07 жовтня 2019 року ЛуцькСправа № 140/2592/19
Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді Каленюк Ж.В.,
за участю секретаря судового засідання Шепталової А.П.,
представників позивача Кравцової Н.О., Чуба М.В.,
представника відповідача Решетника О.Л.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Володимир-Волинська птахофабрика" до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Приватне акціонерне товариство "Володимир-Волинська птахофабрика" (надалі - ПрАТ «Володимир-Волинська птахофабрика», товариство, підприємство, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (надалі - ГУ ДФС у Волинській області, контролюючий орган, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09 серпня 2019 року №0008811405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 61677,60 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказав, що спірним податковим повідомленням-рішенням до товариства застосовані фінансові санкції на підставі статті 20 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон №265/95-ВР) внаслідок порушення пункту 12 статті 3 цього Закону, що було встановлено у ході фактичної перевірки, проведеної Головним управлінням ДФС в Одеській області. Так в акті перевірки від 15 липня 2019 року №800/15/03/РРО/00851376 зазначено про порушення товариством встановленого законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання), при цьому виявлено нестачу товару у сумі 18458,95 грн., надлишок товару у сумі 12472,56 грн. Акт перевірки підписаний товариством із запереченнями, за результатами розгляду яких змінено висновок акта перевірки лише в частині суми нестачі, яка становить 18366,24 грн. та надлишку товару, яка становить 12472,56 грн., однак в решті доводи заперечення до уваги не взяті.
Позивач не погоджується із вказаним податковим повідомленням-рішенням та вважає, що під час фактичної перевірки контролюючий орган для перевірки обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) мав би відповідно до підпункті 20.1.9 пункту 20 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) вимагати проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки в порядку, визначеному наказом Міністерства фінансів України від 09 вересня 2014 року №879. Однак вимога про проведення інвентаризації від контролюючого органу не надходила, а тому вважає, що зняття залишків товарно-матеріальних цінностей проведено з порушенням наведеної норми ПК України та пунктів 1, 5, 10, 14-20 розділу ІІ вказаного вище Положення: без оформлення належним чином документа про проведення інвентаризації, без повідомлення та вручення такого документа позивачеві, з порушенням порядку оформлення результатів інвентаризації. Позивач вважає, що оскільки результати перевірки здобуті з порушенням встановленого порядку, то відповідач безпідставно застосував штрафні санкції спірним податковим повідомленням-рішенням. З наведених підстав позивач просив позов задовольнити.
Ухвалою від 28 серпня 2019 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у даній справі; судовий розгляд справи призначено за правилами спрощеного позовного провадження у судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.
Відповідач у відзиві на позов його вимоги заперечив (а.с.31-32). В обґрунтування своєї позиції вказав, що Головним управлінням ДФС в Одеській області проведена фактична перевірка за місцем розташування господарського об'єкта позивача (м. Одеса, вул. Долинська, 12). Результати перевірки зафіксовані в акті від 15 липня 2019 року №800/15/03/РРО/00851376, яким, зокрема, встановлено порушення встановленого законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання), а саме: нестача товару становить 18458,53 грн., а надлишок товару - 12472,56 грн., що є порушенням вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідач не погоджується із доводами позивача про те, що у зв'язку із не проведенням контролюючим органом інвентаризації товарно-матеріальних цінностей відповідно до вимог Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 вересня 2014 року №879, результати перевірки відображені необґрунтовано. З цього приводу відповідач вказав, що в ході проведення фактичної перевірки директором структурного підрозділу ПрАТ «Володимир-Волинська птахофабрика» в Одеській області ОСОБА_3 . В. 09 та 11 липня 2019 року надано залишки товарно-матеріальних цінностей, які відображені у бухгалтерському обліку. Надані 09 липня 2019 року облікові дані залишків товарно-матеріальних цінностей сформовано станом на 08 липня 2019 року, а тому під час проведення перевірки враховані прибуткові та видаткові накладні за 08 та 09 липня 2019 року. Також ОСОБА_3 в присутності ревізорів-інспекторів 09 та 11 липня 2019 року здійснено перерахунок фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей на складі (вибірково). За результатами співставлення розрахункового залишку товарно-матеріальних цінностей з їх фактичним залишком станом на 09 липня 2019 року встановлено надлишок товару на суму 5746,61 грн. та нестачу товару на суму 17808,59 грн. У тому ж самому порядку встановлено надлишок товару на суму 6725,95 грн. та нестачу товару на суму 649,94 гри. 11 липня 2019 року. З урахуванням норм природного збитку на м'ясо курчат-бройлерів та субпродукти охолоджені, що встановлені наказом позивача від 02 січня 2019 року № 3/6, який був наданий ним разом із запереченням на акт перевірки, нестача товару станом на 09 липня 2019 року становить 17719,55 грн., а станом на станом 11 липня 2019 року - 646,69 грн. (всього 18 366,24 грн.).
