14 серпня 2019 рокуЛьвів№ 857/5469/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Затолочного В.С.,
суддів: Бруновської Н.В., Кузьмича С.М.,
з участю секретаря судового засідання Герман О.В.,
представника позивача Ємчика Р.І. ,
представника відповідача Ярошика Т.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року у справі № 140/458/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Сорока Ю.Ю. в м. Луцьк Волинської області 17.04.2019 року, згідно з протоколом судового засідання о 15:45 год., повний тест судового рішення складено 22.04.2019), -
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» (надалі також - ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН», товариство, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (надалі також - ГУ ДФС у Волинській області, відповідач), у якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.11.2018 року № 0013041405 та № 0013031405.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що вказане рішення прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права, висновки суду не відповідають обставинам справи, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
У доводах апеляційної скарги посилається на те, що під час проведення перевірок встановлено невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків, ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» не надало документи та письмові пояснення, що підтверджують відображення у змінному звіті за формою № 17-НП та в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП паливно-мастильних матеріалів (ПММ) з розмежуванням власних та переданих на зберігання товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), які не належать товариству, у розрізі кожного резервуара, журнали обліку талонів на пальне, отримані від ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс», а тому, на думку апелянта, під час перевірок встановлено факт реалізації ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» ПММ кінцевому споживачу без права власності за готівкові (безготівкові) кошти та невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків.
В судовому засіданні представник апелянта наполягав на задоволенні апеляційної скарги, представник відповідача проти задоволення скарги заперечував.
Вислухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що Головним управлінням ДФС у Чернівецькій області (надалі також - ГУ ДФС у Чернівецькій області) з 22 жовтня 2018 року по 31 жовтня 2018 року, на підставі направлень на перевірку від 22.10.2018 №№ 2006, 2011, проведено фактичну перевірку господарської одиниці ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» АЗС з магазином, що розташована за адресою: м. Чернівці, вул. Героїв Майдану, 184 а, за результатами якої складено акт перевірки від 31.10.2018 №0183/24/13/РРО/41048714.
В ході перевірки встановлено відпуск ПММ за готівкові кошти та через банківську картку, які знаходились на зберіганні, через реєстратори розрахункових операцій на АЗС, а саме: відповідно до Z-звіту № 0067 за 31.10.2018 реєстратора розрахункових операцій фіскальний № 3000381076 на початок звітної дати на АЗС в резервуарах знаходились на відповідальному зберіганні залишки ПММ: бензину А-95 в кількості 164, 97 літрів за ціною 34, 99 грн./літр, бензину 95 (мустанг) - 16, 68 літрів за ціною 35, 99 грн./літр, бензину 92 (мустанг) - 114, 45 літрів за ціною 33, 99 грн./літр, ДП (мустанг) - 617, 90 літрів за ціною 33, 49 грн./літр. Реалізовано всього на суму 133 636, 39 грн.
Відповідно до Z-звіту № 0064 за 31.10.2018 реєстратора розрахункових операцій фіскальний № 3000437154 на початок звітної дати на АЗС в резервуарах знаходились на відповідальному зберіганні залишки ПММ: бензину А-95 в кількості 10 765, 28 літрів за ціною 34, 99 грн./літр, бензину 95 (мустанг) 6 624, 13 літрів за ціною 35, 99 грн./літр, бензину 92 (мустанг) 8 266, 35 літрів за ціною 33, 99 грн./літр, ДП (мустанг) 10 480, 46 літрів за ціною 33, 49 грн./літр. Реалізовано всього на суму 17 743, 63 грн.
Таким чином, перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 13 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі також - Закон №265/95-ВР) - невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків в сумі 3828,52 грн. та пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР - не забезпечено належне ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме: 31.10.2018 встановлено реалізацію ПММ, які знаходилися на відповідальному зберіганні, кінцевому споживачу без права власності за готівкові (безготівкові) кошти на загальну суму 151380,03 грн.
Позивач, не погоджуючись з вказаними у акті перевірки порушеннями, подав до ГУ ДФС у Чернівецькій області заперечення на акт перевірки від 31.10.2018, які останнім до уваги взяті не були. У відповіді від 13.11.2018 року № 5668/10/24-13-14-04 ГУ ДФС у Чернівецькій області зазначило, що документи надані до заперечень не є підтвердженням належного обліку товарних запасів за місцем реалізації, а тому вказані документи не спростовують порушення викладені в акті перевірки.
