П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
24 вересня 2019 р.м.ОдесаСправа № 1440/1829/18
Категорія: 111030100 Головуючий в 1 інстанції: Устинов І.А. Час і місце ухвалення: 14:45 год., м. Миколаїв
Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого - Лук'янчук О.В.
суддів - Бітова А.І.
- Ступакової І.Г.
при секретарі - Черкасовій Є.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків ДФС на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 березня 2019 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В серпні 2018 року товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС в особі Одеського управління Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 березня 2018 року №0001081404 та №000109404.
Позов обґрунтовувало тим, що за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» з нерезидентами KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) та ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) Одеське управління Офісу великих платників податків ДФС дійшло помилкового висновку про невідповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» в частині перевищення ціни придбаних послуг над ціною у співставних неконтрольованих операціях у загальній сумі 64 065 789 грн. (2 790 092 дол. США). При цьому, під час проведення перевірки, податковим органом не виконано вимог п.п.39.5.2.8 п.п.39.5.2 п.39.5 ст.39 ПК України щодо надання платнику податків інформації про поточний стан проведення перевірки кожні шість місяців її здійснення. ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» при здійсненні контрольованих операцій з вказаними нерезидентами використало метод порівняльної неконтрольованої ціни та, в якості джерел інформації щодо відповідності вартості послуг кон'юктурі ринку з послуг оренди та мобілізації морських суден, використало експертні висновки ДП «Держзовнішінформ» та врахувало власний досвід. Однак, в акті перевірки податковий орган дійшов помилкового висновку, що позивачем не було надано опис та аналіз доцільності застосування кожного з методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та обґрунтування застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, як найбільш доцільного методу. Податковий орган для відступлення від джерел інформації, використаних товариством, в обов'язковому порядку повинен був довести, що така інформація не дає можливості отримати високий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. При цьому, відповідач не наділений повноваженнями визнавати висновки ДП «Держзовнішінформ» незаконними, тим більше з використанням інформації, яка не є загальнодоступною, а саме: матеріалів, отриманих від детективів НАБУ. ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» стверджувало, що обсяг оподатковуваного прибутку по контрольованих операціях з KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) та ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) відповідає принципу «витягнутої руки». Відповідність контрактних цін по спірних контрольованих операціях ринковим цінам підтверджується також і висновком Регіональної Торгово-промислової палати від 11.01.2018р. №120-1641.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 березня 2019 року позов ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» задоволено у повному обсязі.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 29.03.2018р.: №0001081404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток в розмірі 8 837 328 грн., та №0001091404, яким товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 14969520 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Офіс великих платників податків ДФС подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права, не повне з'ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 21.03.2019р. з прийняттям нового судового рішення- про відмову в задоволені позову ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що суд першої інстанції дійшов необґрунтованого висновку, що недотримання контролюючим органом п.п.39.5.2 п.39.5 ст.39 ПК України призвело до порушення законних прав ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» на отримання інформації про поточний стан проведення перевірки. При цьому, судом не обґрунтовано в чому саме було порушено право позивача на отримання такої інформації та яким чином неотримання інформації про поточний стан проведення перевірки порушило його права. Положеннями п.п.39.5.2 п.39.5 ст.39 ПК України не визначено, що інформація про поточний стан проведення перевірки повинна містити проміжні висновки або інформацію щодо використання джерел інформації, що перевіряються, а також яким способом повинна бути надана відповідна інформація.
Також, апелянт посилається на те, що при вирішенні спору судом не надано належної правової оцінки його доводам, що обраний ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» метод ціноутворення «порівняльна неконтрольована ціна» ґрунтується на експертних висновках ДП «Держзовнішінформ», в яких відсутні: вихідні дані, на підставі яких ДП «Держзовнішінформ» зроблено висновок щодо відповідності кон'юктурі ринку послуг з оренди морських суден вартості послуг, наданих товариству, із зазначенням підприємств; відомості про зіставні операції, на підставі яких визначено рівень цін послуг з оренди морських суден за 2015 рік; відомості про спеціальні методики перерахунку, що використані для побудови рівня цін на послуги з оренди морських суден за 2015 рік; інформація про те, чи рівень цін визначений на підставі фактично здійснених операцій за 2015 рік чи на підставі попередньо-задекларованих операцій за 2015 рік.
Апелянт вважає, що суд першої інстанції безпідставно прийняв до уваги доданий позивачем до матеріалів справи висновок експерта №1041/23501 від 24.10.2018р. з огляду на грубі процесуальні порушення при організації та проведенні експертизи. Зокрема, експерт не мав права проводити експертизу та надавати висновок за її результатами без належної підстави - процесуальної ухвали суду про призначення експертизи, а саму експертизу проведено не в експертній установі. Ставлячи на дослідження експерта питання щодо документального підтвердження висновків акту перевірки від 27.12.2017р. щодо заниження об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 64 065 789 грн., внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на суму 8 837 328 грн., ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» надало тільки акт перевірки без його додатків та всіх використаних під час перевірки документів, що свідчить про необ'єктивність висновку експерта.
Посилається апелянт і на те, що суд першої інстанції не врахував та не відобразив в оскаржуваному судовому рішенні наданих податковим органом доказів: висновку судово-економічної експертизи КНДІСЕ від 10.11.2017р. №15550/17-45 в рамках кримінального провадження №22015000000000323 відносно службових осіб ДП «Адміністрація морських портів України» та копії вироку Приморського районного суду м.Одеси від 22.06.2018р. по справі №522/9070/18.
Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що позивачем, в обґрунтування своєї позиції щодо відповідності вартості послуг кон'юктурі ринку з послуг оренди та мобілізації морських суден, як джерело інформації враховано власний досвід (лист ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» від 12.05.2017р. №81), однак ні до перевірки, а ні на стадії розгляду заперечень на акт перевірки позивачем не надано документів на підтвердження зазначеної позиції.
ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС, в якому просить скаргу податкового органу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін. Позивач вважає правильними висновки суду першої інстанції, що: відповідачем не доведено, що застосований товариством метод трансфертного ціноутворення є недоцільним; не спростовано законність використання товариством висновку ДП «Держзовнішінформ» для визначення відповідності умов проведених контрольованих операцій з оренди суден для проведення днопоглиблювальних робіт принципу «витягнутої руки»; не доведено, що інші джерела інформації мають можливість отримати вищий рівень зі ставності комерційних та фінансових умов операцій; не доведено підстав для визначення операцій між компанією JOLANTA GROUP LTD (Беліз) і компанією KLEONA TRADE LLP (Великобританія) та між судновласником - компанією KLEONA TRADE LLP (Великобританія) і KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) зіставними неконтрольованими операціями; порівняння податковим органом ціни контрольованої операції з ціною співставних неконтрольованих операцій не відповідає вимогам Постанови Кабінету Міністрів України від 17.10.2013р. №763. Позивач стверджує, що всі доводи апеляційної скарги Офісу великих платників податків ДФС спростовуються матеріалами справи, яким судом першої надано правильну правову оцінку. Експертні висновки ДП «Держзовнішінформ» являються належним та допустимим доказом в розумінні КАС України та джерелом інформації в розумінні п.п.39.5.3.1 п.п.39.5.3 п.39.5 ст.39 ПК України. При цьому, імперативними положеннями ст.39 ПК України встановлено категоричну заборону податковому органу при проведенні перевірки використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною, в тому числі інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади.
23.09.2019р. до суду апеляційної інстанції від Національного антикорупційного бюро України надійшло клопотання про залучення його до участі у справі №1440/1829/18 в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, обґрунтоване тим, що факти та обставини, які будуть встановлені в ході розгляду вказаної справи, можуть вплинути на оцінку доказів сторони обвинувачення у кримінальному провадженні №5201800000000044, досудове розслідування в якому здійснювалося НАБУ.
Протокольною ухвалою колегії суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019р. в задоволенні вказаного клопотання відмовлено, оскільки частиною 2 статті 49 КАС України передбачено можливість вступу у справу на стороні позивача або відповідача третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, лише до закінчення підготовчого засідання або до початку першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження. При цьому, положеннями КАС України не передбачено можливості залучення до розгляду справи третіх осіб на стадії апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції.
Крім того, протокольною ухвалою колегії суддів від 24.09.2019р. відмовлено в задоволенні клопотання Спеціалізованої антикорупційної прокуратури Генеральної прокуратури України від 24.09.2019р. про вступ у справу прокурора, з тих підстав, що частиною 3 статті 53 КАС України, на яку посилається заявник при поданні відповідного клопотання, передбачено можливість вступу прокурора за своєю ініціативою у справу, провадження у якій відкрито за позовом іншої особи, лише до початку розгляду справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 36383806), що здійснює діяльність з виконання днопоглиблювальних робіт (розробка ґрунтів, підтримка навігаційних глибин на каналах та акваторіях портів).
З метою виконання зазначених днопоглиблювальних робіт у 2015 році ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» використовувало орендовані у нерезидентів KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) та ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) по угодах тайм-чартеру №06S-2015 від 23.06.2015р. та №12М-2015 від 16.11.2015р. судна-землесоси «SEVERODVINSKIY» та «MILFORD».
Зазначені операції здійснено на виконання умов договору №66-В-АМПУ-15 від 03.08.2015р., укладеного з ДП «Адміністрація морських портів України» за результатами відкритих торгів на закупівлю послуг: «Будування берегових і портових споруд, дамб, шлюзів і супутніх гідротехнічних споруд за кодом ДК 016-2010 42.91.2 (Послуги з експлуатаційного днопоглиблення підхідних каналів і акваторій Бердянського та Маріупольського морських портів)».
Відповідно до вимог п.п.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» подало до ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області звіт про контрольовані операції за 2015 рік (звітний) (реєстраційний №92767543 від 29.04.2016р.), відповідно до якого позивач здійснював контрольовані операції з нерезидентами:
- KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) на загальну суму 99 996 312 грн.;
- ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) на загальну суму 37 485 030 грн.
Товариством було отримано запит від ДФС України №27814/6/99.99-14-01-02-15 від 23.12.2016р. про надання документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік, на виконання якого ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» листом від 25.01.2017р. №20 направило на адресу податкового органу наступні документи:
- щодо операцій, здійснених з KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) на суму 99 996 312,13 грн.: тайм-чартер №06S-2015 від 23.06.2015р. на оренду землесосу «SEVERODVINSKIY»; акти з №1 по №11 до тайм-чартера №06S-2015 від 23.06.2015р., що підтверджують здійснення переходу землесосу «SEVERODVINSKIY» з порту Варна (Болгарія) до порту Бердянськ (Україна) та знаходження судна в оренді в період з 10.08.2015р. по 29.12.2015р.; експертні висновки ДП «Держзовнішінформ» стосовно відповідності вартості послуг кон'юктурі ринку з послуг оренди морських суден №4.2/266 від 08.10.2015р. та №4.2/267-1 від 08.10.2015р.; свідоцтво про право власності на землесос «SEVERODVINSKIY»; договір №М1 від 22.09.2015р. щодо мобілізації землесосу «MILFORD» з порту Усть-Луга (Росія) до порту Бердянськ (Україна); акт від 24.10.2015р. на суму 912 240,00 дол. США, що за курсом НБУ складає 20 325 240,86 грн.; експертний висновок ДП «Держзовнішінформ» стосовно відповідності вартості послуги з мобілізації (переходу) судна кон'юктурі ринку №4.2/357 від 30.10.2015р.;
- щодо операцій, здійснених з ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) на суму 37 485 030,46 грн.: тайм-чартер №12М-2015 від 16.11.2015р. на оренду землесосу «MILFORD»; акти з №1 по №3 до тайм-чартера №12М-2015 від 16.11.2015р., що підтверджують знаходження судна в оренді в період з 16.11.2015р. по 30.12.2015р.; експертні висновки ДП «Держзовнішінформ» стосовно відповідності вартості послуг кон'юктурі ринку з послуг оренди морських суден №4.2/564 від 10.12.2015р. та №4.1/189 від 09.02.2016р.; свідоцтво про право власності на землесос «MILFORD».
Додатково листом від 25.01.2017р. №21 ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» було направлено до контролюючого органу роз'яснювальну інформацію з трансфертного ціноутворення.
