Справа № 320/6043/18 Суддя першої інстанції: Головенко О.Д.
31 липня 2019 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Степанюка А.Г.,
суддів - Епель О.В., Шурка О.І.,
при секретарі - Ліневській В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області на прийняте у порядку письмового провадження рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 березня 2019 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення і вимоги про сплату боргу (недоїмки),-
У листопаді 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - Відповідач, ГУ ДФС у Київській області) про визнання протиправними та скасування:
- податкових повідомлень-рішень від 27.08.2018 року № 0015331304, № 0015391304, № 0015381304, № 0015341304, № 0015381304;
- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 27.08.2018 року № Ф-0015361304;
- рішення про застосування штрафних санкцій від 27.08.2018 року № 0015351304.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29.03.2019 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що в акті перевірки відсутні будь-які посилання на операції, в результаті яких допущені зафіксовані в ньому порушення, а також на первинні документи і докази реалізації товару в обсязі чи за ціною, більшою ніж зазначено у фіскальних чеках. Крім того, звернув увагу, що аналіз змісту книги обліку доходів і витрат з даними розрахунків податкових зобов'язань свідчить про їх узгодженість. Підкреслив, що нарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість належними доказами не підтверджується; крім іншого, в акті перевірки не вказано на відсутність розбіжності даних податкової звітності у розрізі з контрагентами. Окремо зауважив, що нарахування сум військового збору та єдиного соціального внеску здійснено виходячи з безпідставних висновків контролюючого органу про заниження Позивачем оподатковуваного доходу, а відтак є необґрунтованим. Зазначаючи про помилковість твердження контролюючого органу про заниження ФОП ОСОБА_1 суми податкового зобов'язання з акцизного податку, суд зазначив, що такі висновки ґрунтуються виключно на перегляді результатів підприємницької діяльності Позивача, здійсненої шляхом розрахунку валового доходу через застосування середньої торгівельної націнки реалізованого товару. Окремо суд вказав на те, що жодних операцій без відображення її в обліку платника податків Відповідачем не виявлено, що свідчить про безпідставність висновків перевірки про порушення Позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не було враховано правомірність прийнятих за результатами перевірки індивідуальних актів, а наявність порушень підтверджується змістом акту перевірки.
У відзиві на апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що апеляційна скарга не містить нових доводів, які б спростували висновки суду першої інстанції, а лише посилається на зміст акту перевірки. Зазначає, що оскаржувані індивідуальні акти були прийняті на підставі визначеного Відповідачем розміру загального оподатковуваного доходу у спосіб, не передбачений законодавством, та не обґрунтований жодними належними і допустимими доказами.
У судовому засіданні представник Відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав та просив суд її задовольнити з підстав, викладених в останній.
Представник Позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, заслухавши пояснення представників учасників справи, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що у липні 2018 року працівниками ГУ ДФС у Київській області на підставі плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання на 2018 рік, наказу від 27.06.2018 року №1354 і повідомлення від 27.06.2018 року №328/10-36-13-04, направлень від 09.07.2018 року №3047 та №3048, відповідно до п. п. 77.1, 77.2, 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України проведено планову документальну виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та з питань нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 23.09.2015 року по 31.12.2017 року.
У ході перевірки податковим органом було виявлено порушення Позивачем:
- пп. 8, пп. 9 п. 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міндоходів України від 16.09.2013 року 481, та пп. «а» п. 176.1 ст. 176 ПК України, в частині неналежного ведення книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженої наказом Міндоходів України від 16.09.2013 року №481, в частині невірного відображення понесених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю;
- п. 167.1 ст. 167, п. п. 177.2, 177.4 ст. 177 ПК України в частині заниження суми чистого доходу за період з 23.09.2015 року по 31.12.2017 року на загальну суму 707 373,71 грн. без ПДВ, у тому числі за 2015 рік - 0,00 грн., за 2016 рік - 142 470,71 грн., за 2017 рік - 564 903,00 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 127 327,27 грн., у тому числі у 2015 році - 0,00 грн., у 2016 році - 25 644,73 грн., у 2017 році - 101 682,54 грн.;
- п. 2 ч. 1 ст. 7, ст. 8, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в частині заниження чистого доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 23.09.2015 року по 31.12.2017 року, що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності, на який нараховується єдиний внесок, в сумі 33 031,37 грн.;
- п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в частині заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності з 23.09.2015 року по 31.12.2017 року на загальну суму 707 373,71 грн., що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 10 610,61 грн.;
- п. 187.1 ст. 187 ПК України в частині заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за 2017 рік, що призвело до заниження ПДВ на суму 135 577,00 грн.;
- пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, пп. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215, п. 217.1 ст. 217 ПК України в частині заниження суми податкового зобов'язання з акцизного податку в сумі 41 120,24 грн., у тому числі за 2016 рік - 7 226,06 грн. та за 2017 рік - 33 894,18 грн.;
- п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині неналежного оприбуткування товару, а саме - реалізація товару по готівковій формі розрахунків за період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року, який відсутній в обліку оприбуткування придбаного товару, на загальну суму 40 546,11 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 27.07.2018 року №624/10-36-13-04/ НОМЕР_1 (т. 1 а.с. 11-44).
