстві працювало 9 осіб, що підтверджується довідкою № 3 від 29.08.2018р. (а.с.88).
Пальне для спецтехніки закуплялось позивачем у Приватного підприємства «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» на підставі договору поставки № 240БКПК-1987 від 06.03.2015р. (а.с.40-50).
Підтвердженням забезпечення позивача пальним для здійснення господарських операцій є накладні № 240БКПК-1987-9059408299 від 30.06.2017p., № 240БКПК-1987-9061460318 від 31.08.2017p., № 240БКПК-1987-9063484747 від 31.10.2017p., № 240БКПК-1987-9057707711 (а.с.51-54).
Збір урожаю проводився ФОП ОСОБА_2 на підставі договору на виконання робіт № 03/09-17 від 15.09.2017р. та Акту передачі-приймання виконаних робіт від 31.10.207р. (а.с.34-36).
Зібраний урожай сої транспортувався на елеватор, де проводились роботи по сушінню, очистці та зберігалась до фактичного її продажу.
Для забезпечення зберігання зерна між ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» та ПП «Зернопромтрейд» укладено договір на відповідальне зберігання зерна № 3 від 23.05.2017р., факт передання сої на зберігання підтверджується підписаним сторонами Актами здачі - прийняття робіт за № ОУ-0000186, № ОУ-0000204 та ОУ-0000228 (а.с.26-33).
В цілях забезпечення транспортування сої до елеватора ТзОВ «Агрофірма Бізнес-Вектор» залучено автоперевізника ТзОВ «Альфа 77», з яким укладено договір перевезення вантажів № 01082017 від 01.08.2017р. (а.с.37-39).
Відповідно до постанови КМ України № 117 від 21.02.2018р. підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податків письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
У зв'язку з вищевикладеним, рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або про відмову в такій реєстрації, № 801785/38759116 від 19.06.2018р. про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 16.11.2017р. до податкової накладної № 12 від 30.09.2017р. в ЄРПН, не ґрунтується на вимогах закону.
Додатково колегія суддів враховує, що згідно фактичних обставин справи відповідачі в обґрунтування своєї позиції послались на ненадання позивачем переліку первинних документів, який наведений у вищевказаних Критеріях.
Однак є цілком зрозумілим, що за різними господарськими операціями можуть складатися і різні первинні документи, а тому необхідність складання тих чи інших первинних документів та можливість їх подання податковому органу залежить перш за все від сутності господарських операцій.
Тому стверджуючи про ненадання певних первинних документів, які зазначені у вищевказаних Критеріях, суду необхідно встановити, які саме первинні документи повинні складатися на підтвердження конкретних господарських операцій.
Однак відповідач при прийнятті спірного рішення такого аналізу не здійснив.
Між тим, позивачем під час судового розгляду представлено всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення розглядуваних господарських операцій.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість позовних вимог про зобов'язання відповідача зареєструвати розрахунок коригування до податкової накладної в ЄРПН, оскільки такі зобов'язальні дії направлені на відновлення порушених прав позивача.
Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на положення пп.201.16.4. п.201.16 ст.201 ПК України, відповідно до якого податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:
а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У першому випадку податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, яке ухвалюється саме відповідною комісією ДФС.
У другому випадку податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно п.28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 117 від 21.02.2018р., податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій, зокрема: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р.
Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов'язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».
За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційним є право суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).
Окрім цього, єдиною підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної позивача була відповідність розрахунку коригування приписам, визначеним пп.3 п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На вимогу податкового органу після зупинення реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної платником податків були надані усі належні документи, вичерпний перелік яких наведений в п.п.14, 15 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 117 від 21.02.2018р.
Проте, останні не були взяті контролюючим органом до уваги, натомість відповідач як на підставу для відмови у реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної вказав про ненадання платником копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування.
З матеріалів справи вбачається, що інших підстав для відмови в реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної у відповідачів не було, при цьому немає заперечень стосовно відповідності обсягів постачання і реалізації товару та зауважень щодо розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Також фіскальний орган був зобов'язаний у 2017 році у Квитанції № 1 чітко вказати на конкретний вид критерію, який встановлений п.6 Критеріїв оцінки ступня ризиків, чинних на момент зупинення.
Визначення фіскальним органом у Квитанції № 1 конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких містився у наказі № 567 від 13.06.2017р. «Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», який був чинний на момент зупинення реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної. Даний наказ діяв на момент зупинення реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної в ЄРПН і був скасований наказом Міністерства фінансів України № 409 від 06.04.2018р. у зв'язку із прийняттям постанови КМ України № 117 від 21.02.2018р.
Аналогічно позивач був позбавлений можливості надати ґрунтовні пояснення і підтверджуючі документи у 2018 році, коли вже діяла постанова КМ України № 117 від 21.02.2018р., яка передбачала перелік документів для аналізу, оскільки не володів повною інформацією про підстави для зупинення реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної.
З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунку коригування до податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків чи підстави для зупинення реєстрації.
Також зі змісту Квитанції № 1 по податковій накладній вбачається, що фіскальним органом запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування до податкової накладної.
Таким чином, у Квитанції № 1 фіскальним органом в порушення пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України не вказано конкретного виду критерію оцінки ступеня ризику, не зазначено детального переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений наказом № 567 від 13.06.2017р.
Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі (в переважній більшості такі зводяться лише до цитування нормативно-правових актів без будь-якого аналізу фактичних обставин справи), оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.
За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДФС у Львівській обл.
З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.06.2019р. в адміністративній справі № 1.380.2019.000301 залишити без задоволення, а вказане рішення суду - без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДФС у Львівській обл.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді І. І. Запотічний
О. І. Довга
Дата складення повного судового рішення: 16.10.2019р.