11.04.2017р. Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби було прийнято наказ №742 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання принципу «витягнутої руки» з нерезидентами KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) та ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., а саме: KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) з мобілізації та оренди землесосу «SEVERODVINSKIY» відповідно до умов тайм-чартеру №06S-2015 від 23.06.2015р. та мобілізації трюмного землесосу «MILFORD» відповідно до договору №М1 від 22.09.2015р.; ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) з оренди трюмного землесосу «MILFORD» відповідно до умов тайм-чартеру №12М-2015 від 16.11.2015р., проведених у 2015 році.
Одеське управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби направило позивачу лист від 14.04.2017р. №21092/10/28-10-49-14 «Про надання пояснень та їх документального підтвердження», у відповідь на який товариство листом від 12.05.2017р. №81 надало журнал ордер по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за 2015 рік помісячно та повідомило, що відповідно до п. 39.3 ст.39 ПК України при визначенні ціни контрольованої операції обрало метод порівняльної неконтрольованої операції, використовуючи експертну оцінку ДП «Держзовнішінформ» (Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків) та власний досвід (впродовж 2010-2014 років товариство надавало аналогічні послуги з днопоглиблення за допомогою землесосів «IGNIS», «SEVEROD VINSKIY», «ONEZKIY», добова вартість оренди яких також була підтверджена експертними висновками ДП Держзовнішінформ»). Також, вказаним листом було повідомлено про перелік документів, які вже подавались до перевірки та про те, що журнали-ордери 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» та 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» з усіма додатками за 2013-2015 роки і комп'ютерна техніка директора та бухгалтера, на яких зберігалась база бухгалтерського обліку підприємства, були вилучені під час обшуку в приміщенні ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ».
Листом від 01.06.2017р. податковий орган просив ТОВ «ТЕХМОРЕІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» надати письмове пояснення та їх документальне підтвердження стосовно наступних питань: аналіз рахунку 901 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» за 2015 рік помісячно в розрізі кожного тайм-чартеру; калькуляцію вартості днопоглиболюваних робіт, здійснених в 2015 році, в розрізі кожного тайм-чартеру. Вищезазначені вимоги контролюючого органу були виконані позивачем, що підтверджується листом від 16.06.2017р. №141.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі п.20.1 ст.20, пп.39.5.2.8 пп.39.5.8 п.39.5 ст.39, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.16 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, у період з 14.04.2017р. по 08.12.2017р. Одеським управлінням Офісу великих платників податків ДФС було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» з нерезидентами KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) та ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., за результатами якої складено акт перевірки від 27.12.2017р. №130/28-1049-14/36383806.
У висновках акту перевірки від 27.12.2017р. №130/28-1049-14/36383806 зафіксовано невідповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» в частині перевищення ціни придбаних послуг над ціною у співставних неконтрольованих операціях у загальній сумі 64 065 789 грн. (2 790 092 дол. США), а саме: по операціям з KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) по мобілізації судна «SEVERODVINSKIY» у сумі 370 591,40 грн. (17 572 дол. США), по оренді судна «SEVERODVINSKIY» у сумі 28 946 809,37 грн. (1 272 780 дол. США (по 9 000 дол. США за добу), по мобілізації «MILFORD» у сумі 13 863 871,21 грн. (622 240 дол. США); по операціях з ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) по оренді судна «MILFORD» у сумі 20 884 517 грн. (877 500 дол. США (по 19 500 дол. США за добу).
У зв'язку з цим, податковий орган дійшов висновку про порушення ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» пп. 39.1.1, пп. 39.1.3 п.39.1 ст.39 ПК України, в результаті чого занижено об'єкт оподаткування з податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 64 065 789 грн., внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на суму 8 837 328 грн.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» у звіті за 2015 рік (№92767543 від 29.04.2016р.) щодо контрольованих операцій з імпорту послуг мобілізації та оренди суден «SEVERODVINSKIY» та «MILFORD» як метод визначення ціни у контрольованих операціях зазначено метод ціноутворення «порівняльна неконтрольована ціна» (код методу « 301»). В ході проведення перевірки позивачем надано пояснення, що обраний метод ґрунтується на експертних висновках ДП «Держзовнішінформ» №4.2/266 від 08.10.2015р., №4.2/267-1 від 08.10.2015р., №4.2/357 від 30.10.2015р., №4.2/564 від 10.12.2015р. та №4.1/189 від 09.02.2016р., згідно яких вартість послуг отриманих ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» відповідає тарифам компаній ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) та KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) та кон'юктурі ринку послуг з оренди морських суден. З метою проведення аналізу інформаційних даних платника ГУ ДФС у Миколаївській області направлено до ДП «Держзовнішінформ» запит від 25.04.2017р. щодо отримання інформації: вихідних даних, на підставі яких ДП «Держзовнішінформ» зроблено висновок щодо відповідності кон'юктурі ринку послуг з оренди морських суден вартості послуг, наданих товариству, із зазначенням підприємств; відомостей про зіставні операції, на підставі яких визначено рівень цін послуг з оренди морських суден за 2015 рік; відомостей про спеціальні методики перерахунку, що використані для побудови рівня цін на послуги з оренди морських суден за 2015 рік; інформації про те, чи рівень цін визначений на підставі фактично здійснених операцій за 2015 рік чи на підставі попередньо-задекларованих операцій за 2015 рік. Станом на дату акту перевірки відповідь не отримано.
У той же час Національним антикорупційним бюро України листом від 15.06.2017р. №0422-186/20968 надано протокол тимчасового доступу до приміщення ДП «Держзовнішінформ», на підставі якого були вилучені документи. У вказаному листі зазначено, що проаналізувавши дані, на підставі яких здійснено аналіз відповідності вартості послуг кон'юктурі ринку послуг з оренди морських суден, ДП «Держзовнішінформ» здійснено висновок фактично тільки на підставі даних ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ».
У зв'язку з цим, перевіряючі дійшли висновку, що визначення відповідності умов проведених контрольованих операцій з оренди суден для проведення днопоглиблювальних робіт принципу «витягнутої руки» за методом порівняльної неконтрольованої ціни з використання висновку ДП «Держзовнішінформ» є неможливим, оскільки зазначений висновок не відповідає вимогам п.п.39.5.3 п.39.3 ст.39 ПК України, а саме не містить інформацію щодо зіставних операцій з урахуванням критеріїв, визначених п.п.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПК України.
