Харківський окружний адміністративний суд 61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710
місто Харків
25.07.2019 р. справа №820/4398/18
Харківський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Сліденка А.В., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження за процедурою письмового провадження справу за позовом
Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
до ГУ ДФС у Харківській області
проскасування рішень, -
встановив:
Новий розгляд справи відбувається на виконання постанови Верховного Суду від 14.05.2019 р.
Учасники справи не подали документів, згаданих у постанові Верховного Суду, але ця обставина не є перешкодою для вирішення спору по суті, адже обсяг раніше приєднаних до справи доказів дозволяє окружному адміністративному суду у повному обсязі виконати вказівки Верховного Суду.
Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі за текстом - заявник, платник, ФОП, підприємець), у порядку адміністративного судочинства заявив вимоги про 1) скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 30.05.2018 р. №006271315 в частині основного платежу у сумі 95.543,23 грн. та в частині штрафу у сумі 23.885,81 грн.; 2) скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 30.05.2018 р. №006281315 в частині основного платежу у сумі 8.308,71 грн. та в частині штрафу у сумі 2.077,19 грн.; 3) скасування вимоги ГУ ДФС у Харківській області про сплату боргу (недоїмки) від 30.05.2018 р. № Ф-000087315; 4) скасування рішення ГУ ДФС у Харківській області від 30.05.2018 р. №0006261315; 5) скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 30.05.2018 р. №0006321315; 6) про скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 30.05.2018 р. № 0006311315.
Аргументуючи заявлені вимоги заявник зазначив, що зменшення показника одержаних доходів на суму платежів за укладеними з Харківською міської радою договорами оренди землі є правомірним, адже не суперечить змісту п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України. Також заявник стверджував, що правомірним є і зменшення показника одержаних доходів на суму придбаних матеріалів (105.820,74 грн.), використаних для ремонту нежитлових приміщень, котрі здаються в оренду, адже це не заборонено положеннями п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України. Будь-яких інших доводів заявник не навів. Також позивач подав клопотання про розгляд справи за його відсутності в порядку письмового провадження.
Відповідач, Головне управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі за текстом - контролюючий орган, владний суб'єкт, ГУ, Головне управління), з поданим позовом не погодився.
Підставами заперечень проти позову є доводи про те, що витрати за укладеними з міською радою договором оренди землі не можуть зменшувати показника доходів, бо є податком на майно, а витрати з придбання будівельних матеріалів не можуть зменшувати показника доходів, бо не пов'язані з одержанням доходу у межах провадження господарської діяльності. Від відповідача до суду надійшло клопотання про розгляд справи в порядку письмового провадження.
Згідно з ч. 9 ст. 205 КАС України, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з'явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.
Враховуючи незмінність завдання адміністративного судочинства згідно з ч. 1 ст. 2 та ч. 4 ст. 242 КАС України незалежно від категорії спору, імперативно встановлену законодавцем мету адміністративного судочинства у вигляді захисту прав та інтересів невладного суб'єкта, зміст та характер спірних правовідносин, обсяг доказів, котрі повно та всебічно висвітлюють обставини спірних правовідносин, суд вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у ній письмовими документами.
Суд, повно виконавши процесуальний обов'язок зі збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.
Установлені судом обставини спору полягають у наступному.
Контролюючим органом була проведена документальна планова виїзна перевірка заявника з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладання трудових відносин із працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період 01.01.2015 р. - 31.12.2017 р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період 01.01.2015 р. - 31.12.2017 р.
Результати перевірки оформлені актом від 07.05.2018 р. №1790/20-40 43-15-07/2418901222 (далі за текстом - Акт).
В Акті викладені судження контролюючого органу про вчинення особою низки податкових правовопорушень (у контексті оскаржених рішень), а саме: недотримання вимог п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України за рахунок зменшення показника одержаного доходу на показник видатків за укладеним з міською радою договором оренди землі та на показник видатків, не пов'язаних із господарською діяльністю, спрямованою на отримання доходу, що спричинило заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 99.260,57грн. (за 2015р. на суму 24.158,64грн., за 2016р. - на суму 25.079,78грн., за 2017р. - на суму 50.022,15 грн.); недотримання вимог ст.ст. 7 і 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (дане порушення є похідним від першого із наведених епізодів); недотримання вимог ст.168 Податкового кодексу України (дане порушення є похідним від першого із наведених епізодів); недотримання вимог п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України (дане порушення є похідним від першого із наведених епізодів); недотримання вимог ст.201 Податкового Кодексу України за рахунок відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - Єдиний реєстр) суми податкових зобов'язань з ПДВ за визначеним контролюючим органом зобов'язаннями.
30.05.2018 р. з посиланням на Акт контролюючим органом були видані: податкове повідомлення-рішення №0006271315 про збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 124.705,72грн. (основний платіж - 99.260,57грн., штраф - 24.815,15грн.), податкове повідомлення-рішення №0006281315 про збільшення грошового зобов'язання з військового збору у загальному розмірі 10.773,12грн. (основний платіж - 8.618,49грн., штраф - 2.154,63грн.); вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000871315 про нарахування недоїмки з єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі за текстом - ЄСВ) у загальному розмірі 137.937,86грн., рішення №0006261315 про 27.778,02грн. штрафу за заниження ЄСВ, податкове повідомлення-рішення №0006311315 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 20.931,25грн. (основний платіж - 16.745,00грн., штраф - 4.186,25 грн.); податкове повідомлення-рішення №0006321315 про нарахування 10.582,08грн. штрафу за відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної на визначену контролюючим органом суму податкових зобов'язань з ПДВ у розмірі 21.164,16грн.
Як з'ясовано судом, правовою та фактичною підставою для прийняття оскаржених рішень послугувало судження контролюючого органу про неправомірне зменшення ФОП суми одержаного доходу на витрати за укладеними з міською радою договором оренди землі та витрати з придбання будівельних матеріалів у сумі 105.820,74 грн. (без ПДВ).
Перевіряючи відповідність закону оскаржених рішень контролюючого органу, суд зазначає, що до відносин, які склались на підставі встановлених судом обставин спору, підлягають застосуванню наступні норми права.
Відповідно до п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
За правилом п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
З наведеної норми кодексу чітко та однозначно слідує, що показник одержаних підприємцем доходів у цілях справляння податку на доходи фізичних осіб може бути зменшений виключно на показник реально понесених витрат (а не зобов'язань, котрі підлягають виконанню у майбутніх періодах) та за умови, що такі витрати мають безпосередній стосунок до одержаного у межах провадження господарської діяльності доходу.
Відсутність будь-якої з наведених кваліфікуючих ознак (1 - реальність видатків, 2 - пов'язаність видатків із одержанням доходу) унеможливлює зменшення показника доходу підприємця.
При цьому, у силу застереження п.п. 177.4.5 ст. 177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Оскільки нормами Податкового кодексу України не надано чіткого та поза розумним сумнівом достатньо конкретизованого визначення ані терміну «прибуток», ані суміжному терміну «дохід», то суд вважає за можливе керуватись у даному питанні нормами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до змісту ст. 1 згаданого закону доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; зобов'язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
З приписів наведеної норми закону чітко і безумовно слідує, що для обрахунку показника розміру доходу особи обов'язково належить з'ясувати як вартість активу, котра залежить від умов конкретної господарської операції, так і розмір зобов'язань та вимушеність їх виникнення, а також існування причинно-наслідкового зв'язку між подією понесенням витрат і ймовірністю (вірогідністю) одержання доходу унаслідок настання цієї події.
Вирішуючи даний спір, суд зважає також і на правовий висновок постанови Верховного Суду від 12.03.2019 р. по справі №826/14489/16 (адміністративне провадження №К/9901/58205/18), де указано, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
За правилами п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Перевіривши аргументи сторін приєднаними до справи доказами, суд відзначає, що за договором оренди землі від 05.12.2011р. заявник одержав в оренду від Харківської міської ради земельну ділянку площею 0,3731 га за адресою - АДРЕСА_1.
Згідно з відомостями Акту у 2015 р. заявником було зменшено показник одержаного доходу у тому числі і за рахунок орендної плати за землю у сумі 171.408,31 грн., у 2016 р. заявником було зменшено показник одержаного доходу у тому числі і за рахунок орендної плати за землю у сумі 197.842,32 грн., у 2017 р. заявником було зменшено показник одержаного доходу у тому числі і за рахунок орендної плати за землю у сумі 315.665,88 грн.