На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 27.08.2018 року прийняті:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0015331304, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 159 159,09 грн. (у тому числі за основним платежем - 127 327,27 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 31 831,82 грн.) (т. 1 а.с. 47);
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0015341304, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 13 263,27 грн. (у тому числі за основним платежем - 10 610,61 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 2 652,66 грн.) (т. 1 а.с. 48);
- податкове повідомлення-рішення форми «С» №0015371304, яким Позивачу нараховано суму штрафних (фінансових) санкцій на суму 81 092,22 грн. за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій (т. 1 а.с. 49);
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0015381304, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 51 400,08 грн. (у тому числі за основним платежем - 41 120,06 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 10 280,02 грн.) (т. 1 а.с. 50);
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0015391304, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 169 471,25 грн. (у тому числі за основним платежем - 135 577,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 33 894,25 грн.) (т. 1 а.с. 51);
- рішення №0015351304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до Позивача застосовано штрафні санкції на загальну суму 3 804,22 грн. (т. 1 а.с. 52).
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-001536304, якою Позивачу приписано сплатити суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальну суму 33 031,37 грн. (т. 1 а.с. 53).
Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваних актів індивідуальної дії, суд першої інстанції встановив, що ФОП ОСОБА_1 перебуває на податковому обліку у Вишгородській ОДПІ ГУ ДФС у Київській області.
Видами господарської діяльності Позивача за КВЕД є: оптова торгівля напоями (код КВЕД - 46.34 - основна); неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код КВЕД - 46.39); роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах (код КВЕД - 47.25); діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування (код КВЕД - 56.10); обслуговування напоями (код КВЕД - 56.30 - основна).
Основними платниками податків-контрагентами, з якими ФОП ОСОБА_1 перебувала у господарських відносинах за період з 23.09.2015 року по 31.12.2017 були:
- ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна», ТЦ № 16 ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» у м. Києві, основний вид реалізованих ТМЦ (робіт, послуг) - алкогольні напої, форма розрахунку - готівкова та безготівкова;
- ТОВ «Ді-Транс», Києво-Святошинський структурний підрозділ ТОВ «Ді-Транс», основний вид реалізованих ТМЦ (робіт, послуг) - пиво, форма розрахунку - безготівкова;
- ТОВ «Бюро вин», основний вид реалізованих ТМЦ (робіт, послуг) - основний вид реалізованих ТМЦ (робіт, послуг) - виноробна продукція, форма розрахунку - безготівкова;
- ТОВ «Винолюб», основний вид реалізованих ТМЦ (робіт, послуг) - виноробна продукція, форма розрахунку - безготівкова;
- ТОВ «Торговий дім «Чай, кава», основний вид реалізованих ТМЦ (робіт, послуг) - чай, кава, форма розрахунку - безготівкова.
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що згідно даних Книги обліку доходів і витрат (т. 1 а.с. 54-58) сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності або незалежної професійної діяльності, становила 1 045 859,20 грн. за 2016 рік та 1 228 989,72 грн. за 2017 рік. Вказана сума доходу збігається із сумою загального отриманого доходу, який підлягає декларуванню. За вирахуванням витрат, суму чистого оподатковуваного доходу, яка становила за 2016 рік становила 372 523,66 грн. та за 2017 рік - 170 688,43 грн.
При цьому, як зазначив Київський окружний адміністративний суд, вищевказані суми доходів та витрат також зазначені у розрахунках податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою, та у податкових деклараціях про майновий стан і доходи (т. 1 а.с. 62-72).
На підтвердження правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість за період, що був предметом перевірки, а також відсутності порушень вимог законодавства у сфері розрахунків та нарахування акцизного податку, як зазначив суд першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 подано касові чеки (т. 1 а.с. 135-146), розрахунки сум податків з реалізації суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (т. 1 а.с. 177-188), а також податкові декларації за роки здійснення господарської діяльності, які підлягали перевірці (т. 1 а.с. 62-72), технологічні карти (т. 1 а.с. 108-134), перелік непідакцизних товарів (т. 1 а.с. 147-149), довідки щодо фактичної середньої націнки (т. 1 а.с. 150-176).
