09 жовтня 2019 рокуЛьвів№ 857/8376/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Затолочного В.С.,
суддів: Бруновської Н.В., Матковської З.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20 червня 2019 року у справі № 460/919/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Добробут» до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинення певних дій, (рішення суду першої інстанції ухвалене в порядку письмового провадження суддею Недашківською К.М. в м. Рівне Рівненської області 20.06.2019 року, повний текст судового рішення складено 20.06.2019), -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Добробут» (надалі також - ТзОВ «Добробут», Товариство, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області України (надалі також - ГУ ДФС у Рівненській області, відповідач 1), Державної фіскальної служби України (надалі також - ДФС, відповідач 2), у якому просило суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні / розрахунки коригування (надалі також - ПН/РК в ЄРПН) або відмову в такій реєстрації від 30.01.2019 № 1063691/32545701 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 22.12.2018; від 30.01.2019 №1063689/32545701 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 29.12.2018;
- зобов'язати ДФС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТзОВ «Добробут» № 3 від 22.12.2018 та № 5 від 29.12.2018 датою їх подання товариством для реєстрації.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 20 червня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач 1, який покликаючись на те, що вказане рішення прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права, є незаконним та необґрунтованим, просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20 червня 2019 року скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
У доводах апеляційної скарги посилається на те, що реєстрація податкової накладної від 29.12.2018 року № 5 зупинена на законних підставах, оскільки вищевказана накладна відповідає критеріям ризиковості платника податків - обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку такого товару/послуги та обсягу його постачання. Апелянт зазначає, що податкова накладна, реєстрація якої була зупинена, складалася за результатами господарської діяльності - передачі позивачем в оренду належного йому майнового комплексу. Разом з тим, відповідно до умов договору купівлі-продажу даного комплексу, позивач зобов'язувався не вчиняти будь-яких дій, спрямованих на відчуження предмету договору третім особам або виникнення прав третіх осіб щодо комплексу (оренда). Оскільки ТзОВ «Добробут» не надав ніяких документів на спростування підстав, у зв'язку з якими реєстрація податкової накладної була зупинена, в подальшому податковим органом правомірно було відмовлено в реєстрації такої податкової накладної, а також податкової накладної № 3 від 22.12.2018 року, реєстрацію якої теж було зупинено. Апелянт звертає увагу апеляційного суду на втручання оскаржуваним рішенням в дискреційні повноваження податкового органу.
Справа, згідно пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) була призначена та розглядалася без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ТзОВ «Добробут» зареєстровано як юридична особа 27.11.2003, серед видів економічної діяльності - будівництво житлових і нежитлових будівель, надання в оренду й експлуатація власного чи орендованого нерухомого майна.
ТзОВ «Добробут» (Орендодавець) з Товариством з обмеженою відповідальністю «Євро-Грація» (далі - ТзОВ «Євро-Грація») (Орендар) укладено Договір оренди нежитлових приміщень від 01.11.2018 № 01/11/18 (далі - Договір № 01/11/18), відповідно до якого Орендодавець передає Орендарю у строкове платне користування належне йому на праві власності нежитлове приміщення - Склад № 2 літ. «Б» (2251,7,0 м кв.) за адресою: Київська область, місто Березань, вулиця Войкова, 44Б.
Між учасниками правочину підписано Акт прийому-передачі нерухомого майна в оренду від 01.11.2018 до Договору № 01/11/18.
За наслідками виконання умов Договором № 01/11/18 оформлені податкові накладні: від 22.12.2018 № 3 (постачальник (продавець) ТзОВ «Добробут», отримувач (покупець) ТзОВ «Євро-Грація»), на загальну суму у розмірі 9800 грн. 00 коп., ПДВ - 1633 грн. 33 коп. (надалі також - ПН № 3); та від 29.12.2018 № 5 (постачальник (продавець) ТзОВ «Добробут», отримувач (покупець) ТзОВ «Євро-Грація»), на загальну суму у розмірі 10000 грн. 00 коп., ПДВ - 1666 грн. 67 коп. (надалі також - ПН № 5).
Фіскальним органом сформовано Квитанцію про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.01.2019, відповідно до якої: «Документ доставлено до ДФС України. Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН / РК від 22.12.2018 № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару / послуги 68.20 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку. ПН / РК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та / або …».
Також, фіскальним органом сформовано аналогічну Квитанцію щодо реєстрації податкової накладної від 29.12.2018 № 5.