На підставі акта перевірки від 31.10.2018 № 0183/24/13/РРО/41048714 ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.11.2018 № 0013041405, яким до ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 379323,07 грн., у тому числі 76563,04 грн. за невідповідність у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті та 302760,06 грн. за здійснення реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку.
Також, ГУ ДФС у Чернівецькій області проведено фактичну перевірку ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» за адресою здійснення діяльності: м. Чернівці , вул . Хотинська, 3/Б, за результатами якої складено акт від 31.10.2018 № 0184/24/13/РРО/41048714.
Перевіркою встановлено відпуск ПММ за готівкові кошти та через банківську картку, які знаходились на зберіганні через реєстратори розрахункових операцій на АЗС.
Відповідно до Z-звіту за 31.10.2018 реєстратора розрахункових операцій фіскальний № 3000381072 на початок звітної дати на АЗС в резервуарах знаходились залишки паливо-мастильних матеріалів: бензину 95 (мустанг) 19114,18 літрів за ціною 35,99 грн./літр, бензину 92 (мустанг) 14667,13 літрів за ціною 33,99 грн./літр, ДП (мустанг) 27984,18 літрів за ціною 33,49 грн./літр., ДП+ (мустанг) - 6636,91 літрів за ціною 34,49 грн./літр.
Встановлено надходження ДП (мустанг) на відповідальне зберігання від ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» в кількості 9240 літрів, бензину 92 (мустанг) 4190 літрів, ДП+ (мустанг) 4620 літрів.
У Z-звіті відображено реалізацію ПММ за готівкові кошти та через банківську картку - бензину А-95 в кількості 61,89 літрів за ціною 34,99 грн./літр (2165,53 грн.), бензину 95 (мустанг) - 155,84 літрів за ціною 35,99 грн./літр (5608,68 грн.), бензину 92 (мустанг) - 88,25 літрів за ціною 33,99 грн./літр (2999,61 грн.), ДП (мустанг) - 400,56 літрів за ціною 33,49 грн./літр. (13414,75 грн.), ДП+ (мустанг) - 105 літрів за ціною 34,49 грн./літр. (3621,45 грн.). Всього 27810,02 грн.
В ході проведення перевірки встановлено, що у змінному звіті за формою № 17-НП, в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП ТзОВ «ЦЕНТУРІОН ДІСТРІБЮШИН» не відображено надходження ПММ, на які перейшло право власності від ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс».
Таким чином, перевіркою встановлено порушення товариством пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР - невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків в сумі 19,97 грн. та пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР - не забезпечено належне ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме встановлено реалізацію ПММ, які знаходилися на відповідальному зберіганні, кінцевому споживачу без права власності за готівкові (безготівкові) кошти на загальну суму 27810,02 грн.
Не погоджуючись з вказаними у акті перевірки від 31.10.2018 порушеннями, позивачем подано до ГУ ДФС у Чернівецькій області заперечення на акт перевірки, які останнім до уваги взяті не були. У відповіді від 13.11.2018 року № 5669/10/24-13-14-04 ГУ ДФС у Чернівецькій області зазначило, що документи надані до заперечень не є підтвердженням належного обліку товарних запасів за місцем реалізації, а тому вказані документи не спростовують порушення викладені в акті перевірки.
На підставі акта перевірки від 31.10.2018 № 0184/24/13/РРО/41048714 ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.11.2018 № 0013031405, яким до ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 55620,04 грн. за здійснення реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про реалізацію позивачем належним чином необлікованих товарів (ПММ) за місцем їх реалізації, оскільки під час перевірок позивачем було надано податковому органу документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, змінні звіти форми № 17-НП, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми № 13-НП, акти приймання-передачі майна (зі зберігання) до договору зберігання, Z-звіти. Твердження контролюючого органу про невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків відповідно до висновків суду першої інстанції є помилковим, оскільки місце проведення розрахунків не обмежується виключно касовим апаратом, а включає касу, грошовий ящик, сейф тощо.
Суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення (стандарт) 9), яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (надалі також - Закон № 996-ХIV).
