Іменем України
15 серпня 2019 року
Київ
справа №2а-17228/12/2670
адміністративне провадження №К/9901/1565/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні
за участю секретаря Томах О.О.,
представника позивача - Горбана А.В. ,
представника відповідача - Кунду А.О.,
представника Генеральної прокуратури України - Кузнецової Ю.В.
касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Державної податкової інспекції у Подільському районі м. Києва Державної податкової служби)
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2013 (судді Коротких А.Ю., Літвінова Н.М., Хрімлі О.Г.)
у справі № 2-а-17228/12/2670
за позовом Дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп»
до Головного управління ДФС у м. Києві,
за участю Прокуратури Подільського району м. Києва,
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
У грудні 2012 року Дочірнє підприємство «Строй-Маркет Груп» (далі - позивач, ДП «Строй-Маркет Груп») звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі м. Києва Державної податкової служби (далі - відповідач, ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС), за участю Прокуратури Подільського району м. Києва, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.07.2012 № 0002452220, № 0002462220, № 0002472220.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.03.2013 у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2013 скасовано постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.03.2013 та задоволено позовні вимоги повністю.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2013 та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.03.2013.
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що у разі якщо зміна суми компенсації вартості товарів чи повернення товарів відбувається після спливу 1095 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов'язання з податку на додану вартість, то платник - продавець таких товарів не може застосовувати норми пункту 4.5 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» і відкоригувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість, визначені 1095 днів і більше тому. Позивачем не було надано належним чином завірених копій первинних документів. Разом з тим в оскаржуваній постанові суду апеляційної інстанції не наведено жодного обґрунтування неправомірності податкового повідомлення-рішення в цій частині. Також, податковий орган вказує про неправомірність включення позивачем до складу валових витрат курсових різниць нарахованих на суму заборгованості, яка вже не існує. За твердженням податкового органу позивачем не підтверджено збитки, які задекларовані позивачем у перевіреному періоді. Суд же апеляційної інстанції, застосовуючи положення пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, не досліджував правову природу витрат, які понесені позивачем до 2011 року. Крім того, відповідач вказує на неможливість реального здійснення господарських операцій з поставки товару від попередніх постачальників по ланцюгу постачання товару до ТОВ «Сан Кор Трейд» та в подальшому до ДП «Строй-Маркет Груп». Судом апеляційної інстанції вказане спростовано не було. Позивачем не підтверджено первинними документами реальність операцій з надання маркетингових послуг, послуг з організації взаємодії з банками та інформаційно-консультаційних послуг та доказів подальшого їх використання у господарській діяльності.
Крім того, відповідач звернувся до суду з клопотанням про заміну сторони її правонаступником - Державної податкової інспекції у Подільському районі м. Києва Державної податкової служби на Головне управління ДФС у м. Києві.
Колегія суддів, розглянувши подане клопотання, дійшов висновку щодо його задоволення в порядку статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 04.01.2018 касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
В судовому засіданні відповідач доводи та вимоги касаційної скарги підтримав.
Представник прокуратури доводи касаційної скарги підтримав.
Позивач в судовому засіданні проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржуване судове рішення законним, обґрунтованим, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частовому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 14.05.2012 по 01.06.2012 (термін проведення перевірки продовжувався з 28.05.2012 по 01.06.2012 відповідно до наказу від 25.05.2012 № 422), на підставі направлення від 14.05.2012 № 408, № 409, № 410, № 411, наказу від 25.05.2012 № 422, пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України, відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання посадовими особами відповідача була проведена планова виїзна перевірка Дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2012, за результатами якої складено акт від 11.06.2012 № 211/22-205/33104229 та встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог пункту 1.25, статті 1, підпункту 4.1.6, пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997р. № 283/97-ВР, пункту 5.1 статті 5, підпункту 15.3.1 пункту 15.3 статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пунктів 138.6, 138.8. статті 138, підпункту 139.1.9. пункту 139.1 статті 139, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства на загальну суму 159 611 372 грн., та занижено податок на прибуток підприємства на загальну суму 6 023 915 грн.; підпункту 3.1.1. пункту 3.1. статті 3, пункту 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», підпункту 15.3.1. пункту 15.1 статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», пункту 186.3 статті 186, підпункту 196.1.14, пункту 196.1 статті 196, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 9 428 415грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 09.07.2012 були прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0002452220, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 159 611 372 грн, № 0002462220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 7 509 894 грн, в тому числі 6 023 915 грн - за основним платежем та 1 505 979 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, № 0002472220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 11 358 539 грн, в тому числі 9 428 415 грн - за основним платежем та 1 930 124 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
За результатами адміністративного оскарження скарги позивача залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з тих мотивів, що позивачем не надано доказів товарності та реальності оспорюваних операцій: товарно-транспортних накладних з відмітками про передачу та отримання товару, а також інших документів, що підтверджують факт перевезення товарів, а також документів, що підтверджують прийняття товару - журналів реєстрації довіреностей по господарських операціях з ТОВ «Сан Кор Трейд».
