18 липня 2019 р.м.ОдесаСправа № 540/264/19
Головуючий в 1 інстанції: Хом'якова В.В.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
доповідача, судді: Димерлія О.О.
суддів: Коваля М.П., Єщенка О.В.
за участю секретаря: Гошуренко Н.С.
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного Управління ДФС у Херсонський області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 травня 2019 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Бериславського Управління Головного Управління ДФС у Херсонський області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового-рішення, -
У лютому 2019 Фізична особа-підприємць ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулась із вказаним адміністративним позовом, та просила скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000085213 від 02.01.2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 402574 грн 19 коп.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що спірне рішення прийнято податковим органом на підставі хибних висновків про те, що ФОП ОСОБА_1 порушив вимоги п. 201.1, п.201.10 ст. 201 ПКУ, а саме не зареєстрував податкові накладні по реалізації товарів населенню (кінцевому споживачеві, неплатнику податку) через касові апарати за вказаний період в сумі 805148 грн 30 коп. Відповідність за це передбачена п. 120-1.2 ст. 120-1 ПКУ, а саме: застосування штрафної санкції в розмірі 50% - 402574,19 грн. Позивач стверджує про те, що ДФС не повинна застосовувати штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки позивач підпадає під виключення, яке вказано у п. 120-1.2 ст. 120-1 ПКУ, оскільки податкові накладні не підлягали наданню отримувачу і тому ніхто із контрагентів не зазнав шкоди через не включення сум ПДВ до податкового кредиту за податковими накладними не зареєстрованими в ЄРПН. За наведених обставин позивач вважає оскаржене рішення протиправним, а висновки органів ДФС є неповними, упередженими та безпідставними.
За наслідками розгляду зазначеної справи Херсонським окружним адміністративним судом 20 травня 2019 року прийнято рішення про задоволення позовних вимог.
Задовольняючи позов, судом зазначено що з метою встановлення вищевказаних порушень відповідач був зобов'язаний провести саме документальну позапланову виїзну перевірку, а не камеральну, оскільки при камеральній перевірці неможливо визначити чи повинні оформлятись на певні операції продажу товарів, послуг податкові накладні, та чи є в цих накладних сума ПДВ, або вони звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Також окружний суд виходив з того, що станом на день проведення перевірки факт відсутності реєстрації податкових накладних не є незворотнім та об'єктивно доведеним, оскільки позивач ще мав право зареєструвати в ЄРПН податкові накладні. При цьому фіскальна служба мала право застосувати до такого платника податків штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію, але аж ніяк не за відсутність реєстрації податкових накладних.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції Головне Управління ДФС у Херсонський області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі звернулося з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального та процесуального права, з неповним з'ясуванням обставин справи, та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що підстави для проведення документальної перевірки в даному випадку відсутні. Також фіскальний орган вказав, що факт відсутності реєстрації податкових накладних є незворотнім, оскільки податкові накладні були зареєстровані позивачем після отримання акту камеральної перевірки.
До Одеського апеляційного адміністративного суду надійшов відзив позивача на зазначену апеляційну скаргу, в якому відповідач просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Суд апеляційної інстанції заслухав суддю-доповідача, розглянув та обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив матеріали справи та вважає, що апеляційна скарга Головного Управління ДФС у Херсонський області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі підлягає задоволенню.
Перевіряючи повноту з'ясування судом першої інстанції обставин справи та правильність застосування правових норм, апеляційний суд звертає увагу на таке.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1, код ЄДРПОУ НОМЕР_1 , зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних та фізичних осіб підприємців 17.10.2007. Згідно витягу з ЄДР №1004704799 від 28.11.2018 ФОП ОСОБА_1 займається такими видам діяльності, як, зокрема, роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами. ФОП ОСОБА_1 зазначає в позові про те, що з 01.07.2017 перейшов на загальну систему оподаткування фізичних осіб та зареєструвався за власною ініціативою платником податку на додану вартість.
30.11.2018 фахівцями Бериславського Управління ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі 30.11.2018 було складено акт №000344/21-22-52-13/НОМЕР_1 "Про результати камеральної перевірки дотримання термінів реєстрації ПН та РК до таких ПН в ЄРПН за період з липня 2017року по жовтень 2018року". В акті зазначено, що ФОП ОСОБА_1 порушив вимоги п. 201.1; п.201.10 ст. 201 ПКУ, а саме не зареєстрував податкові накладні по реалізації товарів населенню (кінцевому споживачеві, неплатнику податку) через касові апарати за вказаний період в сумі 805148,30грн.
