Україна
Донецький окружний адміністративний суд
04 жовтня 2019 р. Справа№200/7519/19-а
приміщення суду за адресою: 84122, м.Слов'янськ, вул. Добровольського, 1
Донецький окружний адміністративний суд у складі судді Куденкова К.О.,
секретар судового засідання: Притула С.С.;
за участю:
представника позивача: не з'явився,
представника відповідача: Пономарьов А.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні позовну заяву ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -
У червні 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Донецького окружного адміністративного позову з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС), в якому просить визнати протиправною і скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України, викладену в листі №1664/М/99-99-13-02-03-14/ІПК від 18.04.2019.
Обґрунтовуючи позов ОСОБА_1 посилається на протиправність спірної консультації, оскільки вважає, що особа, яка проводить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і платником єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування лише при наявності одночасно двох умов: - така особа не є найманим працівником у межах такої незалежної професійної діяльності; - вона отримує дохід саме від такої незалежної професійної діяльності. Зазначає, що трактування відповідачем законодавства, викладене в спірній податковій консультації, призводить до необхідності виплати додаткових коштів (зайвих витрат) позивачем, за умови відсутності доходу від відповідної діяльності.
Відповідач надав відзив на адміністративний позов, яким просить відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Зазначає, що підставою визнання недійсною податкової консультації законодавець визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору. Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» обов'язок визначення бази нарахування єдиного внеску покладено на платників, зазначених у п. 5 ч. 1 ст. 4 цього Закону, як тих, що отримують, так і тих, які не отримують дохід від провадження незалежної професійної діяльності. Також відповідач зазначає, що ним враховано ту обставину, що позивач перебуває на обліку в контролюючому органі як платник єдиного внеску з 01.02.2018, а відомості щодо зупинення ним адвокатської діяльності відсутні.
Ухвалою суду від 18.06.2019 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі.
Ухвалою суду від 12.07.2019 судове засідання призначене на 16 серпня 2019 року.
Ухвалою суду від 16.08.2019 вирішено розгляд справи здійснювати за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання призначено на 10 вересня 2019 рок
Ухвалою суду від 10.09.2019 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 04.10.2019.
До судового засідання від 04.10.2019 позивач подав заяву про розгляд справи без його участі. Також позивач зазначив, що позовні вимоги підтримує в повному обсязі.
Представник відповідача в судовому засіданні від 04.10.2019 просив відмовити в задоволені позову.
Суд, перевіривши матеріали справи та оцінивши повідомлені обставини, дійшов наступних висновків.
ОСОБА_1 має право на заняття адвокатською діяльністю, що підтверджується копією відповідного свідоцтва НОМЕР_1 від 30.05.2017.
Відповідно до повідомлення від 01.02.2018 № 1805818000003 про взяття на облік платника єдиного внеску позивач взятий на облік як платник єдиного внеску в органі доходів і зборів з 01.02.2018.
З довідки Акціонерного товариства «Перший український міжнародний банк» від 04.04.2019 № КНО-08.1.4.1/762 випливає, що ОСОБА_1 працює в цьому акціонерному товаристві на посаді керівника сектору по роботі з проблемними активами в м. Маріуполь з 08.02.2010. У цій довідці зазначені відомості про дохід позивача за січень 2019 року - березень 2019 року, а також про суми утриманого податку з доходів фізичних осіб і військового збору.
У вказаній довідці відсутні відомості щодо того, що з доходу позивача утримається єдиний внесок.
ОСОБА_1 звернувся до Головного управління ДФС у Донецькій області із заявою від 29.03.2019 про надання індивідуальної податкової консультації, якою просив роз'яснити, чи існує у позивача, як у адвоката, обов'язок сплачувати єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у 2019 році в ті місяці (періоди), коли він не отримував доходу від здійснення адвокатської діяльності, при умові, що єдиний внесок сплачує за нього роботодавець.
Листом від 10.04.2019 №29615/10/05-99-13-07-19 Головне управління ДФС у Донецькій області повідомило позивача, що проект податкової консультації направлено до відповідача.