Статтею 1 Закону № 996-ХIV визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до статті 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.
Колегія суддів зазначає, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб'єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону № 996-ХIV, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею двадцятою Закону № 265/95-ВР.
Аналогічні правові висновки наведені у постанові Верховного Суду від 07.08.2018 у справі № 825/10/17, які в згідно з частиною п'ятою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) враховуються судом при виборі і застосування норми права до спірних правовідносин.
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції від 20.05.2008 № 281/171/578/155 «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України» (надалі також - Інструкції № 281/171/578/155).
Згідно з підпунктами 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
За умовами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Як передбачено пунктом 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442, розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Тобто, законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
Як визначено підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП. Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об'єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам'яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Аналогічного висновку прийшов Верховний Суд у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 826/18483/13-а.
Відповідно до пункту 16.1 Інструкції № 281/171/578/155 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Як визначено пунктом 16.2 Інструкції № 281/171/578/155, бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС. Відповідно, первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.
Суд апеляційної інстанції вказує, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про реалізацію позивачем належним чином необлікованих товарів (ПММ) за місцем їх реалізації, оскільки під час перевірок товариство надало податковому органу документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві.
Судом встановлено, що під час перевірок позивачем було надано податковому органу документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме: товарно-транспортні накладні, видаткові накладні № 620124 від 31 жовтня 2018 року, № 620122 від 31 жовтня 2018 року, змінні звіти форми № 17-НП, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми № 13-НП, акти приймання-передачі майна (зі зберігання) від 31 жовтня 2018 року до договору зберігання № 24/11 від 24 листопада 2017 року, касові стрічки, Z-звіти № 0056, № 0053 за 22.10.2018 року, Z-звіти № 0064, № 0065, № 0067, № 0068 за 31.10.2018 року.
При цьому, суд звертає увагу на те, що в контролюючого органу відсутні зауваження щодо форми та змісту наданих позивачем первинних документів. В ході перевірки не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються в господарській діяльності позивача, чи у змінних звітах за формою №17-НП.
Як слідує з матеріалів справи, товариство реалізує через мережу АЗС нафтопродукти, які отримані, зокрема, від ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» відповідно до умов договору № 11/06/18 купівлі-продажу від 11 червня 2018 року та договору зберігання № 24/11 від 24 листопада 2017 року, а також додатків №№ 1, 2, 3 від 24.11.2017 року до нього, додатку № 1 (нова редакція) від 31.08.2018 року.
Відповідно до пункту 1.1 договору № 11/06/18 купівлі-продажу від 11 червня 2018 року Продавець (ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс») зобов'язується передати у власність Покупця (ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») нафтопродукти в асортименті, в подальшому викладенні іменовані товар, а Покупець зобов'язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору.
Приймання-передача товару по кількості та якості здійснюється представниками обох сторін, згідно наданих продавцем супровідних документів на товар (п. 3.2 цього Договору).
Як передбачено пунктом 1.1 договору зберігання № 24/11 від 24 листопада 2017 року, Зберігач (ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») зобов'язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані - майно, передане йому Поклажодавцем (ТОВ «Нафтотрейд Ресурс»), і повернути це майно уповноваженим представникам Поклажодавця в цілісності на умовах, визначених даним договором.
Відповідно до пункту 2.1 цього договору асортимент та кількість майна, що передається на зберігання, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна.
Майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на майно до Зберігача не переходить (п.1.2 цього Договору).
Водночас, пунктом 4.1.4 цього договору передбачено, що Зберігач зобов'язується відпускати зі зберігання майно уповноваженим представникам Поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам Поклажодавця), при пред'явленні ними смарт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.
При цьому, відповідно до пунктів 4.4.3, 4.4.4 Зберігач має право змішувати майно Поклажодавця з іншими нафтопродуктами тієї ж марки та якості, що знаходяться у Зберігача в одному резервуарі для зберігання нафтопродуктів; використовувати майно, передане йому на зберігання, у власній господарській діяльності, до моменту отримання вимоги про повернення майна зі зберігання від уповноважених представників Поклажодавця.
У розрізі викладеного колегія суддів звертає увагу на те, що ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» через мережу АЗС може здійснювати відпуск як власних нафтопродуктів, так і тих, які передані на зберігання (в тому числі і за готівку), що не є порушенням умов вищенаведених договорів.
