Справа № 826/5671/17 Суддя (судді) першої інстанції: Григорович П.О.
17 вересня 2019 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді Файдюка В.В.
суддів: Мєзєнцева Є.І.
Чаку Є.В.
При секретарі Марчук О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкова інспекція у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 травня 2019 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ОСОБА_1 звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 листопада 2014 року №00220991701.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що анулювання (прощення) AT «Банк «Фінанси та Кредит» заборгованості за кредитним договором 054-06-И/02 від 08 грудня 2006 року не є тотожним отриманому податковому благу, котре згідно з Податковим кодексом України має бути оподатковано, вказує на те, що відсотки за користування кредитом та пеня, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не є доходом платника податків у розумінні Податкового кодексу України, який підлягає оподаткуванню в порядку абз. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 травня 2019 року даний адміністративний позов - задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення 11 листопада 2014 року №00220991701, складене Державною податковою інспекцією у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві в частині основного платежу в сумі 592 728,69 грн, штрафних (фінансових) санкцій в сумі 148 352,17 грн, всього в сумі 741 080,86 грн.
В решті позову - відмовлено.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відсотки за користування кредитом, нараховані банком відповідно до умов договору, штрафи та пеня за несвоєчасне виконання грошового зобов'язання, які анульовані банком за його рішенням, не є доходом платника податків в розумінні Податкового кодексу України, та не підлягають оподаткуванню згідно абз. «д» пп.164.2.17 п. 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що абз. «д» пп.164.2.17 п. 164.2 статті 164 Податкового кодексу України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, закріплено оподаткування саме суми боргу, яка анульована кредитором, будь-яких застережень про те, які саме суми можуть входити до її складу, зокрема, основний борг, нараховані проценти або пеня дана норма не містить.
19 серпня 2019 року позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечував проти апеляційної скарги, просив залишити її без задоволення.
В судовому засіданні, призначеному на 10 вересня 2019 року було оголошено перерву до 17 вересня 2019 року для надання можливості відповідача подати додаткові пояснення та зазначити, чим підтверджується сума прощеного боргу у розмірі 3894713,70 грн. 16 вересня 2019 року на виконання вимог суду апелянтом було надано додаткові письмові пояснення.
16 вересня 2019 року апелянт подав клопотання про заміну відповідача у справі, в якому просив замінити Державну податкову інспекцію у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на Головне управління Державної фіскальної служби у місті Києві. Колегія суддів відмовила в задоволенні даного клопотання, оскільки воно не підтверджено доказами.
Суд, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи, 08 грудня 2006 року між АТ «Банк «Фінанси та кредит» та ОСОБА_1 укладено договір споживчого кредиту № 054-06-И/02, відповідно до умов якого, банк зобов'язується надати кредит у сумі 300000,00 доларів США.
29 листопада 2012 року між АТ «Банк «Фінанси та кредит» та ОСОБА_1 укладено додаткову угоду № 4 до договору про надання споживчого кредиту № 054-06-И/02 від 08 грудня 2006, якою сторони дійшли згоди про право кредитора здійснити анулювання (прощення) частини заборгованості позичальника за умови погашення останнім заборгованості у розмірі 58112,55 дол США.
Листом № 2-001/729 від 29 серпня 2013 року АТ «Банк «Фінанси та Кредит» повідомив ОСОБА_1 про прийняте рішення про анулювання кредитної заборгованості за договором споживчого кредиту №054-06-И/02 від 08 грудня 2006 року, а саме: суми основного боргу в розмірі 21091,13 доларів США та суми заборгованості за відсотками за користування кредитом в розмірі 67938,10 доларів США.
Згідно відомостей з Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб Державної фіскальної служби України за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року фізичною особою-платником податків ОСОБА_1 отримано дохід від АТ «Банк «Фінанси та Кредит» за ознакою « 126» (дохід, отриманий платником податку, як додаткове благо, сума боргу платника податку анульовано кредитором).
Контролюючим органом на підставі статті 20, пп. 78.1.1 пп. 78.1.2 п. 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України та на підставі наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки № 983 від 13 грудня 2013 року, проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року.
За результатами вказаної перевірки складено акт № 712/26-57-01/2934713799 від 2 вересня 2014 року, яким встановлено наступні порушення податкового законодавства:
- п. 176.1 статті 176, п. 179.1, 179.2 статті 179 ПК України з урахуванням вимог п. п. 49.18.4 п. 49.18 статті 49 ПК України, що полягає у несвоєчасному поданні до ДПІ у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік;
- п.п. 168.1.3 п. 168.1 статті 168 ПК України з урахуванням вимог п. п. «д» п. п. 164.2.17 п. 164.2 статті 164, п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, фізичною особою ОСОБА_1 занижено загальний річний оподатковуваний дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді суми боргу прощеного (анульованого) кредитором АТ «Банк «Фінанси та Кредит», що підлягає оподаткуванню за 2013 рік на загальну суму 3894713,70 грн. та відповідно не нараховано суму податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі 661871,93 грн.;
На підставі Акту перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 11 листопада 2017 року №000220991701, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 827509,91 грн., в тому числі за основним платежем 661871,93 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 165637,98 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку розглядуваним правовідносинам, колегія суддів виходить з такого.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
В силу вимог ч.2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно п. 22.1 статті 22 ПК України об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Згідно п.п.23.1, 23.2 статті 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування.
База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.