У зв'язку із виявленим порушенням до позивача була застосована штрафна санкція в розмірі 61677,6 грн. відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР.
На думку відповідача, Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань стосується проведення внутрішньої інвентаризації товарів на підприємстві після призначення такої інвентаризації керівником підприємства та не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу, оскільки не містить жодних норм, які регулюють порядок проведення інвентаризації в такому випадку. Звертає увагу, що позивачем не надано суду доказів для спростування по суті встановлених контролюючим органом правопорушень.
Відповідач вважає, що приймаючи податкове повідомлення-рішення, яке є предметом даного позову, ним об'єктивно встановлені обставини та оскільки виявлено порушення позивачем обов'язку вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, то застосування фінансових санкцій відповідає статті 20 Закону №265/95-ВР. Відтак, з наведених підстав відповідач просив у задоволенні позову відмовити.
Інші заяви по суті справи від сторін не надходили.
У судовому засіданні представники позивача, кожен зокрема, позов підтримали з підстав, викладених у позовній заяві; позовні вимоги просили задовольнити. Суду додатково пояснили, що ПрАТ «Володимир-Волинська птахофабрика» веде діяльність з вирощування, переробки та реалізації м'яса курчат-бройлера та здійснює оптову торгівлю продукції власного виробництва через торгівельні представництва. Роздрібну торгівлю продовольчими товарами товариство не веде. На час перерахунку 09 та 11 липня 2019 року фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей на складі торгівельного представництва процес реалізації продукції не припинявся, тому закономірно, що облікові дані, які були надані 09 липня 2019 року станом на 08 липня 2019 року, не будуть містити усіх відомостей щодо внутрішніх переміщень товару (прихід, повернення), які вносяться працівниками товариства протягом робочого дня безперебійно, тобто, залишки по складу постійно змінюються через його рух. Крім того, специфіка товару, яка реалізується позивачем (охолоджена та заморожена продукція курчат-бройлера в асортименті) передбачає природний збиток до 0,5% при транспортуванні на відстань більше 150 км; цю норму належить застосовувати на усю партію товару за місяць за результатами інвентаризації шляхом списання суми втрат з обліку. Додатки до акта перевірки товариству надані не були, тому перевірити їх зміст не було можливості ні під час, ні після перевірки. На ці обставини було вказано в запереченні на акт перевірки, однак вони не були враховані контролюючим органом.
У судовому засіданні 24 вересня 2019 року представник відповідача Виш А.А., а 07 жовтня 2019 року - Решетник О .Л. просили відмовити в задоволенні позовних вимог з підстав, викладених у відзиві на позов. Суду пояснювали, що під час перевірки контролюючий орган керувався первинними документами, зведеними обліковими даними в розрізі найменувань товару, які були надані представником торгівельного представництва. З участю представника товариства відбувався і вибірковий перерахунок продукції на складі. В результаті співставлення облікових даних та фактичних залишків виведено розбіжність, яку і зафіксовано в додатках до акта перевірки та яка була відкоригована з урахуванням норм природного збитку на підставі наказу позивача від 02 січня 2019 року №3/6. Тому вважає, що дані перевірки є об'єктивними та повними.
У судовому засіданні оголошувалася перерва, за час якої сторони мали можливість додатково провести аналіз документів, які використані контролюючим органом під час перевірки та розгляду заперечень, та надати суду пояснення щодо повноти їх врахування при прийнятті спірного рішення. Позивачем проведено аналіз даних, відображених в додатках 1 та 2 до акта перевірки, та вказано на невідповідність цих розрахунків первинним документам та правилам бухгалтерського обліку в розрізі найменувань товару (а.с.111-112).
Суд, заслухавши усні пояснення представників сторін (вступне слово), дослідивши доводи сторін, викладені у заявах по суті справи, та письмові докази, встановив такі обставини.
08 липня 2019 року працівниками Головного управління ДФС в Одеській області було розпочато фактичну перевірку господарської одиниці ПрАТ «Володимир-Волинська птахофабрика» (м. Одеса, вул. Долинська, 12) з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). За результатами перевірки було складено акт від 12 липня 2019 року №800/15/03/РРО/00851376 (а.с.16-19; далі - акт перевірки). В акті фактичної перевірки зроблений висновок про порушення товариством пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: порушено встановлений законодавством порядок обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання); нестача товару становить 18458,95 грн., надлишок товару становить 12472,56 грн. (додатки 1 та 2). Акт підписаний представником позивача - директором представництва ОСОБА_3 . із запереченнями висновків перевірки.
Не погоджуючись із висновками акта перевірки, ПрАТ «Володимир-Волинська птахофабрика» подало заперечення від 25 липня 2019 року №905 (а.с.20-21), у якому повідомило, що при запиті 08 липня 2019 року о 16:00 залишків готової продукції на складі працівникам ДФС надано облікові дані станом на початок робочого дня 08 липня 2019 року та просило врахувати, що процес реалізації, переміщення, повернення, коригування товару не зупинявся, а тому вивести точні дані на момент запиту не є можливим. Разом із запереченням товариство надало розрахунок інвентаризації на складі готової продукції торгового представництва в Одеській області, копію наказу про норми втрат при транспортуванні охолодженої продукції, які використовуються при інвентаризації та списуються з обліку.
Про результати розгляду заперечення на акт перевірки Головне управління ДФС в Одеській області повідомило товариство листом від 08 серпня 2019 року №116623/10/15-32-14-06-05 (а.с.22-25), зі змісту якого слідує, що пункт 2.2.14 акта перевірки з урахуванням наказу товариства від 02 січня 2019 року №3/6 «Про норми природного збитку на м'ясо курчат-бройлерів та субпродукти охолоджені» викладено в новій редакції, за якою сума нестачі товару становить 18366,24 грн. (станом на 09 липня 2019 року 17719,55 грн., станом на 11 липня 2019 року - 646,69 грн.), а надлишок товару - 12472,56 грн. В іншому висновки акта перевірки залишено без змін.
09 серпня 2019 року на підставі акта перевірки від 12 липня 2019 року №800/15/03/РРО/00851376, пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону №265/95-ВР ГУ ДФС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення №0008811405 про застосування до ПрАТ «Володимир-Волинська птахофабрика» за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 61677,60 грн. (згідно з розрахунком на а.с.37 - в розмірі подвійної вартості необлікованих товарів на загальну суму 30838,80 грн.).
Надаючи правову оцінку правовідносинам, що склалися між сторонами, суд зазначає, що Закон №265/95-ВР, порушення норм якого встановлено під час фактичної перевірки позивача, визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Відповідальність за невиконання цього обов'язку встановлена статтею 20 Закону №265/95. За цією статтею до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (надалі - Закон №996-XIV).
Відповідно до частин другої, п'ятої статті 8 Закону №996-XIV питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно визначає облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов'язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій відповідно до положень статті 9 Закону №996-XIV є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
До документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару за місцем їх реалізації, належать первинні документи щодо походження (руху) товару (податкові та видаткові накладні, накладні на внутрішнє переміщення товару тощо).
Товарні запаси повинні обліковуватись відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року за № 751/4044). Пунктом 6 цього Положення встановлено, що для цілей бухгалтерського обліку "запаси" включають серед інших видів і товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.
Перевіряючи правильність оцінки контролюючим органом обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, суд встановив, що ПрАТ «Володимир-Волинська птахофабрика» зареєстроване як юридична особа за адресою: Волинська область, Володимир-Волинський район, село Федорівка. Основним видом діяльності товариства є розведення свійської птиці; також позивач здійснює оптову торгівлю м'ясо і м'ясними продуктами власного виробництва. Ці відомості підтверджуються витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.6-14). Реалізацію продуктів власного виробництва позивач здійснює через торгівельні представництва.
Наказом товариства від 03 січня 2018 року №1 затверджено Положення про облікову політику ПрАТ «Володимир-Волинська птахофабрика», що введене в дію з 01 січня 2018 року (а.с.114-120). Відповідно до цього Положення бухгалтерський облік здійснюється бухгалтерією на чолі з головним бухгалтером. Документообіг підприємства регулюється відповідними організаційно-розпорядчими документами, зокрема, про філії, представництва та інші відокремлені підрозділи, про порядок зберігання та архівування документів тощо. Підставою бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку і в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (пункти 1.1, 3.1, 4.1, 4.3, 4.6 Положення). Наказом від 02 січня 2019 року №3/9 встановлено переміщення готової продукції на торгівельні представництва ПрАТ «Володимир-Волинська птахофабрика» оформляти накладними на переміщення за підписами осіб, які відвантажили, отримали продукцію та підписом головного бухгалтера. Цим же наказом обумовлено при прийнятті готової продукції з основного складу товариства на склад торгівельного представництва, продукцію переважувати, при відхиленні кількості (кг) складати акт розбіжності за підписами комісії у складі комірник, директор представництва, бухгалтер; дані за актами розбіжності враховувати по закінченню розрахункового періоду (місяць) при проведенні інвентаризації шляхом оприбуткування або списання готової продукції на складі представництва (а.с.121). Іншим наказом - наказом від 02 січня 2019 року №3/8 - встановлено проводити інвентаризацію залишків готової продукції на складах торгівельних представництв кожного першого числа місяця наступного за звітним за даними обліку станом на останній календарний день звітного місяця (а.с.122). Також наказом товариства від 02 січня 2019 року №3/6 встановлено норму природного збитку на м'ясо курчат-бройлерів та субпродукти охолоджені при транспортуванні в автотранспорті на відстань більше 150 км - не більше 0,5% (а.с.123).
Отже, як видно з названих документів, позивач з урахуванням положень частини п'ятої статті 8 Закону №996-XIV встановив облікову політику підприємства, форму бухгалтерського обліку. Облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації здійснюється на підставі первинних бухгалтерських документів, які підтверджують факти здійснення господарських операцій.
Позивач не погоджується із порядком визначення розбіжностей між обліковими та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей) ревізорами-інспекторами під час фактичної перевірки та для доведення помилковості цих розрахунків суду надано прихідні та розхідні документи.
У судовому засіданні встановлено, що продукція власного виробництва надходить до торгівельного представництва в Одеській області (м. Одеса, вул. Долинська, 12) зі складу позивача (м. Володимир-Волинський) за накладними на внутрішнє переміщення, як це і встановлено наказом від 02 січня 2019 року №3/9 (їх копії за період з 02 по 10 липня 2019 року на а.с.125, 127, 129, 131, 133, 135, 137). Як слідує з матеріалів справи, після отримання продукції на склад представництва відповідальні особи здійснюють її переважування та при відхиленні кількості товару складаються відповідні акти розбіжності до накладної на внутрішнє переміщення (а.с.124, 126, 128, 130, 132, 134, 136). Реалізація товару проводиться за виданими покупцям видатковими накладними з відображенням господарських операцій в облікових регістрах. Суду відповідач надав копії видаткових накладних на 42 аркушах за 08 - 09 липня 2019 року (а.с.67-108); позивач надав суду видаткові накладні на реалізацію товару своїм покупцям згідно зі зведеними реєстрами за найменуваннями товарів, які відображені в додатках 1 та 2 до акта перевірки (а.с.138-199). Оскільки в пункті 2.1.11 акта перевірки не вказано, які документи використані під час її проведення, а в пункті 4.5 акта перевірки зазначено, що додатками до акта перевірки є накладні (не конкретизовано, які саме: видаткові, накладні на внутрішнє переміщення), не зазначено їх кількість, то суд позбавлений можливості перевірити, які документи були фактично опрацьовані, досліджені та взяті до уваги контролюючим органом при формуванні висновків перевірки.