Листом від 18.04.2019 №1664/М/99-99-13-02-03-14/ІПК ДФС надало податкову консультацію, в якій зазначено, що Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» обов'язок визначення бази нарахування єдиного внеску покладено на платників, зазначених у п. 5 ч. 1 ст. 4 цього Закону, як тих, що отримують, так і тих, які не отримують дохід від провадження незалежної професійної діяльності. Платник єдиного внеску зобов'язаний, визначений в ст. 4 вказаного Закону, перебуваючи на обліку в контролюючому органі, зобов'язаний визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску в розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем.
Спірні правовідносини виникли з приводу щодо відповідності наданої позивачу індивідуальної податкової консультації нормам та змісту Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Приписами пунктів 52.1 і 52.2 ст. 52 Податкового кодексу України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Згідно з п. 53.2 ст. 53 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VI) встановлено, що платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами; <…> філії, представництва, інші відокремлені підрозділи підприємств, установ та організацій (у тому числі міжнародні), утворені відповідно до законодавства України, які мають окремий баланс і самостійно здійснюють розрахунки із застрахованими особами <…>.
Також платниками єдиного внеску є особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності, про що зазначено в п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону №2464-VI.
Відповідно до ч. 4 ст. 5 вказаного Закону встановлено, що обов'язки платників єдиного внеску виникають: <…> у осіб, зазначених в абзацах четвертому, шостому та сьомому пункту 1, пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - з початку провадження відповідної діяльності <…>.
Згідно з п. 1 ч. 2 ст. 6 Закону №2464-VI передбачено, що платник єдиного внеску зобов'язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; виконувати інші вимоги, передбачені цим Законом.
Пунктом 1 ч. 1 ст. 7 Закону №2464-VI встановлено, що єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Також п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону №2464-VI встановлено, що єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов'язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Пунктом 12 ч. 9 вказаного Закону передбачено, що єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.
З наведених приписів випливає, що роботодавець і особа, яка провадить адвокатську діяльність, є окремими платниками єдиного внеску, до яких застосовуються окремі правила щодо визначення бази нарахування єдиного внеску. Роботодавець не утримує суму єдиного внеску з доходу (заробітної плати) працівника, а особа, яка провадить адвокатську діяльність і не отримує дохід (прибуток) у звітному періоді зобов'язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Законодавство не забороняє особі, яка має право на заняття адвокатською діяльністю, працювати на умовах трудового договору, але це не змінює порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску такою особою, як окремим платником єдиного внеску, визначеного п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону №2464-VI, за умови, що право на заняття адвокатською діяльністю не зупинено.
Крім того, суд зазначає, що ч. 1 ст. 4 Закону №2464-VI визначає перелік платників єдиного внеску, а не правила визначення бази нарахування єдиного внеску.
Зі змісту п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону №2464-VI випливає, що до платників єдиного внеску належать особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську діяльність, а також особи, які провадять іншу подібну діяльність (до перелічених у цьому пункті видів діяльності) та отримують дохід від цієї діяльності.
Тобто словосполучення «отримують дохід від цієї діяльності» застосовується до іншої подібної діяльності, а не до безпосередньо визначених у цьому пункті видів діяльності.
Сторони в цій справі посилаються на правові висновки Верховного Суду, які наведені в постанові від 05.11.2018 у справі № 820/1538/17.
У вказаному рішенні Верховний Суд зазначив, що необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності та отримання доходу від такої діяльності. При цьому, свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є підставою та доказом здійснення адвокатської діяльності. <…> Судами попередніх інстанцій вірно встановлено, що з 26.12.2016 позивач не здійснював адвокатської діяльності та не отримував доходу від такої діяльності, оскільки не мав усіх визначених законом підстав для здійснення адвокатської діяльності, що свідчить про відсутність обов'язку сплати єдиного внеску у нього як самозайнятої особи в розумінні законодавства про зайнятість населення.
Але суд звертає увагу, що спірні у вказаній справі відносини виникли внаслідок різного тлумачення сторонами порядку обчислення і сплати єдиного внеску адвокатом як самозайнятою особою, дія свідоцтва на зайняття адвокатською діяльністю якого зупинена, про що зазначено у наведеному рішенні.