В ході проведення перевірки здійснено аналіз контрактів (тайм-чартерів, інвойсів, банківських виписок та листів) на оренду та мобілізацію суден, отриманих контролюючим органом від НАБУ. За результатами аналізу встановлено наявність операцій, предметом яких є надання в оренду суден, які здійснюють днопоглиблювальні роботи. У відповідності до п.п.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПК України порівняння цін контрольованих операцій ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» контролюючим органом проведено з цінами фактично здійснених іншими особами неконтрольованих операцій. В результаті порівняння встановлено, що ціни у контрольованих операціях вищі за ціни у зіставних неконтрольованих операціях. Податковим органом проведено розрахунки відхилення цін в контрольованих операціях з даними у неконтрольованих зіставних операціях, внаслідок чого встановлено, що розрахункова сума заниження об'єкту оподаткування становить 64 065 789 грн., в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на загальну суму 8 837 328 грн.
В акті перевірки зазначено, що платником податків самостійно не визначено та не проведено коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов'язань відповідно до пп.39.5.4.1 п.39.5 ст.39 ПК України.
ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ», не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки від 27.12.2017р. №130/28-1049-14/36383806, подало заперечення на такий акт, в якому зазначало, що контролюючим органом не доведено, що застосований позивачем метод трансфертного ціноутворення є недоцільним, не спростовано законність використання позивачем висновку ДП Держзовнішінформ» для визначення відповідності умов проведених контрольованих операцій з оренди суден для проведення днопоглиблюваних робіт принципу «витягнутої руки», не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зі ставності комерційних та фінансових умов операцій, не доведено підстав для визначення операцій між компаніями нерезидентами, порівняння податковим органом ціни контрольованої операції з ціною співставних неконтрольованих операцій не відповідає вимогам Постанови КМУ від 17.10.2013р. №763.
Одеським управлінням Офісу великих платників податків ДФС було розглянуто заперечення ТОВ «ТЕХМОРЕІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» на акт перевірки від 27.12.2017 №130/28-1049-14/36383806 та надано відповідь від 27.03.2018р. №13644/10/28-10-49-15, згідно якої заперечення на акт перевірки залишенні без задоволення, а висновки акту - без змін.
На підставі вказаного акту перевірки 29.03.2018р. Офісом великих платників податків ДФС винесено податкові повідомлення - рішення:
- №0001081404, яким ТОВ «ТЕХМОРЕІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток в розмірі 8 837 328,00 грн.;
- №0001091404, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 14 969 520,00 грн.
Не погоджуючись з правомірністю зазначених податкових повідомлень - рішень ТОВ «ТЕХМОРЕІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» оскаржило їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, серед іншого, виходив з того, що відповідачем не виконано покладений на нього пп. 39.5.2.8 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України обов'язок щодо повідомлення позивача про поточний стан проведення перевірки після спливу шести місяців її здійснення, що порушує законні права позивача на отримання такої інформації.
Суд зазначив, позивач у відповідності до положень пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України, застосовуючи метод порівняльної неконтрольованої ціни, використовував такі джерела інформації, як зіставні неконтрольовані операції платника податків (тобто власний досвід) та інформацію з джерел, які є доступними для платників податків з дотриманням вимог законодавства та з яких надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків (висновки ДП «Держзовнішінформ»). Обов'язок доведення того, що умови контрольованих операцій платника податків не відповідають принципу «витягнутої руки» (обрано недоцільний метод та/або використані платником джерела інформації не дають можливості отримати високий рівень зіставності неконтрольованих операцій), покладається саме на орган Державної фіскальної служби. При цьому, податковий орган для відступлення від джерел інформації, використаних позивачем, в обов'язковому порядку повинен довести, що така інформація не дає можливості отримати високий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій. За результатами аналізу акту перевірки суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач відступив від джерел інформації позивача, а саме: від висновків ДП «Держзовнішінформ», зазначивши, що їх використання є неможливим, з посиланням на матеріали, отримані від детективів НАБУ. В оскаржуваному рішенні суд зазначив, що податковий орган не наділений повноваженнями визнавати висновки ДП «Держзовнішінформ» незаконними; більше того, при проведенні перевірки податковому органу категорично забороняється використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади, тоді як матеріали розслідувань детективами НАБУ не відносяться до загальнодоступної і відкритої інформації.
За висновками суду першої інстанції, ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» у відносинах з KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) та ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) вірно використало принцип «витягнутої руки», що цілком відповідає нормам ст.39 ПК України та укладеним договорам з нерезидентами. При здійсненні такого висновку суд першої інстанції врахував доданий позивачем до матеріалів справи висновок експерта №1041/23501 від 24.10.2018р., яким встановлено, що висновки акту перевірки від 27.12.2017р. позивача з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» з нерезидентами компанією KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) та ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. щодо заниження об'єкту оподаткування з податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 64065789 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік на суму 8837328 грн., документально не підтверджуються.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» та наявність підстав для їх задоволення. При цьому, апеляційний суд виходить з наступного.
Питання трансферного ціноутворення врегульовано статтею 39 ПК України, підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України якої встановлено, що платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Форма звіту про контрольовані операції встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Відповідно до абз. «в» пп. 39.2.1.1 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме: господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав.
У 2015 році позивач здійснював господарські операції з нерезидентами KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED та ROSSOLAST CORPORATION LTD, які зареєстровані в Республіці Кіпр, що включена до Переліку держав територій, які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджених розпорядженнями Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 р. №449-р, від 16 вересня 2015 р. №977-р.
Згідно пп.39.1.1 п.39.1 ст.39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».
Підпунктом 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України передбачено, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Згідно пп.39.1.4 п.39.1 та пп.39.3.1 п.39.3 ст.39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств, а саме:
39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;
39.3.1.2. ціни перепродажу;
39.3.1.3. «витрати плюс»;
39.3.1.4. чистого прибутку;
39.3.1.5. розподілення прибутку.