На вимогу фіскального органу позивачем було направлено в електронному вигляді повідомлення від 28 січня 2019 року № 10 про надання пояснень та копій документів щодо реальності здійснення господарської операції.
Однак, фіскальним органом прийнято Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.01.2019 № 1063691/32545701, яким платнику податків відмовлено у реєстрації ПН № 3 в ЄРПН з підстави ненадання платником податків первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження. Розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (далі іменується - Рішення № 1063691/32545701).
Фіскальним органом також прийнято Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.01.2019 № 1063689/32545701, яким платнику податків відмовлено у реєстрації ПН № 5 в ЄРПН з тих самих підстав (надалі також - Рішення № 1063689/32545701).
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з безпідставності зупинення податковим органом реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у Квитанції вказано критерій ризиковості, визначений виключно листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18. При цьому листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України. Враховуючи те, що процедура реєстрації/відмови у реєстрації ПН / РК в ЄРПН порушена фіскальним органом вже на першому етапі встановлення відповідності ПН / РК Критеріям ризиковості, тому усі наступні дії та рішення фіскального органу також за своєю суттю є протиправними. Також з метою уникнення будь-яких негативних наслідків для платника податків щодо права на формування податкового кредиту, суд дійшов висновку про необхідність зобов'язання відповідача 2 провести реєстрацію ПН № 3 та ПН № 5 в ЄРПН у день її подання платником податків на реєстрацію.
Апеляційний суд частково не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Спеціальним законом з питань оподаткування є Податковий кодекс України (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання продавцем зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну в електронному вигляді. Така податкова накладна вважається зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних та отримана продавцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 1 лютого 2018 року № 117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 (надалі також - Порядок № 117).
Відповідно до пункту 3 Порядку № 117 накладні / розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/ розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 400 тис. гривень; одночасно значення показників D та P, розрахованих у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, P < Pм х 1,4, де:
D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T;
S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування;
P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування;
Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування.
Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
Пунктом 4 Порядку № 117 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна / розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Згідно з вимогами пунктом 5 Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Пунктами 6 та 7 Порядку № 117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
При цьому, вимоги пунктів 6 та 7 Порядку № 117 є чіткими і не припускають неоднозначне трактування обов'язків контролюючих органів.
Аналіз вказаних вище норм матеріального права дає підстави для висновку, що після подання на реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування, які підлягають моніторингу, такі документи перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податків, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податків.
Суд констатує, що Критерії ризиковості є основою для роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки саме вони і є підставами, з яких реєстрацію податкової накладної може бути зупинено. На це прямо вказує зміст підпункту 3 пункту 13 Порядку № 117, відповідно до якого у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Згідно з вимогами пункту 10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
З огляду на викладене, висновки суду першої інстанції про те, що Критерії ризиковості платника податку, опубліковані ДФС 13.11.2018, не могли бути застсовані до спірних правовідносин є необґрунтованими.
На спростування такої позиції суду, колегія також зазначає, що Критерії ризиковості платника податку на час виникнення спірних правовідносин не втрачали чинності, не визнавалися недійсними, не відкликалися органами ДФС, чи Мінфіном, а отже, на час здійснення господарських операцій позивача із контрагентом Критерії були чинними.
Відповідно до вимог пунктів 12 та 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Як зазначено вище, у складених контролюючим органом квитанціях від 10 січня 2019 року підставою зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних від 22 грудня 2018 року № 3 та від 29 грудня 2018 року № 5 вказано їх відповідність вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Зазначено, що обсяг постачання товару / послуги 68.20 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 Критерії ризиковості платника податку.
Згідно підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, оприлюднених на сайті ДФС 13.11.2018 (з урахуванням внесених змін, погоджених Мінфіном згідно листа від 31.10.2018 №26010-06-05/28170), погоджених Мінфіном згідно листа від 22.03.2018 №26010-06-10/7849 (надалі також - Критерії), комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб'єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
у вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України;
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Разом з тим, у квитанціях не зазначено, який саме із вказаних в підпункті 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку відповідач застосував до ТзОВ «Добробут».