Перевіркою повноти визначення скоригованого валового доходу за період з 01.04.2010 по 31.03.2012 встановлено його заниження за 4 квартал 2010 року, на загальну суму 38 149 329 грн. ДП «Строй-Маркет Груп» подано розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ за грудень 2010 року від 19.01.11 № 9006299837, в якому здійснено коригування податкових зобов'язань з ПДВ до зменшення по підприємству покупцю ПАТ «Завод Укркабель». Станом на 01.04.10 по рахунку № 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» було відображено кредиторську заборгованість перевіреного підприємства перед ВАТ «Завод Укркабель» в розмірі 52 560 795 грн. Якщо зміна суми компенсації вартості товарів чи повернення товарів відбувається після сплину 1095 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов'язання з ПДВ, то платник - продавець таких товарів не може застосовувати норми пункту 4.5 статті 4 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» і коригувати податкові зобов'язання з ПДВ, визначені 1095 днів і більше тому.
За висновками попередньої перевірки позивачем безпідставно віднесено до складу «інші витрати» за 2008 рік витрати на суму 72 300 000грн., в т.ч. за 4 квартал 2008р. в сумі 72 300 000грн. Висновки попередньої перевірки позивач не оскаржував, але порушення, щодо завищення від'ємного значення викладене в акті перевірки не усунуло, що враховано в висновках акту перевірки від 11.06.2012р. №211/22-205/33104229.
Крім того, у зв'язку з набранням 01.04.2011 чинності розділу ІІІ Податкового кодексу України, та відсутністю у ньому посилань на врахування у другому кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у першому кварталі 2011, від'ємне значення об'єкту оподаткування у 2010р., що увійшло до першого кварталу 2011р. у відповідності до пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» - до складу від'ємного значення другого кварталу 2011 року не включається.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив з тих мотивів, що до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням сум від'ємного значення без будь-яких обмежень, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів. Враховуючи викладене, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов'язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від'ємного значення, зазначених у попередньому абзаці. Збитки, задекларовані позивачем за період з 01.04.2010 року по 31.03.2012 року, належним чином підтверджені. Щодо реальності господарських операцій, які ставилися під сумнів податковим органом, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивачем надано всі первинні документи по взаємовідносинах з контрагентами, що підтверджує реальність господарських операцій. Дані первинні документи відповідають вимогам чинного законодавства та містять всі необхідні реквізити.
З такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій не погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, вважаючи їх передчасними та такими, що прийняті без повного та всебічного встановлення фактичних обставин справи та дослідження наявних у справі доказів, виходячи з такого.
Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон).
Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.
Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.
Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.
Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.
За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.
Разом з тим, доводи касаційної скарги свідчать про наявність між сторонами спору щодо правомірності формування від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за попередні податкові періоди. Однак, вказаним обставинам судами попередніх інстанцій не було надано правової оцінки. Відтак, судам необхідно дати оцінку обґрунтованим належними доказами доводам податкового органу, які заперечують достовірність даних податкового обліку щодо формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток.
Щодо реальності господарських операцій позивача із ТОВ «Сан Кор Трейд», ТОВ «Бізнес Форум Груп», ТОВ «Акцент Консалт», ТОВ «АФ Центр консалтинг Аудит», колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (на час формування спірних сум валових витрат), витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.228. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, під собівартістю реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу розуміються витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
В контексті наведеного, пункт 137.1 статті 137 Податкового кодексу України передбачено, що дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
У той же час, згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно пункту 1.7. статті 1. Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Відповідно до підпункту 7.4.1. пункту 7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредит виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно підпункту 7.4.5. пункту 7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпункту 7.2.6 Закону). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Відповідно до підпункту 7.5.1. пункту 7.5. статті Закону України «Про податок на додану вартість», датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг .
Згідно з пунктом 201.6 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця (п. 201.6 ПК України).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Із системного аналізу вищевикладених положень вбачається, що формування податкового кредиту є правом платника податку щодо зменшення податкових зобов'язань звітного періоду, яке виникає виключно за наявності податкових накладних. Закон забороняє включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), якщо ці суми не підтверджені податковими накладними, та передбачає відповідальність платника податків за порушення цих вимог у вигляді фінансових санкцій.
Відповідно до пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Згідно з абзацом 11 статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, що стала підставою для формування податкового обліку платника податку.
Разом з тим, з рішень судів попередніх інстанцій неможливо встановити за якими господарськими операціями (щодо яких контрагентів) у податкового органу виник сумнів щодо можливості віднесення відповідних сум до податкового кредиту та складу валових витрат. Суди попередніх інстанцій формально віднеслися до аналізу реальності господарських операцій позивача із його контрагентами без здійснення аналізу самих господарських операцій та без надання належної оцінки доказам, які були надані позивачем. Так, суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог вказав на невідповідність первинних документів вимогам законодавства. При цьому, які дефекти таких документів не надають їм статусу первинних та в зв'язку з чим надані документи не можуть підтвердити реальність господарських операцій з рішення суду першої інстанції не зрозуміло. Суд же апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, формально вказав на належність наданих позивачем документів та зазначив, що такі документи наявні в повному об'ємі. При цьому, судами попередніх інстанцій не досліджувався зміст самих господарських операцій та факти, які б могли підтвердити чи спростувати реальність таких: можливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; наявність чи відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку; наявність ділової мети для укладення договорів та використання отриманих товарів (послуг) у власній боспорській діяльності тощо. Рішення судів попередніх інстанцій взагалі не містять встановлених фактичних обставин та висновків щодо господарських операцій з ТОВ «Бізнес Форум Груп», ТОВ «Акцент Консалт», ТОВ «АФ Центр консалтинг Аудит».
Суд же касаційної інстанції в силу положень частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.03.2013 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2013 у справі № 2-а-17228/12/2670 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді: С.С. Пасічник
В.П. Юрченко