Окрім того, згідно з відомостями Акту у 2015 р. заявником було зменшено показник одержаного доходу у тому числі і за рахунок витрат на електроенергію у сумі 148.963,79 грн., у 2016 р. заявником було зменшено показник одержаного доходу у тому числі і за рахунок витрат на електроенергію у сумі 169.386,54 грн., у 2017 р. заявником було зменшено показник одержаного доходу у тому числі і за рахунок витрат на електроенергію у сумі 176.205,42 грн.
В Акті відображені обставини одержання заявником доходу від передачу в оренду власних приміщень ТОВ «Автопромпідшипник» за договором №4-А від 20.06.2013 р. у сумі 34.817,50 грн. в місяць (у т.ч. ПДВ), з 01.02.2016 р. у сумі 47.092,50 грн. в місяць (у т.ч. ПДВ), з 02.01.2017 р. у сумі 47.092,50 грн. в місяць (у т.ч. ПДВ).
Окрім того, в Акті також відображені обставини одержання заявником доходу від передачу в оренду власних приміщень ТОВ «Істок» за договором №4-Б від 01.01.2017 р. у сумі 6.892,50 грн. в місяць (у т.ч. ПДВ), за договором №5-Б від 01.10.2017 р. у сумі 9.792,50 грн. у місяць (у т.ч. ПДВ), з 13.10.2017 р. у сумі 9.792,50 грн. у місяць (у т.ч. ПДВ).
За умовами перелічених договорів до орендної плати включаються усі комунальні платежі.
Суд вважає, що діяльність заявника з приводу надання в оренду власних нежитлових приміщень за адресою - АДРЕСА_1 явно та очевидно не відповідає ознакам господарської діяльності у розумінні п.п. 14.1.231 ст. 14 Податкового кодексу України у зв'язку з тим, що навіть показники видатків на утримання майна у вигляді платежів за використану електроенергію та платежів за оренду землі (без урахування інших витрат, пов'язаних з цим майном) сукупно перевищують розмір доходу від надання майна в оренду, а діяльність заявника саме на таких умовах не є вимушеною та не зумовлена дією об'єктивно непереборних факторів.
Проте, у п. 68 постанови Верховного Суду від 17.12.2018 р. по справі №509/4156/15-а (адміністративне провадження №К/9901/7504/18) міститься правовий висновок, у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб'єктом владних повноважень для доведення правомірності («виправдання») свого рішення.
Як з'ясовано судом, судження про неналежність саме цих витрат (з електроенергії та оренді землі) до господарської діяльності в Акті перевірки відсутнє.
Отже, таким судженням при винесенні оскаржених рішень контролюючий орган не керувався.
Більше того, за текстом стор. 18 Акту витрати на електроенергію прийняті контролюючим органом до обліку без жодних навіть щонайменших зауважень.
Натомість, контролюючий орган виходив з іншого міркування про те, що платежі з оренди за землю взагалі не можуть бути віднесені ФОП на зменшення показника доходу, адже є різновидом податку на майно відповідно до п. 265.1 ст. 265 Податкового кодексу України.
З приводу саме даного судження суд відмічає, що пряма законодавча заборона зменшувати дохід підприємця на платежі з податку на майно була запроваджена п.п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 21.12.2016 р. №1797-VIII і почала діяти лише з 01.01.2017 р.
На правила справляння податку на доходи фізичних осіб від провадження господарської діяльності у 2015-2016 р.р. таке застереження не поширюється, адже не має ретроспективної дії у часі.
Указане свідчить про помилковість судження контролюючого органу про неправомірність зменшення заявником одержаного у 2015-2016 р.р. доходу на розмір платежів за укладеними з міською радою договором оренди землі.
Таким чином, слід визнати юридично обґрунтованим та фактично доведеним лише судження контролюючого органу про відсутність підстав для зменшення заявником показника доходу на суму платежів за укладеним з міською радою договором оренди землі за 2017 р. у розмірі 315.665,88 грн.
Стосовно епізоду зменшення заявником показника одержаного у 2017 р. доходу на витрати з придбання будівельних матеріалів на суму 105.820,74 грн. (без ПДВ) суд зазначає, що умовами укладених заявником договорів оренди майна №4-А від 20.06.2013 р., №4-Б від 01.01.2017 р., №5-Б від 01.10.2017 р. не передбачена компенсація з боку орендарів витрат орендодавця на поточний ремонт, на капітальний ремонт чи на будь-яке поліпшення майна.
