Іменем України
05 вересня 2019 року
м. Київ
справа №815/6032/17
адміністративне провадження №К/9901/14631/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гусака М.Б.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.03.2018 (суддя - Радчук А.А.) та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 10.04.2019 (судді - Шевчук О.А., Бойко А.В., Осіпов Ю.В.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС (ГУ ДФС) в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У листопаді 2017 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до ГУ ДФС в Одеській області, в якому, з урахуванням уточнень до позовної заяви, просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.10.2017 №0101771305, №0101761305 про збільшення грошових зобов'язань за платежем з військового збору на 9375,15 грн та з податку на доходи фізичних осіб на 112'671,76 грн відповідно (разом із штрафними (фінансовими) санкціями).
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган неправомірно включив до оподаткованого доходу прощений (анульований) банком борг в розмірі 500'007,83 грн за іпотечним кредитом в іноземній валюті, оскільки згідно з підпунктом 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України (ПК) до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включаються доходи у вигляді суми, прощеної (анульованої) кредитором у порядку, передбаченому законом щодо реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити). Зазначає, що у 2016 році банк анулював залишок основаного боргу за договором іпотеки в іноземній валюті у сумі, що еквівалентна 500'007,83 грн, і частина цієї суми, а саме 345'537,91 грн (різниця між основаною сумою боргу за іпотечним кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України (НБУ) на дату зміни валюти зобов'язання за кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014), не є додатковим благом відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК, у зв'язку з чим не включається до оподатковуваного доходу.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 03.03.2018, залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 10.04.2019, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи в позові, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що у лютому 2016 року Публічне акціонерне товариство (ПАТ) «УкрСиббанк» анулювало позивачу основний борг (кредит) у сумі 19'325,65 доларів США, що за курсом НБУ станом на 03.02.2016 складає 500'007,83 грн, а не курсову різницю, розраховану відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК, у зв'язку з чим сума анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК та підлягає оподаткуванню.
У касаційній скарзі ОСОБА_1 , посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та прийняти нове рішення про задоволення позову.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує посиланням на положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК і вважає, що при розрахунку грошових зобов'язань контролюючий орган повинен був взяти за базу оподаткування не всю суму анульованого боргу (500'007,83 грн), а із зменшенням її на курсову різницю (345'537,91 грн), оскільки остання не вважається додатковим благом згідно з нормами пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК.
Відповідач не реалізував процесуальне право подати відзив на касаційну скаргу.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті від 02.10.2017 №1406/15-32-13-05/2645223119 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету за період з 01.01.2016 по 31.12.2016. Згідно з цим висновком позивач порушив норми підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту «б» пункту 171.2 статті 171, пунктів 179.1, 179.7 статті 179, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК внаслідок неподання до контролюючого органу декларації про майновий стан та доходи за 2016 рік та несплати до бюджету грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем наведених норм податкового законодавства обґрунтований тим, що за даними АІС ЦБД ДРФО та документами, отриманими від ПАТ «УкрСиббанк», ОСОБА_1 у 2016 році отримав дохід (додаткове благо) у вигляді прощеного (анульованого) кредитором (банком) за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, боргу за кредитним договором у сумі 500'007,83 грн.
В судовому процесі встановлено, що 06.11.2017 між позивачем та АК ІБ «УкрСиббанк» був укладений договір №11247636000 про надання споживчого кредиту в іноземній валюті в розмірі 38'000,00 доларів США, що еквівалентно 191'900,00 грн. В забезпечення зобов'язань по кредитному договору позивач передав банку на підставі договору про іпотеку однокімнатну квартиру загальною площею 35,9 кв. м вартістю 224'260,00 грн, на придбання якої був виданий кредит.
Згідно з АІС ЦБД ДРФО в період з 01.01.2016 по 31.12.2016 ОСОБА_1 отримав дохід у вигляді додаткового блага (анулювання, прощення заборгованості за кредитом) від ПАТ «УкрСиббанк» у сумі 500'007,83 грн.
Відповідно до повідомлення ПАТ «УкрСиббанк» про анулювання боргу від 03.02.2016 №31-4-1-05/23 банком прийнято рішення про анулювання основного боргу (кредиту) позивача у сумі 19'325,65 доларів США, що складає 500'007,83 грн за курсом НБУ станом на 03.02.2016. Позивача повідомлено, що анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) є його доходом, отриманим як додаткове благо, і йому необхідно самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб з цього доходу, відобразивши його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб, а також сплатити військовий збір.
Правильність встановлення судом викладених обставин справи сторонами не заперечується.
Основним питанням, яке потребує вирішення у цій справі, є правомірність включення контролюючим органом прощеного (анульованого) банком боргу позивача до складу його оподаткованого доходу як додаткового блага. Що ж до донарахування грошового зобов'язання з військового збору, то це питання є похідними від основного, оскільки безпосередньо пов'язане з розміром оподатковуваного доходу позивача як об'єктом оподаткування військовим збором.
За визначенням підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 цього ж Кодексу базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
З аналізу наведених правових норм можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.
Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені пунктом 164.2 статті 164 ПК.
Відповідно до абзацу «д» підпункту 164.2.17 цього пункту (у редакції, чинній станом на 2016 рік) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
У зв'язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 07.05.2015 підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК було доповнено пунктом 8 на підставі Закону України «Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов'язань».
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов'язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК, є виключення із додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу прощених (анульованих) кредитором сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01.01.2015.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв'язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов'язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, встановленими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду (щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК над нормами абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК) викладено у постанові від 15.05.2018 у справі №821/1594/17 за позовом громадянина ОСОБА_2 до Головного управління Державної фіскальної служби України у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, починаючи з 01.01.2015, зокрема, чи було змінено валюту зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов'язання позивача.
З огляду на викладене судами попередніх інстанцій при вирішенні даного спору належним чином не з'ясовано обставини справи та норми матеріального права, які підлягають застосуванню до відповідних правовідносин.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пунктів 1, 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Наведені вище обставини унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.03.2018 та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 10.04.2019 скасувати повністю і передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
Є.А. Усенко
Р.Ф. Ханова
М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду