30 липня 2019 року справа №200/14860/18-а
приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15
Перший апеляційний адміністративний суд колегією суддів у складі: судді-доповідача: Казначеєва Е.Г., суддів: Компанієць І.Д., Ястребової Л.В., секретаря судового засідання Харечко О.П., за участю позивача ОСОБА_2 , представника відповідача Сенникова А.А., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 р. у справі № 200/14860/18-а (головуючий І інстанції Череповський Є.В.) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДФС у Донецькій області, Державної фіскальної служби України про визнання незаконними та скасування вимог № Ф-1639461-47 від 03.10.2018, № Ф-163961-47 від 10.01.2019, рішення № 1Б199-99-11-05-02-25 від 05.12.2018,-
Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_2 ) звернувся до Донецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - відповідач-1 ГУ ДФС у Донецькій області), Державної фіскальної служби України (далі - відповідач-2, ДФС), в якому просив: визнати незаконними та скасувати вимоги № Ф-1639461-47 від 03.10.2018 року, № Ф-163961-47 від 10.01.2019 року, рішення № 1Б199-99-11-05-02-25 від 05.12.2018 року.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року задоволено частково позовні вимоги, а саме суд: визнав незаконними та скасував вимоги Головного правління ДФС у Донецькій області про сплату боргу (недоїмки) № Ф-1639461-47 від 03.10.2018, № Ф-163961-47 від 10.01.2019; стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Донецькій області на користь ФОП ОСОБА_2 судовий збір у розмірі 1409 грн. 60 коп. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Відповідач, не погодившись з таким рішенням, звернувся до суду з апеляційною скаргою, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду скасувати, та прийняти нове, яким відмовити в задоволені позовних вимог. В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність та одночасно проводить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності, та здійснює окремо розрахунки з бюджетом. Позивач повинен сплачувати єдиний соціальний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування і як фізична особа-підприємець і як самозайнята особа - адвокат.
Представник позивача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечував.
Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
ОСОБА_2 зареєстрований в якості фізичної особи-підприємця 25.03.2013, перебуває на спрощеній системі оподаткування з 26.03.2013, перебуває на податковому обліку в Слов'янсько - Лиманському управлінні ГУ ДФС у Донецькій області, видами діяльності за КВЕД: 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов'язана з ними діяльність, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 68.31 Агентства нерухомості; 69.10 Діяльність у сфері права (основний); Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (а.с.13-14, 19).
Відповідно до свідоцтво на право зайняття адвокатською діяльністю № 3622 від 20.10.2010, ОСОБА_2 є адвокатом (а.с.11).
18.09.2017 позивач до Слов'янського об'єднаного ДПІ подав заяву за формою № 5-ОПП з позначкою "Зміни" передбачену Порядком обліку платників податків і зборів, який затверджено наказом Міністерства фінансів України 09.11.2011 №1588.
Головним управлінням ДФС у Донецькій області було сформовано та направлено ФОП ОСОБА_2 вимоги про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування № Ф-163961-47 від 03.10.2018 на суму 8212,68 грн. та № Ф-163961-47 від 10.01.2019 року на суму 8548,42 грн. (а.с.12, 38, ).
Позивач оскаржив вимогу ГУ ДФС у Донецькій області № Ф-163961-47 від 03.10.2018 до ДФС України, рішенням ДФС України № 1Б199-99-11-05-02-25 від 05.12.2018 у задоволенні скарги відмовлено (а.с.15-18).
Матеріали справи свідчать, що Головним Управління ДФС України у Донецькій області було здійснено нарахування ФОП ОСОБА_2 до сплати єдиний соціальний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування: за провадження незалежної професійної діяльності терміном сплати 19.07.2018 в сумі 2457, 18 грн., терміном сплати 19.10.2018 в сумі 2457,18 грн.; нарахування ЄСВ фізичній особі-підприємцю, яка обрала спрощену систему оподаткування 2457,18 грн. Остаточно ГУ ДФС у Донецькій області визначила суму заборгованості станом на 30.09.2018 в сумі 1383,78 грн., станом на 31.12.2018 в сумі 8548,42 грн. (а.с.20-21, 87-92).