Доказів одержання доходу від цієї господарської операції заявником до суду не подано.
Подана заявником копія листа від орендаря - ТОВ «Автопромпідшипник» (а.с. 6 т. 3) не може бути сприйнята судом як достовірний доказ, адже відповідний договір оренди майна між заявником та цим ТОВ було укладено ще у 2013 р. (а.с. 93-94 т. 1) і протягом 3 послідовних років жодних зауважень з приводу технічних характеристик та умов експлуатації приміщень не надходило, бо доказів протилежного заявником до суду не надано.
Подані заявником до суду 23.07.2019 р. копії документів не засвідчені належним чином і не доводять обставин використання придбаних заявником будівельних матеріалів на суму 105.820,74 грн. (без ПДВ) у межах господарської діяльності з метою одержання доходу.
Таким чином, слід визнати юридично обґрунтованим та фактично доведеним судження контролюючого органу за даним епізодом про відсутність зв'язку понесених заявником витрат з придбання будівельних матеріалів із доходом, одержаним від передачі майна в оренду.
Тому, заниження (недоплата) податку з доходів фізичних осіб за епізодами порушень 2017 р. складає - 50.022,15 грн.
Згідно з ст. 123 Податкового кодексу України штраф за заниження податку на доходи фізичних осіб за цими епізодами складає - 12.505,54 грн. (50.022,15 грн. *25% = 12.505,54 грн.)
Решту епізодів, викладених в Акті суджень контролюючого органу про вчинення особою податкових правопорушень у справлянні податку з доходів фізичних осіб, слід визнати недоведеними, так як ці судження обґрунтовані помилковим тлумаченням змісту належної норми матеріального права .
Правила справляння військового збору визначені приписами п. 16-1 Підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, де указано, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. 1.1. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. 1.2. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. 1.3. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. 1.4. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. 1.5. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. 1.6. Платники збору зобов'язані забезпечувати виконання податкових зобов'язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Отже, заниження приватною особою показника доходу у цілях справляння податку з доходів фізичних осіб автоматично та безальтернативно означає і заниження військового збору.
Тому, недоплата військового збору за епізодами порушень 2017 р. складає - 4.168,51 грн.
Згідно з ст. 123 Податкового кодексу України штраф за заниження військового збору за цими епізодами складає - 1.042,13 грн. (4.168,51грн. * 25% = 1.042,13 грн.)
Вирішуючи спір за епізодом заниження ЄСВ та застосування штрафу за недоплату по ЄСВ, суд зазначає, що правовідносини з приводу нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску унормовані приписами Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" та деталізовані приписами Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на виконання статті 6 Закону №2464-VІ, затверджений Міністерством доходів та зборів України наказом від 09 вересня 2013 року №454 (далі за текстом - Порядок №454).
За положеннями п. 4 ч. 1 ст. 4 названого закону заявник є платником єдиного внеску.
Частиною 2 ст. 6 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" передбачено, що платник єдиного внеску зобов'язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок, вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; виконувати інші вимоги, передбачені цим Законом.
Пунктом 2 ч. 1 ст. 7 названого закону визначено базу нарахування єдиного внеску, якою є сума доходу (прибутку), отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.
За змістом ч. 11 ст. 8 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок встановлювався у розмірі 34,7 відсотка бази нарахування (у редакції, що діяла протягом 2015р.).
Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" у редакції Закону України від 24.12.2015 р. №909-VIII (набув чинності з 01.01.2016 р.) єдиний внесок для платників, зазначених у ст.4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної ст.7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску. При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру.
У силу абз. 3 ч. 8 ст. 9 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" у редакції Закону України від 28.12.2014 р. №77-VIII платники єдиного внеску, зазначені у п. 4 ч. 1 ст. 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року, крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, які сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.
При цьому, згідно з абз. 5 ч. 8 ст. 9 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" у редакції Закону України від 04.07.2013 р. №406-VII та Закону України від 13.05.2014 р. №1258-VII періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у п.п. 4 і 5 ч. 1 ст. 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік. У разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця її останнім звітним періодом є період з дня закінчення попереднього звітного періоду до дня державної реєстрації припинення підприємницької діяльності такої фізичної особи.