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 7, 9, 14, 16, 28, 44, 75, 77, 85, 162, 163, 177, 185, 187, 188, 198, 213, 214, 215, п. 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, ст. ст. 1, 4, 6, 7, 8, 9, 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», ст. ст. 3, 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», прийшов до висновку, що матеріалами справи не підтверджуються висновки контролюючого органу про заниження платником податків оподатковуваного доходу та податку на додану вартість, і, як наслідок, належної до сплати суми військового збору та єдиного соціального внеску, а також порушення вимог закону щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій і заниження обсягів сплати грошового зобов'язання зі сплати акцизного податку з реалізації суб'єктами роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.
Надаючи оцінку твердженням суду першої інстанції про необґрунтованість посилання контролюючого органу на заниження ФОП ОСОБА_1 суми чистого доходу у 2016 році на 142 470,71 грн. та у 2017 році на 564 903,00 грн., судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Як було встановлено раніше, у період, що охоплювався предметом перевірки, Позивач перебував на загальній системі оподаткування.
Відповідно до п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно п. 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Приписи п. 177.3 ст. 177 ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
За правилами п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Наказом Міндоходів України від 16.09.2013 року № 481 затверджено форму та Порядок ведення книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - Порядок № 481).
Відповідно до п. 5 Порядку № 481 записи у книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.
Пунктом 6 Порядку № 481 визначено, що у графі 2 книги відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та /або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня; у графі 9 визначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професійної діяльності (графи 6, 7, 8).
Відповідно до п. 7 Порядку № 481 фізичні особи-підприємці, зареєстровані як платники податку на додану вартість, не включають до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт та послуг).
Згідно п. 9 Порядку № 481 дані книги заповнюються у гривнях з копійками та використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи».
Як було встановлено раніше та обґрунтовано підкреслено судом першої інстанції, зафіксовані у Книзі обліку доходів і витрат відомості щодо отриманих доходів і, відповідно, витрат, аналогічні даним, зазначеним Позивачем у розрахунках податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою, та у податкових деклараціях про майновий стан і доходи.
При цьому, відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
За правилами п. п. 85.2, 85.4, 85.7 та 85.8 ст. 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Як вбачається зі змісту акту перевірки від 27.07.2018 року №624/10-36-13-04/ НОМЕР_1 , у ході проведення контролюючого заходу Відповідачем суцільно охоплювались наступні документи: податкова декларація про майновий стан і доходи за 2015-2017 роки та додатки до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015-2017 роки; податкові декларації з податку на додану вартість, розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту, розрахунки коригування сум ПДВ; відомості з бази державного реєстру фізичних осіб; ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями; договори поставки, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, фіскальні чеки; податкові декларації з акцизного податку; звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів; трудові договори, накази про прийняття на роботу, відомості нарахування та виплати заробітної плати; податкові розрахунки сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку; звіти про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2015 - 2017 роки; банківські виписки з первинними документами; договір оренди нежитлового приміщення; довідка щодо залишків товарно-матеріальних цінностей та дебіторської та кредиторської заборгованості.
Разом з тим, як обґрунтовано зауважив суд, досліджуючи зміст акту перевірки, в останньому відсутні будь-які посилання на конкретні операції, у результаті яких здійснено вказані ГУ ДФС у Київській області порушення, первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку та інші документи, пов?язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, які б підтверджували наявність факту реалізації товару в обсязі чи за ціною більшою, ніж зазначено у фіскальних чеках, чи заниження загального оподатковуваного доходу в будь-який інший спосіб.
Сам по собі висновок Відповідача про заниження розміру оподатковуваного доходу базується на розрахунку вартості проданих товарів за ціною придбаних, збільшеного на середню торгівельну націнку, самостійно визначену контролюючим органом. Разом з тим, як вірно підкреслила ФОП ОСОБА_1 , положення податкового законодавства не передбачають застосування фізичною особою-підприємцем розрахованої контролюючим органом торгівельної націнки при визначенні суми доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності.
З огляду на наведене суд апеляційної інстанції погоджується з висновками Київського окружного адміністративного суду, що висновки контролюючого органу про неналежне ведення Книги обліку доходів і витрат та заниження суми чистого доходу за період з 23.09.2015 по 31.12.2017 на загальну суму 707 373,71 грн. без ПДВ не підтверджується належними і допустимими доказами, а також матеріалами перевірки, у зв'язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27.08.2018 року №0015331304 є протиправним та підлягає скасуванню.