Апеляційний суд зазначає, що податковий орган зобов'язаний чітко вказати конкретний вид критерію ризиковості платника податків, який зумовив зупинення реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція при вирішенні подібних спорів викладена в постанові Верховного Суду від 11 червня 2019 року у справі № 2240/2765/18 і відповідно до вимог частини 5 статті 242 КАС України враховується судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
При цьому, колегія суддів апеляційного суду звертає увагу на те, що підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку не визначає самостійні критерії ризиковості платника податків, а лише дає підстави комісіям головних управлінь ДФС обласного рівня винести відповідного платника податків на розгляд комісії, і лише за результатами проведення засідання Комісії прийняти рішення про його віднесення до переліку ризикових суб'єктів господарювання.
У матеріалах справи відсутні докази того, що контролюючим органом приймалось рішення про віднесення ТзОВ «Добробут» до платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв.
Крім того, всупереч вимогам підпункту 4 пункту 13 Порядку № 117, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказано конкретного переліку необхідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Також, Відповідачем 1 застосовано формулювання, які пунктам 6 та 7 Порядку № 117 не відповідають. Наведеного критерію ризиковості платника податку Критеріїв ризиковості платника податку не існує. Опис ознаки відноситься до Критеріїв ризиковості здійснення операцій у відповідності до підпункту 2.1 пункту 2, що передбачає обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/рахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних /розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Застосування такого критерію до спірних правовідносин є помилковим з огляду на характер господарської операції з надання послуг оренди наявних у власності позивача нежитлових приміщень достатньої площі, обсяги постачання та залишки товару не можуть застосовуватися до нерухомого майна, наявність якого підтверджена правовстановлюючими документами на нерухоме майно та державною реєстрацією права власності на нерухоме майно.
Вказане свідчить про те, що контролюючим органом реєстрацію податкових накладних було зупинено безпідставно.
Відповідно до пунктів 14, 15 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладеної (висновку податкового органу про відповідність платника податку певним критеріям ризикованості платника податку).
Як вбачається з матеріалів справи на підтвердження реальності господарської операції ТзОВ «Добробут» (Орендодавець) із ТзОВ «Євро-Грація» (Орендар) від 28 січня 2019 року позивач надав ГУ ДФС у Рівненській області письмові пояснення та копії первинних документів.
Пояснення містили відомості про підприємство та зміст господарської операції з надання послуг оренди, документи на підтвердження права власності на нерухомість та належне оформлення орендних правовідносин були додані в повному обсязі.
Зокрема, були вказані реєстраційні дані підприємства, чисельність працівників, види діяльності тощо та зазначено, що у власності підприємства є земельна ділянка площею (договір купівлі-продажу та витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно додавалась), а також підприємством орендується земельна ділянка у Березанської міської ради Київської області (копія договору додавалась).
Між підприємствами належним чином було підписано акт наданих послуг за грудень (копія додається), складено на підставі оплати та акту податкові накладні, реєстрацію яких зупинено. Орендарем сплачено послуги оренди частково (копія банківської виписки додавалась).
Позивач просив розглянути надані ним копії документів, зокрема копії документів до наданих пояснень: договір купівлі-продажу земельної ділянки, витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (земельна ділянка), договір оренди землі від 13.08.2018, оборотно-сальдова відомість по рах. 10 «основні засоби», свідоцтво права власності на нерухоме майно, витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (комплекс), наказ про призначення директора підприємства № 30/03-1 від 30.03.2018, оборотно-сальдова відомість по рах. 361 «розрахунки з покупцями» за грудень 2018 року, договір оренди нежитлового приміщення 01/11/18 від 01.11.2018, податкові накладні, реєстрацію яких зупинено від 22.12.18 №3 та від 29.12.2018 №5 з квитанціями, акт наданих послуг № 4 від 29.12.2018, виписка банку (оплата покупця) за 11 та 22 грудня 2018 року.
Надання вказаних документів ТзОВ «Добробут» контролюючому органу підтверджується долученим до матеріалів справи скріншотом з електронної бази даних ДФС.
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 566 Комісія, може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до пункту 20 Порядку № 117 комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку № 117 встановлено підстави для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскаржувані рішення комісії ГУ ДФС у Рівненській області містять формальні підстави відмови в реєстрації податкових накладних, які зазначені у Порядку № 117, а саме ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, розрахункових документів та банківських виписок з особових рахунків.