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач здійснюючи підприємницьку діяльність за кодом КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права та адвокатську діяльність займається одним і тим же видом підприємницької діяльності і у нього не виникає обов'язку подання звітності, як особи, що провадить незалежну професійну діяльність, оскільки, у такому випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Закон України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» визначає правові засади організації і діяльності адвокатури та здійснення адвокатської діяльності в Україні..
Пунктом 2 частини 1 статті 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" визначено, що адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Згідно ст. 13 зазначеного Закону, адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.
Відповідно рішення Конституційного суду України від 30.09.2009р. у справі №23-рп/2009 правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами, відтак, ширшою від діяльності адвоката.
Згідно підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України ), самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Згідно з п.63.5 статті 63 ПК України, всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Фізичні особи - підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у контролюючих органах згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 65.1 статті 65 ПК України, взяття на облік фізичних осіб - підприємців у контролюючих органах здійснюється за податковою адресою на підставі відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, наданих державним реєстратором згідно із Законом України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань".
За приписами пункту 65.2 статті 65 ПК України, облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.
При цьому, згідно з підпунктом 65.4.4 пункту 65.4 статті 65 ПК України, контролюючий орган відмовляє в розгляді документів, поданих для взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа.
Таким чином, податковим законодавством виключена можливість подвійного взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа.
Відповідно до положень пунктів 178.1, 178.2 статті 178 ПК України, особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу.
Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
З аналізу зазначеного вбачається, що адвокатська діяльність підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, оподаткування доходів від отримання якої регулюється статтею 178 ПК України, лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа-підприємець відповідно до вимог законодавства.
Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року № 2464-VІ (далі - Закон № 2464-VІ), визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
За приписами п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону № 2464-VI, єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Відповідно до пунктів 4, 5 частини 1 ст. 4 Закону № 2464-VI, платниками єдиного внеску є, зокрема:фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування; особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Згідно пункту 2 частини 1 статті 7 Закону № 2464-VІ, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5 1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов'язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
За змістом пункту 3 частини 1 статті 7 Закону № 2464-VІ, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Відповідно до п. 291.2 ст. 291 ПК України, спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Згідно із частиною 8 статті 9 Закону № 2464-VІ, платники єдиного внеску, зазначені у пунктах 4, 5 та 5 1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.
Отже, платниками єдиного внеску є особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність, в тому числі адвокатську діяльність. При цьому, законодавством визначено, що самозайнята особа і фізична особа-підприємець є окремими платниками єдиного соціального внеску. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності та отримання доходу від такої діяльності. При цьому, свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є підставою та доказом здійснення адвокатської діяльності. Порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності Законом № 2464-VI не передбачений.
Відповідно до частини 3 статті 5 Закону № 2464-VI, взяття на облік платників єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань", контролюючим органом здійснюється за місцезнаходженням чи місцем проживання у день отримання від них заяви про взяття на облік платника єдиного внеску за формою № 1-ЄСВ згідно з додатком 1 до Порядку обліку платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та Положення про реєстр страхувальників затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 116 від 24.11.2014.
При цьому, відповідно до пп. 4 п. 6.7 Розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, який затверджено наказом Міністерства фінансів України 09.11.2011 №1588, взяття на облік фізичних осіб, які не є підприємцями та здійснюють незалежну професійну діяльність, умовою ведення якої згідно із законом є державна реєстрація такої діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання свідоцтва про реєстрацію чи іншого документа (дозволу, сертифіката тощо), що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності (далі - фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність), здійснюється за місцем постійного проживання у порядку, встановленому цим Порядком для фізичних осіб - підприємців: якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
У такому разі фізична особа зобов'язана подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем свого постійного проживання заяву за формою N 5-ОПП з позначкою "Зміни" та копію документа, що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності, визначеного у підпункті 1 цього пункту.