У зв'язку з цим, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції та не бере до уваги твердження контролюючого органу про те, що позивачем не надано підтверджуючі документи на реалізоване майно, оскільки такими підтверджуючими документами згідно чинного законодавства є товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі тощо.
Позивачем надавалися контролюючому органу документи, що підтверджують постачання товару відповідно до умов договору купівлі-продажу № 11/06/18 від 11.06.2018 року та відповідно до умов договору зберігання № 24/11 від 24 листопада 2017 року.
При цьому, розмежування товару як власного, так і переданого на зберігання не впливає на факт наявності у позивача підтверджуючих документів на цей товар.
Крім того, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою № 17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов'язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам'яті, формування контрольної стрічки в електронній формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.
Звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.
Також, як встановлено судом, позивачем до заперечень на акти перевірок від 31.10.2018 долучалися копії видаткових накладних, форми № 17 НП станом на 30.09.2018 та 22.10.2018, що підтверджують надходження паливно-мастильних матеріалів як на реалізацію, так і на зберігання. Проте, останні контролюючим органом були залишенні без уваги.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу й на те, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону № 265/95-ВР, може бути застосована до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Фактично, штрафні санкції застосовані до позивача податковими повідомленнями-рішеннями № 0013041405 та № 0013031405 від 15.11.2018 року за порушення обліку товару на АЗС, що не є підставою для накладення на позивача штрафу, передбаченого вищенаведеною нормою.
Щодо покликань апелянта на порушення позивачем пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про помилковість твердження контролюючого органу про невідповідність готівкових коштів в одному випадку зі знаком «+» 38281,49 грн. за денним звітом РРО фіскальний № 300043715, а в іншому зі знаком «-» 38281,52 грн. за денним звітом РРО фіскальний № 3000381076 та зазначає наступне.
Пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.
Відповідно до пункту 1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (надалі також - Положення № 637) каса - приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівкових коштів, інших цінностей, касових документів.
Згідно статті 2 Закону № 265/95-ВР місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.
Разом з тим, пункт 23 Порядку провадження торговельної діяльності та правила торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15.06.2006 № 833, який визначає загальні умови провадження торговельної діяльності суб'єктами оптової торгівлі, роздрібної торгівлі, закладами ресторанного господарства, основні вимоги до торговельної мережі, мережі закладів ресторанного господарства і торговельного обслуговування споживачів (покупців), які придбавають товари у підприємств, установ та організацій незалежно від організаційно-правової форми і форми власності, фізичних осіб - підприємців та іноземних юридичних осіб, що провадять підприємницьку діяльність на території України (далі - суб'єкти господарювання), забороняється зберігання на місці проведення розрахунку (в касі, грошовому ящику, сейфі тощо) готівки, що не належить суб'єкту господарювання, а також особистих речей касира чи інших працівників.
Враховуючи вищенаведене, суд вважає, що місце проведення розрахунків не обмежується виключно касовим апаратом, а включає касу, грошовий ящик, сейф тощо. При цьому, скринька РРО підприємства та сейф підприємства фактично є його касою, а тому внутрішній рух коштів у межах однієї каси не потребує оформлення касовим ордером.
Така ж позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14 листопада 2018 року у справі № 826/27957/15.
Згідно частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
З врахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті в порушення принципу обґрунтованості, що є підставою для визнання таких протиправними та скасування, що є належним способом захисту прав позивача та відповідає статті 245 КАС України.
За таких обставин колегія суддів приходить до переконання, що суд першої інстанції повно і всебічно дослідив обставини справи, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду про необхідність задоволення позовних вимог.
Відповідно до частин першої-четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим, ґрунтуватися на засадах верховенства права.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).
Колегія суддів враховує позицію ЄСПЛ, сформовану в пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча, пункт перший статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Право на вмотивованість судового рішення, яке є складовою права на справедливий суд, не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх (параграф 32 рішення у справі «Хірвісаарі проти Фінляндії»).
Відповідно до частини другої статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а стаття 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до положень статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.
Відповідно до пункту першого статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року у справі № 140/458/19 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя В. С. Затолочний
судді Н. В. Бруновська
С. М. Кузьмич
Повне судове рішення складено 15.08.2019