Відповідно до пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Згідно пп.39.5.2.11 пп.39.5.2 п.39.5 ст.39 ПК України якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 цієї статті, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом.
Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», він має право застосувати інші методи комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
З вказаних норм слідує, що податковий орган при проведенні перевірки зобов'язаний використовувати саме той метод, який обрав платник податків, крім випадків доведення, що обраний платником податків метод не є доцільним в таких господарських операціях. Платник податків, у порівняні з податковим органом, наділений переважним правом обирати метод визначення умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та джерела інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Податковий орган може відступити від позиції (методу і використаного джерела) платника податків лише у випадку обґрунтованого доведення недоцільності такого методу та/або джерела інформації.
Відповідно до пп.39.3.3.1 пп.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується учасниками справи, при здійсненні контрольованих операцій з нерезидентами KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) та ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» використало метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Аналогічний метод використав і контролюючий орган при проведенні перевірки.
Згідно пп.39.2.1.6 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між недов'язаними особами.
Підпунктом 39.5.3.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України передбачено, що платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов'язаними особами; будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб; інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, ш умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу; інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.
Відповідно до пп.39.5.3.2 пп.39.5.3 п.39.5 ст.39 ПК України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
При цьому, у відповідності до пп. 39.5.3.3 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України, для зіставлення умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).
Таким чином, як правильно зазначив суд першої інстанції, обов'язок доведення того, що умови контрольованих операцій платника податків не відповідають принципу «витягнутої руки» (обрано недоцільний метод та/або використані платником джерела інформації не дають можливості отримати високий рівень зіставності неконтрольованих операцій), покладається саме на орган державної фіскальної служби. Податковий орган для відступлення від джерел інформації, використаних платником податків, в обов'язковому порядку повинен довести, що така інформація не дає можливості отримати високий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Як зазначено в акті перевірки від 27.12.2017р. №130/28-1049-14/36383806 в обґрунтування своєї позиції щодо відповідності вартості послуг кон'юктурі ринку з послуг оренди та мобілізації морських суден, як джерело інформації, ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» використало експертні висновки ДП «Держзовнішінформ»:
- від 08.10.2015р. №4.2/267-1 - вартість послуг оренди землесоса, які надаються згідно з договором тайм-чартеру №06S-2015 від 23.06.2015р. між ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» та KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED на суму 2 880 000,00 дол. США відповідає тарифам компанії KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED, а отже відповідає кон'юктурі ринку з послуг оренди морських суден;
- від 08.10.2015р. №4.2/266 - вартість послуг мобілізації землесоса, які надаються згідно з договором тайм-чартеру №06S-2015 від 23.06.2015р. між ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» та KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED на суму 117 572,00 дол. США відповідає тарифам компанії KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED, а отже відповідає кон'юктурі ринку з послуг оренди морських суден;
- від 10.12.2015р. №4.2/564 - вартість послуг оренди землесоса, які надаються згідно з договором тайм-чартеру №12М-2015 від 16.11.2015р. між ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» та ROSSOLAST CORPORATION LTD на суму 1 050 000,00 дол. США відповідає тарифам компанії ROSSOLAST CORPORATION LTD, а отже відповідає кон'юктурі ринку з послуг оренди морських суден;
- від 09.02.2016р. №4.1/189 - вартість послуг оренди землесоса, які надаються згідно з договором тайм-чартеру №12М-2015 від 16.11.2015р. між ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» та ROSSOLAST CORPORATION LTD на суму 1 575 000,00 дол. США відповідає тарифам компанії ROSSOLAST CORPORATION LTD, а отже відповідає кон'юктурі ринку з послуг оренди морських суден;
- від 30.10.2015р. №4.2/357 - вартість послуг (мобілізація землесоса), які надаються згідно з договором № МІ від 22.09.2015р. між ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» та KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED на суму 912 240,00 дол. США відповідає тарифам компанії KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED, а отже відповідає кон'юктурі ринку.
Також, позивачем враховано власний досвід, що слідує з листа ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» від 12.05.2017р. №81 на запит Офісу ВПП від 14.04.2017р. №21092/10/28- 24-49-14, згідно якого впродовж 2010-2014 років товариство надавало аналогічні послуги з днопоглиблення за допомогою землесосів «IGNIS», «SEVEROD VINSKIY», «ONEZKIY», добова вартість оренди яких також була підтверджена експертними висновками ДП Держзовнішінформ».
При здійсненні перевірки контролюючий орган відступив від джерел інформації позивача - висновків ДП «Держзовнішінформ», зазначивши, що їх використання є неможливим, оскільки такі висновки не відповідають пп.39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України
В апеляційній скарзі Офіс великих платників податків ДФС посилається на те, що ним обґрунтовано відхилені експертні висновки ДП «Держзовнішінформ», які були використані ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» для встановлення відповідності умов контрольованої опер принципу «витягнутої руки», що, на думку податкового органу, підтверджується матеріалами, отриманими від детектив НАБУ, а саме: листа сюрвеєра МНТЦ «Транссервіс-1», отриманого НАБУ 02.08.2017р., в якому сюрвеєр повідомив, що відсутність на світовому ринку відкритих даних суднохідного ринку, зумовлено тим, що такі дані являються комерційною таємницею і бази для порівняння даних немає; дані про фрахтові ставки українських компаній також відсутні. У вказаному листі зазначено, що враховуючи надану НАБУ інформацію можна рахувати, що орендна ставка на судно «MILFORD» можливо не відповідає ринковим критеріям, так як це ж судно здавалось по більш низькій вартості. Вказано, що для детального опрацювання необхідні дані фрахтового ринку в умовах України.
Аналізуючи вказаний лист колегія суддів встановила, що НАБУ було надано сюрвеєру договори оренди суден «MILFORD» та «SEVERODVINSKIY» із їхніми власниками.
Однак, у спірних правовідносинах ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» було суборендарем, що цілком обґрунтовано свідчить про те, що ціна суборенди не могла відповідати ціні оренди, оскільки, у протилежному випадку, в орендаря був би відсутній економічний інтерес у здійсненні такого роду господарських операцій.