Так, ОСОБА_1 за період з 01.07.2017 по 31.10.2018 не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) на суму ПДВ 805148,30 грн., у тому числі: липень 2017 року на суму ПДВ 17433,18 грн., серпень 2017 року на суму ПДВ 19924.67 грн., вересень 2017 року на суму ПДВ 23222.18 грн., жовтень 2017 року на суму ПДВ 25633,23 грн., листопад 2017 року на суму ПДВ 25033,13 грн., грудень 2017 року на суму ПДВ 128114.61 грн., січень 2018 року на суму ПДВ 61653.76 грн., лютий 2018 року на суму ПДВ 21767.28 грн., березень 2018 року на суму ПДВ 27510,69 грн., квітень 2018 року на суму ПДВ 38793,22 грн., червень 2018 року на суму ПДВ 70169,87 грн., липень 2018 року на суму ПДВ 76626,37 грн., серпень 2018 року на суму ПДВ 91015,40 грн., вересень 2018 року на суму ПДВ 79296,93 грн., жовтень 2018 року на суму ПДВ 44933,62 грн.
Отримавши 21.12.2018 акт перевірки, позивач 26.12.2018 зареєстрував податкові накладні на реєстрацію в ЄРПН на суму 805147,30 грн. та 28.12.2018 податкові накладні зареєстровано в ЄРПН.
За актом перевірки начальником Бериславського управління ГУ ДФС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі було прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.01.2019 за №0000085213 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій в розмірі 402574 грн. 19 коп.
Позивач вважає прийняте податкове повідомлення-рішення таким, що суперечать вимогам чинного податкового законодавства, а тому звернувся до суду із даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам суд зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Колегією суддів встановлено, що позивачем не здійснювалася реєстрація податкових накладних внаслідок неоднозначного тлумачення норм Податкового кодексу України. Позивач не зазначав жодних інших поважних причин, які стали підставою не здійснення реєстрації податкових накладних у ЄРПН за період з липня 2017 по жовтень 2018 на суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг у розмірі 805148,30 грн.
Суд дійшов висновку про необґрунтованість посилання Позивача на п.56.21 ст. 56 ПК України та зазначив, що законодавством чітко встановлено обов'язок щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних, які не видаються особам, не зареєстрованим платниками податків. Також судом першої інстанції не встановлено неоднозначного розуміння норм ст. 120-1 ПК України. Отже доводи Позивача про неоднозначність тлумачення норм Податкового кодексу України не зайшли свого підтвердження, із чим погоджується Апелянт.
Однак колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що в ході проведення камеральної перевірки у контролюючого органу є можливість встановити факт несвоєчасності реєстрації податкових накладних, але не факт відсутності реєстрації податкових накладних. Також суд зазначає, що встановивши розбіжності між задекларованими податковими зобов'язаннями Позивача та зареєстрованими податковими накладними, Відповідач був зобов'язаний провести документальну позапланову виїзну перевірку, а не камеральну. Із такими висновками суду не можна погодитися з огляду на наступне.
Відповідно до п.75.1.1 4.75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Згідно ч.76.1 ст. 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.
Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, зокрема Єдиного реєстру податкових накладних, арифметичних та/або методологічних помилок, або інших відомостей, які призвели до заниження/завищення податкових зобов'язань або свідчать про допущені платником податків порушення термінів, порядку реєстрації податкових накладних, акцизних накладних або про неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності, відповідальність за що передбачена статтями 120, 120-1, 120-2 ПК України.
Предметом камеральної перевірки охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати такі в останнього, достатніми є дані Єдиного реєстру додаткових накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Даний висновок узгоджується із позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 06.03.2018 по справі №821/193/17 (№К/9901/1857/17), від 16.04.2019 по справі №826/14375/16 (К/9901/38175/18).
Згідно до абзацу двадцять третього пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєструй податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
На переконання колегії суддів, виявлення в Єдиному реєстрі податкових накладних під час проведення камеральної перевірки податкової накладної, сума податку на додану вартість за якою не задекларована у поданій податковій звітній декларації з цього податку є саме тим випадком, який слід кваліфікувати, як виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних, що є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК У країни.
Вказана позиція узгоджується із висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 06.03.2018 по справі №821/193/17 (№К/9901/1857/17), від 01.11.2018 по справі №821/1648/17 (№К/9901/41072/18).
Позивачем самостійно подано податкові декларації за липень 2017 по жовтень 2018 року в яких задекларовано податкові зобов'язання за відповідний період на суму ПДВ 4580244,48. Однак податкові накладні в ЄРПН не зареєстровано на суму 805148,30 грн.