Варто зауважити, що матеріали справи не містять письмової вимоги до товариства надати документи (у судовому засіданні було з'ясовано, що о 16:00 08 липня 2019 року мала місце усна вимога надати залишки запасів станом на 08 липня 2019 року). До перевірки представником позивача надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 26 (залишки продукції в розрізі номенклатури товару) станом на 08 та 11 липня 2019 року на початок дня, про що зазначалося у запереченні на акт перевірки (а.с.34, 36). Разом з тим, як видно з додатків 1 та 2 до акта перевірки (а.с.35-36) контролюючий встановив фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 09 липня та станом на 11 липня 2019 року, співставленням яких із обліковими даними встановлено як нестачу, так і лишки окремих видів продукції, при цьому сума лишку станом на 09 липня 2019 року становить 5746,00 грн., нестачі - 17808,59 грн., а станом на 11 липня 2019 року - 6725,59 грн. та 649,94 грн. відповідно. При розгляді заперечення на акт перевірки ці дані скориговано на норму природного збитку 0,5%, відтак нестача за розрахунками контролюючого органу становить станом на 09 липня 2019 року 17719,55 грн. (17808,59 грн. - 89,04 (тобто, зменшено на 0,5%), а станом на 11 липня 2019 року - 646,69 грн. (649,94 грн. - 3,35 (тобто, зменшено на 0,5%).
Порядок проведення фактичної перевірки встановлений статтею 80 ПК України. У цій статті відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб'єктом господарювання, однак право контролюючих органів вимагати від платників податків, що перевіряються в ході перевірок, проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки визначено підпунктом 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України. Контролюючий орган таким правом не скористався.
Водночас, пунктами 5, 7 Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 вересня 2014 року № 879, обумовлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов'язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються: виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов'язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів; установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку. Проведення інвентаризації є обов'язковим на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Наказом Державної податкової адміністрації України від 12 серпня 2008 року №534 затверджено Методичні рекомендації щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій (далі - Методичні рекомендації (зі змінами)). Відповідно до розділу 5 Методичних рекомендацій фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб'єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (далі - Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій. Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід'ємною частиною Відомості. У Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). Залишки окремо обраних для перевірки запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (товарного звіту, акта передачі зміни тощо) на початок перевірки зазначаються у графах 4-5. У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.
Однак «Відомість про результати перевірки повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 09 липня 2019 року» (додаток 1 до акта перевірки), яка складена за формою, наведеною у додатку 3 Методичних рекомендацій, не містить даних у графах 4-5. Графи 12-14 стосовно вибуття запасів (товарно-матеріальних цінностей) також не містять реквізитів первинних документів на вибуття цінностей (видаткових накладних, контрольних стрічок, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій, актів списання тощо), а зазначається лише «згідно накладних» (по товарних позиціях 2-11), що також не дозволяє перевірити, які документи були опрацьовані ревізорами-інспекторами. Не може залишитись поза увагою і та обставина, що додаток 2 станом на 11 липня 2019 року не складався за формою «Відомість про результати перевірки повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)». Безпосередньо в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 26 ревізори-інспектори дописали фактичні дані та розрахували різницю між обліковими та фактичними даними без дотримання наведеного вище порядку. Відтак, суд ставить під сумнів наведені ревізорами-інспекторами розрахунки, бо вже сам їх зміст та форма свідчить про те, що вони складені нашвидкоруч, реквізити первинних документів не відтворені у повному обсязі, а з додатку 2 взагалі не зрозуміло, чи враховано рух товару на момент зняття фактичних даних з огляду на те, що такий не припинявся. Також суду не надано розписки матеріально відповідальної особи до Відомостей, як про це зазначено в Методичних рекомендаціях.