Більше того, у вказаному листі сюрвеєр МНТЦ «Транссервіс-1» зазначив, що ставка оренди судна можливо не відповідає, а для точної відповіді необхідні дані фрахтового ринку саме в умовах України.
У період отримання ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» висновків ДП «Держзовнішінформ» Постановою Правління Національного банку України «Про переказування коштів у національній та іноземній валюті на користь нерезидентів за деякими операціями» від 30.12.2003р. №597 передбачалося, що відповідність контрактних цін на роботи, послуги, права інтелектуальної власності, які є предметом договору, кон'юнктурі ринку, засвідчує акт цінової експертизи Державного інформаційно- аналітичного центру моніторингу зовнішніх товарних ринків.
Учасниками справи не заперечується, що таким державним інформаційно-аналітичним центром моніторингу зовнішніх товарних ринків Міністерства економічного розвитку і торгівлі України являється ДП «Держзовнішінформ», яке надає повний спектр інформаційних, аналітичних, дослідницьких та експертних послуг: експертизу зовнішньоекономічних контрактів, дослідження внутрішніх і зовнішніх товарних ринків, консультування з питань комерційної діяльності та управління, а експертами є аналітики основних економічних секторів із величезним практичним досвідом роботи.
А відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що отримавши експертні висновки ДП «Держзовнішінформ», які являються належним та допустимим доказом в розумінні КАС України та джерелом інформації в розумінні пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст, 39 ПК України, ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» правомірно їх врахувало як джерело інформації відповідності вартості послуг кон'юктурі ринку з послуг оренди та мобілізації морських суден.
Ставлячи під сумнів обґрунтованість та об'єктивність вказаних висновків ДП «Держзовнішінформ» податковий орган, на думку колегії суддів, перевищив надані йому статтею 20 ПК України повноваження, оскільки зазначеною статтею Кодексу податковий орган не наділений повноваженнями оцінювати висновки ДП «Держзовнішінформ».
Більше того, оцінюючи зміст висновків ДП «Держзовнішінформ» Офіс великих платників податків ДФС врахував матеріали, які надійшли від Національного антикорупційного бюро України. Інформація, яка міститься у відповідних матеріалах НАБУ, не є загальнодоступною та не була відома і не могла бути відома позивачу при використанні висновків ДП «Держзовнішінформ». При цьому, пп. 39.5.3.3 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України встановлено заборону на використання під час проведення контрольного заходу інформації, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади.
Колегія суддів вважає обґрунтованими посилання позивача, що матеріали кримінальних розслідувань, які здійснюються детективами НАБУ, не відносяться до загальнодоступної і відкритої інформації. Крім того, жодного судового рішення (вироку) за результатами такого розслідування не існує.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем надано суду першої інстанції висновок експерта №1041/23501 від 24.10.2018р., яким встановлено, що висновки акту перевірки від 27.12.2017р. позивача з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» з нерезидентами компанією KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) та ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. щодо заниження об'єкту оподаткування з податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 64065789 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік на суму 8837328 грн., документально не підтверджуються.
При вирішенні спору суд першої інстанції, серед іншого, врахував вказаний висновок в якості доказу.
В апеляційній скарзі Офіс великих платників податків ДФС посилається на те, що експерт не мав права проводити судово-економічну експертизу та надавати висновок за її результатами без належної підстави - процесуального документу (постанова, ухвала) про призначення експертизи, складеного уповноваженою на те особою (органом). Стверджує, що відповідно до п. 1.8 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998р. №53/5, у експерта була відсутня підстава для проведення експертного дослідження.
Колегія суддів не приймає до уваги такі доводи апелянта, оскільки частиною 1 статті 104 КАС України учаснику справи надано право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.
При цьому, у відповідності до ч.6 ст.104 КАС України, у висновку експерта обов'язково зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок.
Таку вимогу дотримано у даному випадку.
Згідно ч.7 ст.104 КАС України експерт, який склав висновок за зверненням учасника справи, має такі самі права і обов'язки, що й експерт, який здійснює експертизу на підставі ухвали суду.
Щодо посилань апелянта на Інструкцію №53/5, то колегія суддів зазначає, що абзацом 2 пункту 1.8 розділу І вказаної Інструкції передбачено, що підставою для проведення експертизи у цивільному, господарському та адміністративному судочинствах є ухвала суду про призначення експертизи або договір з експертом чи експертною установою, укладений на замовлення учасника справи.
Як вбачається з матеріалів справи, 17.10.2018р. між представником ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» адвокатом Слободяном Д.Б . та ТОВ «Експертна група «ЕС енд ДІ» було укладено договір №17-10/1801 про надання експертних та консультаційних послуг по справі №1440/1829/18 за позовом товариства до Офісу великих платників податків ДФС в особі Одеського управління офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, яка знаходиться в провадженні Миколаївського окружного адміністративного суду.
Дослідивши наявний в матеріалах справи висновок експерта №1041/23501 від 24.10.2018р. колегія суддів встановила, що він відповідає вимогам ст.101 КАС України, зокрема, містить докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений в порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта було дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.
Та обставина, що для з'ясування обставин, що мають значення для даної справи, були необхідні спеціальні знання в економічній сфері, не заперечується Офісом великих платників податків ДФС, оскільки, як слідує з матеріалів справи, саме відповідач був ініціатором проведення експертизи.
Матеріалами справи підтверджено, що для проведення дослідження ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» експерту були надані наступні документи:
- договір тайм - чартер від 16.11.2015р. №12М-2015, укладений між компанією «ROSSOLAST CORPORATION LTD» та Компанією «JOLLANTA GROUP LTD» та акти нього;
- договір тайм - чартер від 22.09.2015р. №М1, укладений між позивачем та Компанією «KRAYTEKS GROUP HOLD:А LIMITED» та акт до нього;
- договір тайм - чартер від 23.06.2015р. №06S-2015 укладений між компанією «KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED» та TOB «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» і акти до нього;
- експертні висновки ДП «Держзовнішінформ» стосовно відповідності вартості послуг з оренди та мобілізації морських суден кон'юнктурі ринку щодо здійснених у 2015 році контрольованих операцій: від 08.10.2015р. №4.2/267-1, від 08.10.2015р. №266, від 30.10.2015р. №4.2/357, від 10.12.2015р. №4.2/564, від 09.02.2016р. №4.1/189;
- податкова декларація з податку на прибуток за 2015 рік;
- звіт про контрольовані операції «Відомостей про особу, яка бере участь контрольованих операціях» та квитанція №2 до нього (реєстраційний №9276754364);
- додатки до звіту про контрольовані операції «Відомостей про особу, яка бер участь у контрольованих операціях;
- лист ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» від 25.01.2017р. №20, від 25.01.2017р. №21, від 12.05.2017р. №81;
- акт №130/28-10-49-14/36383806 від 27.12.2017р. про результати позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» з нерезидентами компаніями KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) та ROSSOLAST CORPORAT LTD (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. з додатками №№1-6.