Отже, за змістом пп. 65.4.4 п. 65.4 ст. 65 Податкового кодексу України та пп. 4 п. 6.7 Порядку, особа, яка одночасно здійснює незалежну професійну діяльність та є фізичною особою-підприємцем, підлягає взяттю на облік лише як фізична особа-підприємець.
Суд зазначає, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і платником єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування лише при умові, що така особа не є найманим працівником або підприємцем в межах такої незалежної професійної діяльності, та що вона отримує дохід саме від такої незалежної професійної діяльності.
Таким чином, оскільки особа зареєстрована, як фізична особа-підприємець відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань», до неї не можуть застосовуватись положення ч.3 ст.5 Закону №2464, що підтверджуються положеннями п.2 ч.1 ст.7 Закону України № 2464. При цьому, сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Матеріали справи свідчать, що згідно з відомостями, наявними в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності позивача, як ФОП, є, зокрема, діяльність у сфері права за кодом згідно КВЕД 69.10, що відповідає діяльності позивача, як самозайнятої особи.
Позивач сплачує єдиний соціальний внесок в розмірах, що не є меншим ніж мінімально дозволений чинним законодавством та не має заборгованості зі такими зобов'язаннями.
Отже, враховуючи вищезазначені висновки та обставини у справі, оскільки позивач зареєстрований, як фізична особа-підприємець, згідно Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань", до нього не можуть застосовуватись положення ч. 3 ст. 5 Закону № 2464-VI. В даному випадку відсутні підстави вважати підприємницьку діяльність позивача відмінною від незалежної професійної діяльності.
Таким чином, позивач, перебуваючи на податковому обліку, як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування, повинна перебувати на податковому обліку як фізична особа підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, та вести єдиний податковий облік та сплату податків, у тому числі і сплату єдиного внеску, саме як фізична особа-підприємець за видом діяльності у сфері права (КВЕД 69.10).
Крім того, позивачем, який зареєстрований як ФОП і перебуває на спрощеній системі оподаткування, вживалися заходи для взяття його на облік як особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, ним не подавалася заява щодо реєстрації як фізичної особи - підприємця із ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Дана правова позиція узгоджується з позицією викладеною в постанові Верховного Суду від 03.08.2018 року у справі №817/505/18, від 05.11.2018 року у справі №820/1538/17
Також дана позиція підтверджується практикою Вищого адміністративного суду України, зокрема, постановою від 21.01.2016 року у справі №808/7758/13-а, в якій суд дійшов висновку, що особа, яка перебуває на обліку в органі державної податкової служби як фізична особа-підприємець не потребує додаткової реєстрації як самозайнята особа.
Згідно із п.4.1.4 пп.4.1 ст.4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Практика Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків, слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи "Серков проти України" (заява № 39766/05), "Щокін проти України" (заяви № 23759/03 та №37943/06), які відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" підлягають застосуванню судами як джерела права.
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до переконливого та послідовного висновку про те, що винесена відповідачем вимога про сплату боргу (недоїмки) не відповідає критерію «пропорційності», адже у такий спосіб не дотримано справедливої рівноваги між інтересами держави та інтересами особи - позивача.
Таким чином, відповідач безпідставно здійснив подвійне нарахування позивачу єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування із такого виду діяльності позивача як здійснення незалежної професійної діяльності.
Враховуючи вищевикладене, суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що спірні вимоги суперечать податковому законодавству.
Доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують.
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, суд дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, у зв'язку з чим підстави для скасування або зміни рішення суду першої інстанції відсутні, тому, при таких обставинах, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін
Керуючись статями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 р. у справі № 200/14860/18-а - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 р. у справі № 200/14860/18-а - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати проголошення.
Повне судове рішення складено та підписано колегією суддів 30 липня 2019 року.
Суддя-доповідач: Е.Г.Казначеєв
Судді: І.Д. Компанієць
Л.В. Ястребова