У судовому засіданні позивач доводив, що вибрані для перевірки облікові дані (обліково-сальдова відомість по рахунку 26) не містить остаточних відомостей щодо руху товарів (товару в дорозі, актів розбіжностей на момент прибуття товару до торгівельного представництва, останніх відомостей про вибуття товару), оскільки постійно здійснюється обробка всіх документів бухгалтерією підприємства централізовано (так, як це визначено обліковою політикою позивача); дані за актами розбіжностей відображаються в бухгалтерську обліку лише після їх підписання усіма визначеними наказом від 02 січня 2019 року №3/9 особами. Ці доводи про рух товару підтверджуються оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 26 за 08-09 липня 2019 року (а.с.40-45), реєстром накладних та первинними документами, зокрема, стосовно такого товару як «гомілка охолоджена групова», «гомілка к/б охолоджена фасована, лоток малий «Епікур», «гомілка к/б охолоджена фасована, лоток великий «Епікур», про які зазначено в додатках 1 та 2 акта перевірки (а.с.109-199). Також з пояснень бухгалтера товариства у судовому засіданні з'ясовано, що стосовно товару «голови заморожені групові» та «голови охолоджені групові» мала місце пересортиця при відвантаженні покупцю, що усунуто шляхом складання акта розбіжності від 09 липня 2019 року до накладної від 09 липня 2019 року №62215 (а.с.194-197).
Позивач також посилається на акти розбіжності за накладними на внутрішнє переміщення №85721, №86169, №85060, №85726, №85723, №85724, №85754, №85723 за період з 01-11 липня 2019 року, якими задокументовано факт надлишково поставленої продукції на торгівельне представництво за номенклатурою: грудна частина охолоджена, групова - 40 кг; крило двофалангове, фасоване, лоток великий "Епікур" - 1,017 кг; ніжка к/б охолоджена фасована, лоток великий "Епікур" - 0,950 кг; нога охолоджена, групова - 21,7 кг; стегно охолоджене, групове - 3,23 кг; четвертина охолоджена, групова - 66 кг (в додатках 1 та 2 до акта перевірки вказано ще й інший товар). Разом з тим, відповідно до наказу товариства від 02 січня 2019 року №3/8 залишки готової продукції на складах за підсумками липня 2019 року (станом на 31 липня) за результатами інвентаризації по складу торгівельного представництва в Одеській області підлягають відображенню в бухгалтерському обліку та у випадку нестачі в межах норми природного збитку списуються, а лишки згідно з актами розбіжностей оприбутковуються, при цьому підприємство має право здійснити взаємний залік лишків і нестач товарів одного найменування (пересортиці), що показано на прикладі даних, відображених в додатках 1 та 2 у звіряльній відомості за період з 01 по 11 липня 2019 року (а.с.113).
Проте, оскільки перевірка завершена 12 липня 2019 року, то цілком логічно, що в бухгалтерському обліку точні дані з об'єктивних причин ще не були відображені, що однак не є свідченням того, що товариство здійснює реалізацію необлікованого товару. Разом з тим, оскільки продукція, доставлена до торгівельного представництва є власне виготовленою, та відомості відображені з одного боку, в накладних на внутрішнє переміщення товару, а з іншого боку - в актах розбіжностей, складених за фактом переважування, тобто, задокументовані в порядку, що відповідає обліковій політиці на підприємстві, то відсутні підстави вважати, що ПрAT «Володимир-Волинська птахофабрика» здійснює реалізацію товарів, що не обліковані на складі за місцем реалізації (зберігання). Належних доказів реалізації необлікованого товару контролюючий орган не здобув та суду не надав.