За результатом проведеної камеральної перевірки Відповідачем встановлено саме факт відсутності реєстрації податкових накладних, а отже підстави для проведення документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України були відсутні.
Колегія суддів вважає безпідставним висновок окружного суду про порушення Відповідачем при проведенні камеральної перевірки вимог п. 76.3 ст. 76 ПК України з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 76.3 статті 76 ПК України камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Обмеження щодо строків проведення камеральної перевірки, передбачене пунктом 76.3 статті 76 ПК України до спірних правовідносин не застосовуються, оскільки у цій справі мова йде про нездійснення реєстрації податкових накладних/ розрахунків до них, а не про подання податкової декларації чи уточнюючого розрахунку до неї. Вказана позиція узгоджується із висновками, викладеними у постанові Верховного Суду 20.11.2018 року по справі №807/1183/16 (№К/9901/63353/18).
Колегія суддів вважає хибним висновок окружного суду про те що, станом на день проведення перевірки факт відсутності реєстрації податкових накладних не є незворотнім та об'єктивно доведеним, оскільки Позивач ще мав право зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, а фіскальна служба мала право застосувати до Відповідача штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Як уже зазначалося вище згідно чинного законодавства метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, зокрема Єдиного реєстру податкових накладних, арифметичних та/або методологічних помилок, або інших відомостей, які призвели до заниження/завищення податкових зобов'язань або свідчать про допущені платником податків порушення термінів, порядку реєстрації податкових накладних відповідальність за що передбачена зокрема статтею 120-1 ПК України.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної.
Пунктом 120-1 .1. ст. 120-1 ПК України встановлено відповідальність платників податків за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Абзацом 3. п. 120-1. 1. ст. 120-1 ПК України передбачено, що у разі реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог цього Кодексу щодо своєчасності реєстрації таких документів в Єдиному реєстрі податкових накладних, штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.2 цієї статті, не застосовуються.
Пунктом 1120-1.2. ст. 120-1 ПК України встановлено відповідальність платників податків за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто ст. 120-1 ПК України виокремлено відповідальність за несвоєчасну реєстрацію протягом граничних строків податкових накладних в ЄРПН, та відповідальність за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних в ЄРПН.
В залежності від того, яке саме правопорушення встановлюється контролюючим органом за результатом проведеної перевірки застосовується відповідний пункт ст. 120-1 ПК України.
Актом камеральної перевірки від 30.11.2018 року №000344/21-22-52-13/НОМЕР_1 встановлено факт відсутності реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що є підставою для притягнення Позивача до відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.2. статті 120-1 ПК України. Підставою для незастосування пункту 120-1.2 ст. 120-1 ПК України є реєстрації податкових накладних до початку проведення перевірки. В даному випадку Позивач зареєстрував податкові накладні в ЄРПН на суму 805147,30 грн. 28.12.2018 після отримання акту камеральної перевірки від 30.11.2018 №000344/21-22-52- 13/НОМЕР_1.
Також у постанові Верховного Суду від 13.03.2019 року по справі №813/4157/17 (№К/9901/67941/18) дійшов висновку, що контролюючий орган, виявивши відсутність реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, правомірно застосував до платника податків штрафні санкції на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України в редакції, чинній станом на час проведення перевірки та складання за її наслідками акту.
За таких обставин апеляційний суд погоджується з доводами, викладеними відповідачем в апеляційній скарзі про те, що порушення, зазначені в акті перевірки від 30.11.2018 №000344/21-22-52-13/ НОМЕР_1 є доведеними, а отже податкове повідомлення - рішення від 02.01.2019 № 0000085213 прийняте відповідно до вимог чинного законодавства.
Підсумовуючи все вище викладене, суд апеляційної інстанції констатує, що суд першої інстанції неповно з'ясував обставини справи, які мають значення для справи, не застосував норми Податкового кодексу України, що врегульовують правовідносини, які виникли між ФОП ОСОБА_1 та суб'єктом владних повноважень на час заявленого позову.
Згідно до п.1, 4 ч.1 ст. 317 КАС України: " Підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; не правильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права ".
Зважаючи на наведену норму Закону, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність скасувати це рішення повністю та ухвалити нове рішення суду про відмову у задоволенні адміністративного позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 повністю.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Управління ДФС у Херсонський області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі - задовольнити .
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 травня 2019 року - скасувати та прийняте нове рішення суду.
У задоволенні адміністративного позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Бериславського Управління Головного Управління ДФС у Херсонський області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового-рішення - відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складено та підписано 23.07.2019 року.
Суддя-доповідач: О.О.Димерлій
Суддя: М.П. Коваль
Суддя: О.В. Єщенко