Таким чином, на думку колегії суддів, експерту були надані всі необхідні документи для встановлення дотримання/недотримання платником податків принципу «витягнутої руки» з нерезидентами KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) та ROSSOLAST CORPORAT LTD (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р.
Доводи Офісу великих платників податків ДФС щодо протилежного висновків суду не спростовують.
Щодо тверджень апелянта про те, що експертизу проведено не в експертній установі за зонами регіонального обслуговування згідно з Переліком регіональних зон обслуговування науково-дослідними установами судових експертиз Міністерства юстиції України, наведеним у додатку 1 до Інструкції №53/5, а також необґрунтовано наявність обставин, що зумовлюють неможливість або недоцільність проведення експертизи в експертній установі за зоною регіонального обслуговування, орган (особа), який (яка) призначає експертизу (залучає експерта), колегія суддів вважає їх необґрунтованими з огляду на наступне.
Дійсно, пунктом 1.6 розділу І Інструкції №53/5 передбачено, що експертизи та дослідження проводяться експертними установами за зонами регіонального обслуговування згідно з Переліком регіональних зон обслуговування науково-дослідними установами судових експертиз Міністерства юстиції України, наведеним у додатку 1 до цієї Інструкції. За наявності обставин, що зумовлюють неможливість або недоцільність проведення експертизи в експертній установі за зоною регіонального обслуговування, орган (особа), який (яка) призначає експертизу (залучає експерта), зазначивши відповідні мотиви, доручає її виконання експертам іншої експертної установи.
Однак, з системного аналізу ст.ст. 2, 7 Закону України «Про судову експертизу» та пункту 1.1 розділу І Інструкції №53/5 слідує висновок, що обов'язкові умови щодо проведення судової експертизи в експертній установі за зонами регіонального обслуговування згідно з Переліком регіональних зон обслуговування науково-дослідними установами судових експертиз Міністерства юстиції України розповсюджуються лише на судові експертизи у кримінальних провадженнях. На адміністративні справи не передбачено розповсюдження відповідних обмежень.
На підставі викладеного у сукупності колегія суддів доходить висновку, що при вирішенні спору судом першої інстанції обґрунтовано враховано наданий ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» висновок експерта №1041/23501 від 24.10.2018р. в якості доказу у справі.
ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ», на підтвердження правомірності своїх дій та спростування висновків податкового органу, серед іншого, надав висновок експерта Регіональної Торгово-промислової палати Миколаївської області №120-1641 від 11.01.2018р., в якому експерт в ході дослідження провів аналіз ринкових ставок тайм- чартеру на плавзасоби аналогічного призначення, наявних у відкритих даних мережі Інтернет. У вказаному висновку зазначено, що ставки тайм-чартеру в основній своїй масі - комерційна таємниця, вони договірні, а у мережі Інтернет знайдено лише одну пропозицію відносно укладання договору фрахтування самовідвізного землесосу «МЕОТИДА» - судновласник ДП «Дельта-Лоцман» ДП «АМПУ». Мінімальна ставка фрахту на добу становить 8166,3 доларів США без ПДВ. Основними ціноутворюючими факторами в вартості судна, а також в розмірі оренд ставки (фрахтової ставки) для самовідвізного землесоса є ємність трюму та глиби грунтозабору, які забезпечують продуктивність роботи землесосу.
Експерт Регіональної Торгово-промислової палати Миколаївської області у висновку №120-16 від 11.01.2018 встановив наступне: фактичний прогнозований час роботи землесосів за календарний рік (річний режим роботи) в регіоні Азовського і Чорного морів встановлений на підставі нормативних документів, кліматичних умов регіону, економічної і політичної ситуації в регіоні знаходиться в межах 91,1 - 222,5 діб на рік; в результаті проведеного аналізу ринкових ставок тайм-чартеру для суден технічного флоту (самовідвізні землесоси), вивчення необхідних нормативних документів стандартів, проведення необхідних розрахунків, експертом встановлено, що діапазон ринкових ставок тайм-чартеру на самовідвізні землесоси типів «MILFORD» ті «SEVERODVINSKIY» знаходиться в межах 18108,90 - 81031,84 доларів США на добу і залежності від умов і місця роботи. Тобто, розміри ставок тайм чартеру, зазначені в договорах тайм-чартеру №06S-2015 від 23.06.2015, №12М-2015 від 16.11.2015р. знаходяться в діапазоні ринкових цін і приймаються експертом як ринкові.
Колегія суддів приймає до уваги вказані висновки Регіональної Торгово-промислової палати Миколаївської області, оскільки Законом України «Про торгово-промислові палати в Україні» передбачено, що торгово-промислові палати надають практичну допомогу підприємцям у проведенні торговельно-економічних операцій на внутрішньому та зовнішньому ринках, сприяють розвитку експорту українських товарів та послуг, для чого надають своїм членам широкий спектр професійних послуг, в тому числі консультаційних з питань зовнішньої торгівлі та оцінки ринків тощо.
Таким чином, як експерт Регіональної Торгово-промислової палати Миколаївської області, так і сюрвеєр МНТЦ «Транссервіс-1» підтвердили, що необхідні дані для порівняння на світовому ринку та ринку України відсутні.
Зазначене, також, підтверджується висновками акту перевірки від 27.12.2017р. №130/28-1049-14/36383806, в якому відповідач зазначає, що пошуки стосовно рівня цін на оренду суден, які здійснюють днопоглиблювальні роботи у відкритих джерелах (інтернет джерелах та інтернет-сайтах), в базі даних Руслана та Амадеус (Бюро ВанДейк) та за інформацією, отриманою від Державної служби статистики України і ДП «Класифікаційне товариство Регістр судноплавства України», відсутні.