Надаючи оцінку позиції суду першої інстанції про безпідставність посилання контролюючого органу на заниження ФОП ОСОБА_1 грошових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 135 577,00 грн. за 2017 рік, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Приписи п. 187.1 ст. 187 ПК України визначають, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Нормами п. 198.1 ст. 198 ПК України регламентовано, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За правилами п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абз. 1 цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до п. 191.1.2 п. 191.1 ст. 191 цього Кодексу оператором поштового зв'язку, експрес-перевізником.
Як було вірно встановлено судом першої інстанції, зі змісту акту перевірки вбачається, що встановлене контролюючим органом заниження податку на додану вартість за період з 03.01.2017 року по 31.12.2017 року на загальну суму 135 577,00 грн., обраховано з валового доходу на суму 677 884,00 грн. Дана сума валового доходу, з урахуванням положень п. 177.3 ст. 177 Податкового кодексу України, складається з двох частин: 564 903,00 грн. (валовий дохід фізичної особи-підприємця без урахування ПДВ) та 135 577,00 (податок на додану вартість із вказаної суми, який не включається до валового доходу фізичної особи-підприємця, зареєстрованого платником ПДВ).
Водночас, оскільки, як було встановлено раніше, ГУ ДФС у Київській області не було доведено правомірності донарахування ФОП ОСОБА_1 грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік в сумі 101 682,54 грн., виходячи з розміру визначеної контролюючим органом суми доходу у розмірі 564 903,00 грн., судова колегія погоджується з позицією суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.08.2018 року №0015391304.
Крім того, як вірно зауважив Київський окружний адміністративний суд, жодних посилань щодо допущених платником податків порушень, наслідком яких став висновок про заниження зобов'язань зі сплати податку на додану вартість, в акті перевірки від 27.07.2018 року №624/10-36-13-04/ НОМЕР_1 не зазначено.
Вирішуючи питання про правильність висновків суду першої інстанції щодо необґрунтованості збільшення Позивачу грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України об'єктами оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Згідно п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; пальне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Положеннями пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214 ПК України передбачено, що у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 цього Кодексу.
Приписами пп. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215 ПК України визначено, що для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків.
Згідно п. 28.2 ст. 28 ПК України, відносною (адвалорною) визнається ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування.
Як було вірно встановлено судом першої інстанції, зокрема, зі змісту акту перевірки, зокрема з акту, донарахування загального оподатковуваного доходу (валового доходу) Позивача за період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року на загальну суму 142 470,71 грн. здійснено в результаті співставлення загальної вартості підакцизних товарів, реалізованих у 2016 році згідно поданих Позивачем декларацій акцизного податку, з вартістю підакцизних товарів, визначених Відповідачем із урахуванням середньої торгівельної націнки.
Разом з тим, як відзначив суд першої інстанції, висновки контролюючого органу про наявність зазначених вище порушень ґрунтуються виключно на перегляді результатів підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 , здійсненого шляхом донарахування валового доходу фізичної особи-підприємця через застосування середньої торгівельної націнки для реалізованого товару. Проте, як було вірно зазначено у позовній заяві та обґрунтовано взято до уваги судом першої інстанції, правових підстав, що зобов'язували б Позивача визначати суми доходу, отримані від здійснення господарської діяльності із застосуванням середньої торгівельної оцінки та обґрунтованого розрахунку вказаних націнок Відповідачем в акті не наведено.
З урахування наведеного висновок суду першої інстанції про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27.08.2018 року № 0015381304 є протиправним та підлягає скасуванню, заснований на правильному застосуванні норма матеріального права.
Щодо посилання суду на відсутність у діях ФОП ОСОБА_1 порушень вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Як було зазначено вище, фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (абз. 3 п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України).
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, відповідно до даних звітних фіскальних чеків (Z-звітів) (т. 1 а.с. 60-61), в яких підсумкові дані відображаються наростаючим підсумком, загальний розмір акцизного збору за 2016 рік становить 44 559,57 грн., а за 2017 рік - 61 037,34 грн. Указані показники відображені і в податкових деклараціях з акцизного податку, поданих платником податку у зазначеному періоді (т. 1 а.с. 189-202).
Водночас, у ході перевірки не виявлено жодної господарської чи розрахункової операції, які не були б відображені в обліку платника податку чи були б здійснені без застосування реєстраторів розрахункових операцій, а також не доведено належними і допустимими доказами, що Позивачем здійснювалася реалізація товарів, що не відображені у товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Аналіз змісту акту перевірки, в якому зафіксовані порушення норм п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», не містить жодних відомостей щодо номенклатури та кількості товарів, реалізованих Позивачем без їх належного оприбуткування, посилання на фіскальні чеки чи інші документи, якими підтверджується реалізація виноробної продукції.