База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
За змістом статті 14.1.56 та 54 ПК України вбачається, що доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами. Доходом з джерелом його походження з України є будь-який дохід, отриманий резидентом або нерезидентом, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно статті 14.1.47 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
З аналізу наведених положень ПК України можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.
Підпунктом 162.1.1 п.162.1 статті 162 ПК України встановлено, що платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Згідно п.163.1 статті 163 ПК України об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Пунктом 164.1 статті 164 ПК України передбачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Правовою підставою для нарахування і сплати «доходу» є норма абзацу «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 статті 164 ПК України, яка на час прощення позивачу боргу мала таку редакцію: до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За пп.165.1.49 п. 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
Відповідно до ч.1 статті 509 Цивільного кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.
Згідно ч.1 статті 536 ЦК України за користування чужими грошовими коштами боржник зобов'язаний сплачувати проценти, якщо інше не встановлено договором між фізичними особами.
За нормами ч.1 статті 546 ЦК України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Частина 2, 3 статті 549 ЦК України визначають, що штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора ч.1 статті 605 ЦК).
Відповідно до ч.1 статті 1054 ЦК України за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі, у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
Сума боргу (тіло кредиту та проценти) платника податку, анульована (прощена) кредитором за його самостійним рішенням, є доходом такого платника.
Проценти, нараховані за користування кредитними коштами включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором, оскільки нараховані проценти за користування кредитом, є платою за надану послугу з користування кредитними коштами, а тому анулювання таких (процентів) - звільнення від оплати за таку послугу для позивальника є додатковим благом, при цьому обов'язок сплати таких передбачено умовами кредитного договору як невід'ємної частини домовленостей, досягнутих між сторонами та не є засобом забезпечення їх виконання.
При списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом, включаючи і проценти як плату за отриману послугу з користування наданими коштами.
Відносини, що виникли між банком та його клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України. Пеня та штраф є лише засобом забезпечення виконання основного зобов'язання перед банком та не є доходом платника податку у разі їх анулювання за рішенням банківської установи.
Доходом платника податку у розумінні норм Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) є основна сума боргу та відсотки за кредитним договором, які були анульовані (прощені) кредитором, натомість анульовані (прощені) пеня, штраф чи підвищені відсотки (за прострочення платежу) не є доходом платника податку, а відповідно і не є об'єктом оподаткування податком з доходу фізичних осіб.
Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Таким чином, анульована банком сума заборгованості в розмірі 119 029, 23 доларів США, а саме основний борг та проценти за користування ним є доходом платника податків, який підлягає оподаткуванню, тому твердження апелянта в цій частині є обґрунтованими. В той же час, висновок суду першої інстанції про те, що оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб підлягає прощена заборгованість лише за основним боргом в сумі 51 091,13 доларів США, в той час як прощені відсотки є не об'єктом оподаткування податком на прибуток, в розумінні пп. 165.1. Податкового кодексу України, є безпідставним та таким, що суперечить наведеним вище нормам законодавства.
Наведене узгоджується з позицією, викладеною Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 11 червня 2019 року по справі №825/399/16.
Разом з тим, суду не зрозумілий розрахунок відповідача податку на доходи фізичних осіб позивача.
Так, при обрахуванні даного податку відповідач виходив із суми прощеного боргу в розмірі 3 864 713,70 грн, в той час як курс НБУ гривні до долара США, який існував на 29 серпня 2013 року, становив 799,30 грн за 100 доларів США. Відтак, 119 029, 23 доларів США*7,993=951 400,64 грн.
16 вересня 2019 року на виконання вимог суду апелянтом було надано додаткові письмові пояснення, в яких зазначено, що РУ АТ «Банк «Фінанси та Кредит» було прийнято рішення про анулювання (прощення) кредитної заборгованості платнику податків - фізичній особі ОСОБА_1 у розмірі 3 864 713,70 грн відповідно до умов додаткової угоди №3 від 29 листопада 2012 року до кредитного договору №054-05-И/02 від 08 грудня 2006 року. Крім того, філією РУ АТ «Банк «Фінанси та Кредит» повідомленням від 29 серпня 2013 року №2-001/729 повідомлено платника податків - фізичну особу ОСОБА_1 про анулювання (прощення) боргу. Між тим, колегія суддів зазначає, що в жодному із наведених документів не зазначено суми, на яку посилається відповідач. Відтак, вимоги суду щодо підтвердження обґрунтованості врахування саме такої суми податковим органом виконане не було та не було надано жодних доказів на підтвердження прощення боргу в розмірі 3 864 713,70 грн.
Відповідно, весь інший розрахунок належного до сплати податку контролюючим органом здійснено неправильно.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що відповідач дійшов обґрунтованих висновків про наявність у позивача обов'язку щодо відображення анульованої суми борги у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку, однак, помилився з розрахунком суми такого податку. При цьому, судом першої інстанції також невірно розраховано податок на доходи фізичних осіб, оскільки приймав до уваги лише суму основного боргу без відсотків за користування кредитом.
Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11 листопада 2014 року № 00220991701, складене Державною податковою інспекцією у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві в частині основного платежу в сумі 592 728,69 грн, штрафних (фінансових) санкцій в сумі 148 352,17 грн, всього в сумі 741 080,86 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 317, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,
Апеляційну скаргу Державної податкова інспекція у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві - задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 травня 2019 року - скасувати та ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 11 листопада 2014 року №00220991701.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5 статті 328 КАС України.
Головуючий суддя: В.В. Файдюк
Судді: Є.І. Мєзєнцев
Є.В. Чаку