Зважаючи на викладене вище, суд не може вважати складені відомості (додатки 1 та 2) повними та об'єктивними. Копії додатків 1 та 2 до акта перевірки, складені ревізорами-інспекторами, не були надані позивачу разом із актом перевірки, про що той повідомляв у запереченні на акт перевірки. Це не дозволило товариству сформувати і надати контролюючому органу аналіз відомостей та перелік первинних документів бухгалтерського обліку на товар, зазначений в додатках 1 та 2 до акта перевірки.
З усього сказаного можна зробити висновок, що позивач веде облік товарних запасів. Висновок про порушення позивачем порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання зроблений контролюючим органом, виходячи, зокрема, з нестачі товарів, тобто, невідповідності між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), хоча сам по собі факт нестачі не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин (наприклад, з вини матеріально відповідальних осіб), однак відповідні обставини контролюючим органом не перевірялись.
Сама по собі нестача товарно-матеріальних цінностей, що обліковуються, фактично унеможливлює реалізацію позивачем товару, який не облікований у встановленому порядку. Контролюючим органом безпідставно ототожнено нестачу товарів з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку. Отже, висновок контролюючого органу про те, що виявлена нестача товарів є свідченням здійснення товариством реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є помилковим. Застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР за нестачу товару, тобто за відсутній товар, є неправомірним, оскільки цією нормою передбачена відповідальність у разі реалізації необлікованих товарів, а не за те, що товарів менше, ніж вказано в облікових документах, адже за відсутності облікованих товарів їх реалізація є неможливою та не відбувається.
Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду від 12 березня 2019 року у справі №806/1403/16, від 03 квітня 2019 року №812/1508/17.
Системний аналіз пункту 12 статті 3, статті 20 Закону №265/95-ВР та Закону №996-XIV дає також підстави для висновку, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 названого Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону №996-XIV та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 28 лютого 2018 року у справі №810/3247/16.
Відтак, для застосування передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР фінансової санкції контролюючий орган повинен довести, що товариство здійснювало реалізацію не облікованих товарів.
У постанові від 05 березня 2019 року у справі № 806/2402/16 Верховний Суд вказує, що застосування такої санкції можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На підставі аналізу норм чинного законодавства та обставин, встановлених письмовими доказами, суд дійшов переконання, що відповідач не довів належними та допустимими доказами наявність достатніх та обґрунтованих підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у зв'язку із реалізацією товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Враховуючи те, що позивачем надано суду документи, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей та ведення ПрАТ «Володимир-Волинська птахофабрика» обліку товарних запасів, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 09 серпня 2019 року №0008811405 є протиправним та підлягає скасуванню. Таким чином, позовні вимоги належить задовольнити повністю.
Відповідно до вимог статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.
Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивач при зверненні до суду з даним адміністративним позовом сплатив судовий збір у сумі 1921,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 20 серпня 2019 року №66134 (а.с.2), випискою від 22 серпня 2019 року про зарахування судового збору до спеціального фонду Державного бюджету України (а.с.27).
Оскільки суд задовольняє позов повністю, то за правилами частини першої статті 139 КАС України на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача як суб'єкта владних повноважень необхідно стягнути документально підтверджені судові витрати у сумі 1921,00 грн.
Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 243-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позов Приватного акціонерного товариства "Володимир-Волинська птахофабрика" (44700, Волинська область, Володимир-Волинський район, село Федорівка, ідентифікаційний код юридичної особи 00851376) до Головного управління ДФС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, ідентифікаційний код юридичної особи 39400859) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 09 серпня 2019 року №0008811405.
Стягнути на користь Приватного акціонерного товариства "Володимир-Волинська птахофабрика" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області судові витрати у сумі 1921,00 грн. (одна тисяча дев'ятсот двадцять одна грн. 00 коп.).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд.
Суддя Ж.В. Каленюк
Повне судове рішення складено 15 жовтня 2019 року