У свою чергу, як вірно зауважено судом першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 було надано копії касових чеків, довідки щодо фактичної середньої націнки для підакцизних товарів за січень-грудень 2016 року, в яких міститься інформація про кількість, собівартість та вартість реалізованого товару, серед якого і виноробна продукція, а також технологічні картки на фірмові кулінарні позиції (коктейлі, шоти), в яких зазначено назву сировини, брутто та нетто сировини на одну порцію (т. 1 а.с. 108-176).
З урахуванням наведеного, оскільки контролюючим органом не надано належних і допустимих доказів, які б підтверджували існування підстав для застосування зазначених у податковому повідомленні-рішенні від 27.08.2018 року № 0015371304 штрафних санкцій у розмірі 81 092,22 грн., то судова колегія погоджується з позицією останнього про необхідність визнання його протиправним із подальшим скасуванням.
Оцінюючи висновки суду першої інстанції про безпідставність донарахування Відповідачем Позивачу належної до сплати суми єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2016-2017 роки на суму 33 031,37 грн., судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон) платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Згідно ч. 1 ст. 8 Закону розмір єдиного внеску для кожної категорії платників, визначених цим Законом, та пропорції його розподілу за видами загальнообов'язкового державного соціального страхування встановлюються з урахуванням того, що вони повинні забезпечувати застрахованим особам страхові виплати і соціальні послуги, передбачені законодавством про загальнообов'язкове державне соціальне страхування; фінансування заходів, спрямованих на профілактику страхових випадків; створення резерву коштів для забезпечення страхових виплат та надання соціальних послуг застрахованим особам; покриття адміністративних витрат із забезпечення функціонування системи загальнообов'язкового державного соціального страхування.
За правилами ч. 5 ст. 8 Закону єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Абзацом 1 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону передбачено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
З наведеного випливає, що розмір єдиного внеску обраховується виходячи з розміру доходу (прибутку), отриманого від господарської діяльності фізичної особи-підприємця, що підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб.
Зважаючи, що, як вбачається зі змісту акту перевірки від 27.07.2018 року №624/10-36-13-04/ НОМЕР_1 , підставою для донарахування зобов'язань зі сплати єдиного внеску було заниження ФОП ОСОБА_1 , на думку контролюючого органу, чистого доходу на суму 707 373,71 грн., а необґрунтованість такого висновку ГУ ДФС у Київській області була встановлена раніше, судова колегія повністю погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність у Відповідача правових підстав для збільшення Позивачу грошового зобов'язання зі сплати єдиного соціального внеску на суму 33 031,37 грн. та застосування до нього штрафних санкцій у розмірі 3 804,22 грн. за таке донарахування. З огляду на викладене рішення від 27.08.2018 року №0015351304 про застосування штрафних фінансових санкцій за до нараховування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, а також вимог про сплату боргу (недоїмки) від 27.08.2018 року №Ф-0015361304 підлягають скасуванню як протиправні.
Оцінюючи висновки Київського окружного адміністративного суду в частині безпідставності донарахування ГУ ДФС у Київській області належної до сплати суми військового збору у розмірі 13 263,27 грн., судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Згідно пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Приписи п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України визначають, що об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
За правилами п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
У пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу закріплено, що загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Отже, як вже було зазначено вище, згідно п. 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Тобто, розмір військового збору обраховується виходячи з розміру доходу (прибутку), отриманого від господарської діяльності фізичної особи-підприємця, що підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб.
Зважаючи, що, як вбачається зі змісту акту перевірки від 27.07.2018 року №624/10-36-13-04/ НОМЕР_1 , підставою для донарахування зобов'язань зі сплати військового збору було заниження ФОП ОСОБА_1 , на думку податкового органу, чистого доходу на суму 707 373,71 грн., а необґрунтованість такого висновку ГУ ДФС у Київській області була встановлена раніше, судова колегія повністю погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність у Відповідача правових підстав для збільшення Позивачу грошового зобов'язання зі сплати військового збору на суму 10 610,61 грн. та застосування до останнього штрафних (фінансових) санкцій на суму 2 652,66 грн. З огляду на викладене податкове повідомлення-рішення від 27.08.2018 року №0015341304 підлягає скасуванню як протиправне, що вірно підкреслив суд першої інстанції.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 березня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Головуючий суддя А.Г. Степанюк
Судді О.В. Епель
О.І. Шурко
Повний текст постанови складено «31» липня 2019 року.