Отже, для заявника звітним періодом у цілях справляння ЄСВ станом на 2015 р. був календарний рік.
І лише згідно з абз. 3 ч. 8 ст. 9 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" у редакції Закону України від 03.10.2017 р. №2148-VIII з 01.01.2018 р. було запроваджено нове правило, за яким платники єдиного внеску, зазначені у п.п. 4, 5 та 5 1 ч. 1 ст. 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" у редакції Закону України від 28.12.2014 р. №77-VII ЄСВ нараховується для платників, зазначених у п.п. 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 ч. 1 ст. 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
З наведеної норми закону чітко і однозначно слідує, що подія неодержання доходу звільняла фізичну особу-підприємця на загальній системі оподаткування від виконання обов'язку по оплаті ЄСВ.
Дане правило було змінено Законом України від 06.12.2016 р. №1774-VIII, унаслідок чого законодавець замість надання платнику внеску відповідного права зобов'язав платника внеску обов'язком самостійно визначати базу нарахування ЄСВ, але такий обов'язок все ще підлягав виконанню у межах звітного року.
Законом України від 03.10.2017 р. №2148-VIII звітний період - календарний рік було замінено на квартал з 01.01.2018 р.
Продовжуючи розгляд справи, суд повторює, що подія заниження заявником доходу за 2015-2016 р.р. не була доведена владним суб'єктом за правилами ч. 2 ст. 77 КАС України.
За таких обставин, з огляду на п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" суд не знаходить правових підстав для визнання юридично правильним та фактично обґрунтованим судження владного суб'єкта про недоплату заявником ЄСВ за 2015-2016 р.р.
Стосовно події заниження заявником доходу за 2017 р. суд зазначає, що в Акті перевірки контролюючим органом не указано на який саме звітний податковий період справляння ЄСВ припадає факт недоплати.
Натомість, контролюючий орган усупереч ч. 2 ст. 19 Конституції України вдався до самотужки розробленого, але не передбаченого законом алгоритму дій, коли показник одержаного заявником доходу умовно арифметично рівномірно розподілив у межах кожного календарного місяця.
Наслідком таких дій є суттєвий та нездоланний дефект в обрахунку суми ЄСВ, який не може бути виправлений судом і призводить до необхідності скасування здійсненого контролюючим органом нарахування недоїмки до ЄСВ у цілому.
Таким чином, контролюючий орган у спірних правовідносинах вийшов за межі ст. 7 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" та визначив базу нарахування ЄСВ на рівні середньомісячного доходу за рахунок штучного збільшення розміру доходу кожного окремого місяця у межах календарного року у спосіб арифметичного зменшення доходу останнього місяця поточного звітного календарного року.
Внаслідок цього, відповідачем на власний розсуд застосована максимальна база нарахування єдиного внеску за кожний місяць звітного року, що не узгоджується з вимогами чинного законодавства.
Між тим, суд зазначає, що відповідно до приписів ст. 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод 1950 року (далі за текстом - Конвенція), ст.ст. 6, 8, 19, 62, 129 Конституції України, ст.8 КАС України, Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", ст.4 Податкового кодексу України, а також рішень Європейського суду з прав людини у справі Щокін проти України (2010 рік, заяви № 23759/03 та № 37943/06) та у справі Серков проти України (2011 рік, заява 39766/05) усі сумніви стосовно розуміння змісту норми закону та оцінки обставин фактичної дійсності слід розв'язувати у найбільш сприятливий для платника податку спосіб.
У спірних правовідносинах контролюючий орган не забезпечив виконання цього правила та прийняв рішення не на користь приватної особи-заявника, хоча норма національного закону (ст. 7 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування") не виключала такої можливості.
Посилання ж владного суб'єкта на норми підзаконного акту (п. 5 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Мінфіну України від 20.04.2015 р. №449) не можуть бути взяті судом до уваги, оскільки мають меншу юридичну силу та визначають гірші умови нарахування внеску, ніж норми закону.