При цьому в таких не зазначено, якими мотивами керувалася Комісія ГУ ДФС у Рівненській області, вважаючи, що надані ТзОВ «Добробут» документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
На підставі аналізу вказаних законодавчих положень та матеріалів справи, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що подані позивачем пояснення та копії документів підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом, за результатом якої складені ПН № 3 від 22.12.2018 та ПН № 5 від 29.12.2018, в межах господарської діяльності Товариства, є фактичними, ознаки порушення вимог законодавства щодо складення ТзОВ «Добробут» первинних документів відсутні, подані документи в своїй сукупності є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в ЄРПН. В свою чергу, ГУ ДФС у Рівненській області не було вказано якому саме критерію ризикованості платника податку відповідає ТзОВ «Добробут», а також не зазначено документів, які позивачем не подано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій.
Водночас, з врахуванням частини 2 статті 77 КАС України обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому рішення щодо відмови у реєстрації такої покладається на відповідача.
Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкових накладних, поданих ТзОВ «Добробут», та прийняття рішень про відмову в реєстрації таких, вчинено відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.
В свою чергу, приймаючи оскаржувані рішення контролюючий орган обмежився виключно загальним покликанням на те, що причиною такого є ненадання платником податку первинних документів, не вказавши конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішення.
Відповідачами під час розгляду справи судом першої та апеляційної інстанцій не спростовано достовірності відомостей первинних та розрахункових документів, поданих позивачем на підтвердження факту реальності здійснення господарських операцій щодо якої подано на реєстрацію податкові накладні та не доведено факт порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Окрім того, суд апеляційної зазначає, що за вказаних обставин контролюючий орган не був позбавлений можливості перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації.
На підставі вище зазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржувані рішення є необґрунтованими, оскільки платником податків надано необхідні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій за податковими накладними у реєстрації яких було відмовлено.
Окрім вище зазначеного, вказує, що відсутність чітко виписаної у законодавстві процедури, що передбачала б зрозумілі підстави для зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної, не може бути поставлена у провину позивачу, тоді як відповідальність за це має нести держава (в даному випадку в особі відповідача як контролюючого органу).
Згідно п. 70 рішення Європейського суду з прав людини у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE (Рисовський проти України), заява № 29979/04, Судом проаналізовано поняття «належне урядування».
Аналізуючи відповідність цього мотивування Конвенції, Суд підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер'їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер'їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119) (http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-107088).
Оцінюючи доводи апелянта на те, що договір оренди суперечить договору купівлі-продажу нерухомого майна, який містив обмеження щодо передачі в оренду даного майна третім особам апеляційний суд зазначає, що, виходячи з апеляційної скарги, податковий орган ставить під сумнів реальність господарської операції, вважаючи недійсним договір оренди нерухомого майна.
В той же час, будь-яких доказів недійсності такого договору суду не надано.
Виходячи з обставин справи, відсутні підстави вважати договір оренди нікчемним.
Посилання податкового органу на договір купівлі-продажу нерухомого майна з'явилося виключно на стадії апеляційного оскарження рішення суду.
В запереченнях на апеляційну скаргу відповідачі про даний доказ сумнівності господарської операції не зазначали.
Відповідно до частини четвертої статті 308 КАС України докази, які не убли подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об'єктивно не залежали від нього.
Апелянт на надав будь-яких доказів неможливості подання до суду першої інстанції договору купівлі-продажу нерухомого майна, на який посилається в апеляційній скарзі.
Отже, підстави для прийняття до уваги посилання апелянта на зазначений доказ у суду апеляційної інстанції відсутні.
До того ж, зупинення реєстрації податкових накладних та відмова в їх реєстрації не ґрунтувалася на даній обставині (неузгодженості мі положеннями договору оренди та положеннями договору купівлі-продажу).
На покликання апелянта щодо компетенції адміністративного суду відповідно до положень КАС України про те, що суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції фіскального органу, колегія суддів зазначає наступне.
Реалізація суб'єктами публічної адміністрації своїх повноважень, які є законодавчо визначеними, що випливає з положень частини 2 статті 19 Конституції України, здійснюється в межах відповідної законної дискреції.
У свою чергу, під дискреційними повноваженнями слід розуміти надання органу або посадовій особі повноважень діяти на власний розсуд в межах закону. Зокрема, дискреційні повноваження полягають у тому, що суб'єкт владних повноважень може обирати у конкретній ситуації альтернативне рішення, яке є законним.