На думку колегії суддів, відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладено обов'язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не доведено належними докази неправомірність/необґрунтованість використання ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» експертних висновків ДП «Держзовнішінформ» та врахування власного досвіду в якості джерел інформації щодо відповідності вартості послуг кон'юктурі ринку з послуг оренди та мобілізації морських суден,
В обґрунтування вимог апеляційної скарги Офіс великих платників податків ДФС зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано надані податковим органом для підтвердження правомірності висновків акту перевірки, за результатом яких прийняті оскаржувані ППР, висновок судово-економічної експертизи КНДІСЕ від 10.11.2017р. №15550/17-45 в рамках кримінального провадження №22015000000000323 та вирок Приморського районного суду міста Одеси від 22.06.2018р. по справі №522/9070/18.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правомірно не взято до уваги вказані висновок та вирок в якості доказів обґрунтованості спірних податкових повідомлень-рішень від 29 березня 2018 року №0001081404 та №000109404 виходячи з наступного.
Згідно ст. 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Відповідно до ч.2 ст.74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Згідно ч.1 та ч.2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Підпунктом 39.5.2.17 пункту 39.5 статті 39 ПК України встановлено, що акт про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» повинен містити документально підтверджені факти відхилення умов контрольованої операції від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки», обґрунтування того, що таке відхилення спричинило неправильний розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку платника податків та/або заниження суми податку із наведенням відповідних розрахунків.
З аналізу вищенаведених правових норм КАС України та ПК України слідує, що належними та допустимими доказами у даній справі є виключно документи, отримані податковим органом під час здійснення перевірки та які були покладені в основу для формування висновків акту, складеного за результатами її здійснення.
Проте, колегією суддів встановлено, що акт перевірки від 27.12.2017р. №130/28-1049-14/36383806 не містить посилань на висновок судово-економічної експертизи КНДІСЕ від 10.11.2017р. №15550/17-45 у рамках кримінального провадження №22015000000000323 та вирок Приморського районного суду міста Одеси від 22.06.2018р. по справі №522/9070/18.
А відтак, вказані документи не були підставою для винесення Офісом великих платників податків ДФС оскаржуваних у рамках даної справи податкових повідомлень-рішень.
Діюче податкове законодавство не передбачає іншого документа, в якому орган ДФС зобов'язаний давати свої висновки щодо підстав невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» в частині перевищення ціни придбаних послуг над ціною у співставних неконтрольованих операціях, аніж акт перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».
Повідомлення відповідачем на стадії судового оскарження інших підстав щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», ніж ті, що були зазначені в акті перевірки, на думку колегії суддів є необґрунтованим, оскільки дослідження судом обставин, які не були враховані органом ДФС при проведення перевірки, є не що інше, як виконання судом функції податкового контролю замість ДФС, а також не відповідає конституційному принципу розподілу влад.
На підставі викладеного у сукупності колегія суддів доходить висновку, що Офіс великих платників податків ДФС не довів беззаперечними доказами невідповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» в частині перевищення ціни придбаних послуг над ціною у співставних неконтрольованих операціях у загальній сумі 64 065 789 грн. (2 790 092 дол. США), а саме: по операціям ТОВ «ТЕХМОРГІДРОСТРОЙ МИКОЛАЇВ» з KRAYTEKS GROUP HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) по мобілізації судна «SEVERODVINSKIY» у сумі 370 591,40 грн. (17 572 дол. США), по оренді судна «SEVERODVINSKIY» у сумі 28 946 809,37 грн. (1 272 780 дол. США (по 9 000 дол. США за добу), по мобілізації «MILFORD» у сумі 13 863 871,21 грн. (622 240 дол. США), а також по операціях з ROSSOLAST CORPORATION LTD (Республіка Кіпр) по оренді судна «MILFORD» у сумі 20 884 517 грн. (877 500 дол. США (по 19 500 дол. США за добу). Як наслідок, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про незаконність податкових повідомлень-рішень відповідача від 29 березня 2018 року №0001081404 та №000109404 і їх скасування.
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду та задоволення апеляційної скарги не вбачається.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 25.06.2019р. було задоволено клопотання Офісу великих платників податків ДФС про відстрочення сплати судового збору та відстрочено апелянту сплату судового збору в сумі 535 654,08 грн. за подання апеляційної скарги на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 березня 2019 року - до ухвалення судового рішення по суті справи.
Частиною 2 статті 133 КАС України передбачено, що якщо у строк, встановлений судом, судові витрати не будуть оплачені, позовна заява залишається без розгляду або витрати розподіляються між сторонами відповідно до судового рішення у справі, якщо сплату судових витрат розстрочено або відстрочено до ухвалення судового рішення у справі.
З огляду на те, що сплату судового збору відстрочено відповідачу до ухвалення судового рішення у справі, та враховуючи, що відповідачем до цього моменту не здійснено сплати відстроченої суми, колегія суддів приходить до висновку про необхідність стягнення з відповідача несплаченої суми судового збору до спеціального фонду Державного бюджету України.
Керуючись ст.ст. 133, 139, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 березня 2019 року залишити без змін.
Стягнути з Офісу великих платників податків ДФС (код ЄДРПОУ 39440996, 04119, м.Київ, вул. Дегтярівська, 11 Г) несплачений судовий збір за подачу апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції в сумі 535 654,08 грн. (п'ятсот тридцять п'ять тисяч шістсот п'ятдесят чотири гривень 08 копійок) до спеціального фонду Державного бюджету України за наступними реквізитами: отримувач коштів - ГУК у м. Києві / м. Київ / 22030106, код отримувача (код за ЄДРПОУ) 37993783, банк отримувача - Казначейство України (ЕАП), код банку отримувача (МФО) 899998, рахунок отримувача - 31211256026001, код класифікації доходів бюджету - 22030106.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений 02 жовтня 2019 року.
Головуючий суддя: О.В. Лук'янчук
Судді: А.І. Бітов
І.Г. Ступакова