У постанові від 05.11.2018 у справі № 820/1538/17 відсутні висновки щодо обов'язку сплати єдиного внеску особою, яка провадить адвокатську діяльність, і дія свідоцтва на зайняття адвокатською діяльністю якої не зупинена, якщо така особа працює на умовах трудового договору.
Позивач посилається на приписи пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, яким визначено, що самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Суд зазначає, що Податковий кодекс України не визначає порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску.
Також ч. 3 ст. 4 Закону України від 5 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» передбачено, що адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об'єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).
Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою, про що зазначено в ч. 1 ст. 13 вказаного Закону.
Отже, робота особи, яка має право на зайняття адвокатською діяльністю, на підприємствах, установах, організаціях тощо (незалежно від посади), відмінних від адвокатського бюро чи адвокатського об'єднання, - не змінює статус такої особи як самозайнятої, оскільки вважається, що така особа здійснює адвокатську діяльність індивідуально.
Позивач посилається на практику Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платника податків, з якої випливає, що у разі існування неоднозначності в тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків слід віддати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню законодавства і прийняти рішення на користь платника податків (справи «Сєрков проти України» (заява № 39766/05) і «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06)).
Але суд зазначає, що приписи Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» щодо того, що особа, яка провадить адвокатську діяльність, - є окремим платником єдиного внеску, який повинен сплачувати єдиний внесок, у тому числі у випадку якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, - є чіткими, передбачуваними і не допускають неоднозначності в тлумаченні прав та/чи обов'язків такого платника єдиного внеску.
Крім того, статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод встановлено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.
Посилаючись на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування вказаних норм позивач зазначає, що надана податкова консультація не відповідає критерію пропорційності, адже, на його думку, не дотримано справедливої рівноваги між інтересами держави і інтересами позивача, оскільки мета сплати єдиного внеску - страхування особи, у цих правовідносинах досягається сплатою єдиного внеску роботодавцем, а викладене в оскаржуваній податковій консультації трактування законодавства призводить до необхідності виплати додаткових коштів (зайвих витрат) позивачем, за умови відсутності доходу від відповідної діяльності.
Проте суд не погоджується з твердженням позивача про порушення критерію пропорційності в спірних правовідносинах з огляду на наступне.
Зі змісту ст.ст. 52 і 53 Податкового кодексу України випливає, що індивідуальна податкова консультація не створює для платника жодних обов'язків.
У межах спірних правовідносин суд перевіряє відповідність оскаржуваної індивідуальної податкової консультації нормам і змісту законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а не рішення контролюючого органу щодо сплати позивачем певного суми єдиного внеску, штрафів тощо.
Крім того, з огляду на наведені Верховним Судом в постанові від 05.11.2018 у справі № 820/1538/17 правові висновки, суд зазначає, що позивач не позбавлений можливості подати заяву про зупинення адвокатської діяльності згідно зі ст. 31 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», що звільнить його від обов'язку сплачувати єдиний внесок, без необхідності припинення права на заняття адвокатською діяльністю.
Як підсумок, суд дійшов висновку, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація не суперечить нормам та змісту Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», а тому у суду відсутні підстави для визнання цієї індивідуальної податкової консультації протиправною і її скасування. Тому позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Керуючись статтями 2, 5-10, 19, 72-77, 90, 132-139, 143, 241-246, 250, 255, 295, підпунктом 15.5 пункту 15 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
У задоволені позову ОСОБА_1 (РНОКПП код НОМЕР_2 ; АДРЕСА_1 ) до Державної фіскальної служби України (ідентифікаційний код: 39292197; 04053, м. Київ, Львівська пл., 8) про визнання протиправною і скасування індивідуальної податкової консультації - відмовити повністю.
Рішення ухвалене в нарадчій кімнаті, скорочене рішення проголошено в судовому засіданні 4 жовтня 2019 року. У повному обсязі рішення буде складено протягом п'яти днів з дня закінчення розгляду справи.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Першого апеляційного адміністративного суду через Донецький окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.
Повне рішення суду складено 7 жовтня 2019 року.
Суддя К.О. Куденков