Дискреційні повноваження - це повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб'єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Так, у відповідності до абзацу 3 пункту 10.3 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України від 20.05.2013 № 7 «Про судове рішення в адміністративній справі», суд може ухвалити постанову про зобов'язання відповідача прийняти рішення певного змісту за винятком випадків, коли суб'єкт владних повноважень відповідно до закону приймає рішення на власний розсуд.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, і давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
Отже, адміністративний суд, у справах щодо оскарження рішень суб'єктів владних повноважень, виконуючи цілі, встановлені адміністративним судочинством щодо перевірки відповідності їх прийняття (вчинення) передбаченим законодавством критеріям, не втручається і не може втручатися в дискрецію (вільний розсуд) суб'єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями.
Так, відповідно до частини 1 статті 5 КАС України, кожна особа має право звернутися до суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси. Так, адміністративний позов може містити вимоги про зобов'язання відповідача суб'єкта владних повноважень прийняти рішення або вчинити певні дії і у разі задоволення позову, суд може прийняти постанову про зобов'язання відповідача вчинити певні дії, відповідно.
З системного аналізу положень КАС України вбачається, що законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов'язувати суб'єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).
Разом з тим, у рішенні Європейського суду з прав людини від 02 червня 2006 року у справі «Волохи проти України» при наданні оцінки повноваженням державних органів суд виходив з декількох ознак, зокрема щодо наявності дискреції. Так, суд вказав, що норма права є «передбачуваною», якщо вона сформульована з достатньою чіткістю, що дає змогу кожній особі - у разі потреби за допомогою відповідної консультації регулювати свою поведінку. «…надання правової дискреції органам виконавчої влади у вигляді необмежених повноважень було б несумісним з принципом верховенства права. Отже, закон має з достатньою чіткістю визначати межі такої дискреції, наданої компетентним органам, і порядок її здійснення, з урахуванням законної мети даного заходу, щоб забезпечити особі належний захист від свавільного втручання».
Щодо дискреційних повноважень органу фіскальної служби (реєстрація податкових накладних) висловився Верховний Суд в постанові від 04 вересня 2018 року у справі № 813/4430/16,зазначивши, що під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам та виключати подальше звернення особи до суду за захистом порушених прав.
Окрім того, варто звернути увагу на приписи пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 29.12.2010 р. № 1246 (Порядок № 1246), якими передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). Аналогічні положення також містяться у пункті 28 Порядку № 117.
Отже, нормами ПК України та Порядку № 1246, Порядку № 117 чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про необхідність задоволення позовної вимоги про зобов'язання Державної фіскальної служби України зареєструвати подані ТзОВ «Добробут» ПН № 3 від 22.12.2018 року та ПН № 5 від 29.12.2018 року, адже це є належний спосіб захисту порушеного права позивача.
Аналогічні висновки викладені, зокрема в постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року справа № 822/1817/18.
Згідно частини другої статті 2 КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
З врахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних прийняті в порушення принципу обґрунтованості, що є підставою для визнання їх протиправними та скасування, а зобов'язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну є належним способом захисту прав позивача та відповідає статті 245 КАС України.
Оскільки суд першої інстанції внаслідок хибного застосування норм матеріального права дійшов неправильного висновку про необхідність реєстрації поданих позивачем ПН № 3 та ПН № 5 днем їх подання на реєстрацію, заявлені позивачем вимоги підлягають частковому задоволенню, шляхом зобов'язання ДФС зареєструвати в ЄРПН подані ТзОВ «Добробут» податкові накладні днем набрання судовим рішенням законної сили без додатково зазначення дати такої реєстрації в силу імперативності норм пункту 19 Порядку № 1246 та пункту 28 Порядку № 117, які передбачають, що податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання, зокрема, однієї з таких подій як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у Реєстрі.
Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до пунктів 1 та 4 частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на зазначене, враховуючи вимоги вище перелічених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції, внаслідок неповно з'ясованих обставин справи допустив неправильне застосування норм матеріального права, що, однак, не призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20 червня 2019 року у справі № 460/919/19 змінити, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
Абзац третій резолютивної частини викласти в такій редакції: «Зобов'язати Державну фіскальну службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Добробут» від 22 грудня 2018 року № 3 та податкової накладної від 29 грудня 2018 року № 5 днем набрання законної сили рішення суду».
В іншій частині оскаржуване рішення залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя В. С. Затолочний
судді Н. В. Бруновська
З. М. Матковська