Тобто, у даному випадку владний суб'єкт віддав перевагу найменш сприятливому тлумаченню закону, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати єдиного внеску, що свідчить про втручання у майнові права заявника у порушення принципів, передбачених статтею 1 Першого протоколу до Конвенції.
Аналогічна правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 04.12.2018 р. у справі №823/1996/16.
Непідтвердження законності визначення контролюючим органом недоплати по ЄСВ спричиняє відсутність правових підстав для нарахування штрафу за подією недоплати у порядку п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".
Вирішуючи спір за епізодом заниження заявником податку на додану вартість (у розмірі 21.164,00 грн. за відомостями стор. 31 Акту та у розмірі 16.745,00 грн. за відомостями стор. 40 Акту) за рахунок відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної за придбаними будівельними матеріалами на суму 105.820,74грн., суд зазначає, що згідно з п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Акт перевірки не містить відомостей про придбання заявником будівельних матеріалів на суму 105.820,74 грн. з податком на додану вартість.
Натомість в акті викладені прямо протилежні дані про те, що придбання будівельних матеріалів відбулось без податку на додану вартість.
У ході розгляду справи судом виявлено, що Акт перевірки не містить встановлених та документально підтверджених фактів формування заявником податкового кредиту з ПДВ за подіями придбання будівельних матеріалів на суму 105.820,74 грн.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Оскільки Актом перевірки не встановлено придбання будівельних матеріалів з податком на додану вартість та не виявлено фактів формування заявником податкового кредиту з ПДВ за господарськими операціями з придбання означених будівельних матеріалів, то судження контролюючого органу про порушення платником п.п. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України слід визнати недоведеним через відсутність такої кваліфікуючої ознаки як придбання товару з податком на додану вартість.
Неправомірність визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання заявника з податку на додану вартість об'єктивно зумовлює і неправомірність застосованого штрафу за заниження податку, і неправомірність застосованого штрафу за відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної за самостійно визначеними контролюючим органом зобов'язаннями платника податків.
Окрім того, суд зважає також і на те, що п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України передбачено нарахування штрафу за не реєстрацію особою раніше вже складеної (тобто виписаної за самостійним рішенням платника податків, існуючої як річ матеріального світу) податкової накладної.
Суд зауважує, що стосовно заниження платником грошових зобов'язань з податку (збору) (тобто для випадку не виписування особою податкової накладної на операцію з поставки товару, виконання роботи, надання послуги) відповідальність у вигляді штрафу передбачена абз. 2 і 4 п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України у розмірі 25 або 50 відсотків визначеного контролюючим органом податкового зобов'язання (тобто суми заниження податку, збору) відповідно.
Водночас із цим, положеннями абз.1 п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу або в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або в розмірі 50 відсотків суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У спірних правовідносинах платник не виписував податкових накладних на ті грошові зобов'язання з ПДВ, котрі контролюючий орган кваліфікує як занижені.
Також у спірних правовідносинах відсутні ознаки здійснення платником операції з постачання товарів/послуг на ті грошові зобов'язання з ПДВ, котрі контролюючий орган кваліфікує як занижені.
Відтак, підстав для нарахування платнику штрафу у порядку абз. 1 п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України суд у даному випадку не знаходить.
Окрім того, положеннями абз. 2 п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу або в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або в розмірі 50 відсотків суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У спірних правовідносинах платник розпочав передбачену п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України процедуру узгодження рішення контролюючого органу.
Відтак, підстав для нарахування платнику штрафу у порядку абз. 2 п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України суд у даному випадку не знаходить.
Згідно з п. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень суб'єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Обов'язок доведення відповідності оскарженого рішення (діяння) закону за критеріями п. 2 ч. 2 КАС України у силу ч. 2 ст. 77 КАС України покладено саме на владного суб'єкта.
Перевіряючи наведені учасниками спору аргументи приєднаними до справи доказами, суд відзначає, що в абсолютному вигляді указане правило тягаря доказування може бути застосовано до випадку оскарження рішення владного суб'єкта, котрим для приватної особи створено новий обов'язок або створено перешкоди у реалізації вже існуючого права (інтересу).
Натомість у випадку, коли приватна особа у судовому порядку звертається до владного суб'єкта з метою набуття нового (раніше не існуючого) права у сфері публічно-правових відносин, на думку суду, відсутні підстави для абсолютизації цього правила, адже суб'єктивне право приватної особи у галузі публічно-правових відносин не може виникати виключно з помилки (свідомої чи неумисної), незаконного рішення або протиправного діяння владного суб'єкта (окрім права на стягнення збитків та права на компенсацію шкоди).
У спірних правовідносинах має місце перший з позначених випадків, але з урахуванням специфіки саме даного спору заявник не наділений абсолютним правом на зменшення одержаного доходу, а відтак, не звільнений від обов'язку доведення реальності понесених видатків та пов'язаності цих видатків з одержанням доходу.
Підсумовуючи викладені вище міркування та беручи до уваги те, що у ході розгляду справи платник не довів права на зменшення показника доходу 2017 р. на суму видатків за укладеним з міською радою договором оренди землі та на суму видатків з придбання будівельних матеріалів, а обрані контролюючим органом мотиви видання оскаржених рішень за цими епізодами узгоджуються зі змістом належних норм матеріального права та обставинами фактичної дійсності, суд вважає, що подію вчинення заявником податкового правопорушення за цими епізодами слід визнати наявною.
У решті епізодів судження контролюючого органу про вчинення особою податкового правопорушення слід визнати помилковими, адже мотиви владного суб'єкта не відповідають змісту належних норм матеріального права та не узгоджуються з обставинами фактичної дійсності.
Згідно з ч. 1 ст. 2 КАС завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
При розв'язанні спору, суд зважає на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (рішення від 21.01.1999р. у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії», від 22.02.2007р. у справі «Красуля проти Росії», від 05.05.2011р. у справі «Ільяді проти Росії», від 28.10.2010р. у справі «Трофимчук проти України», від 09.12.1994р. у справі «Хіро Балані проти Іспанії», від 01.07.2003р. у справі «Суомінен проти Фінляндії», від 07.06.2008р. у справі «Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян ( MESROP MOVSESYAN ) проти Вірменії»), згідно з якими право на мотивоване (обґрунтоване) судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи та поширюється як на цивільний, так і на кримінальний процес.
Разом із тим, суд бере до уваги, що за змістом перелічених рішень вимога п. 1 ст. 6 Конвенції щодо обґрунтовування судових рішень не може розумітись як обов'язок суду детально відповідати на кожен довід заявника. Стаття 6 Конвенції також не встановлює правил щодо допустимості доказів або їх оцінки, що є предметом регулювання в першу чергу національного законодавства та оцінки національними судами. Проте Європейський суд з прав людини оцінює ступінь умотивованості рішення національного суду, як правило, з точки зору наявності в ньому достатніх аргументів стосовно прийняття чи відмови в прийнятті саме тих доказів і доводів, які є важливими, тобто такими, що були сформульовані заявником ясно й чітко та могли справді вплинути на результат розгляду справи.
У ході розгляду справи суд надав оцінку усім обставинам справи, котрі мають юридичне значення для правильного вирішення спору, та дослухався до усіх аргументів сторін, які ясно і чітко сформульовані та здатні вплинути на результат вирішення спору.
Розподіл судових витрат по справі слід здійснити відповідно до ст.139 КАС України та Закону України "Про судовий збір".
Керуючись ст.ст.8, 19, 124, 129 Конституції України, ст.ст.6-9, ст.ст.241-243, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
вирішив:
Позов - задовольнити частково.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області від 30.05.2018р. №0006271315 в частині визначення основного платежу у розмірі 49.238 (сорок дев'ять тисяч двісті тридцять вісім)грн. 42 коп. та в частині застосування штрафу у розмірі 12.309 (дванадцять тисяч триста дев'ять)грн. 61коп.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області від 30.05.2019р. №№0006281315 в частині визначення основного платежу у розмірі 1.112 (одна тисяча сто дванадцять)грн.50 коп.
Решту вимог позову - залишити без задоволення.
Роз'яснити, що судове рішення набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України (після закінчення строку подання скарги усіма учасниками справи або за наслідками процедури апеляційного перегляду), підлягає оскарженню шляхом подання апеляційної скарги до Другого апеляційного адміністративного суду у порядку п.15.5 Розділу VII КАС України та у строк згідно з ч.1 ст.295 КАС України, а саме: протягом 30 днів з дати складення повного судового рішення.
Суддя Сліденко А.В.