23 липня 2019 року справа №200/1191/19-а
приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15
Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача - Ястребової Л.В., суддів: Казначеєва Е.Г., Компанієць І.Д.,
секретар Святодух О.Б.,
за участі представника позивача Цеваліхіної Я.І. ,
представника відповідача Помалюк І.В.,
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року (повний текст складено 06 травня 2019 року, головуючий 1 інстанції Стойка В.В.) у справі № 200/1191/19-а за позовом Публічного акціонерного товариства «Енергомашспецсталь» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації,-
У січні 2019 року Публічне акціонерне товариство «Енергомашспецсталь» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач), в якому просило: визнати протиправною та скасувати податкову індивідуальну консультацію від 28 грудня 2018 року № 5434/6/99-99-13-02-03-15/ІПК.
Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що надана позивачу індивідуальна податкова консультація, у якій відповідач роз'яснив, що дохід, отриманий фізичною особою-нерезидентом як додаткове благо у вигляді вартості безоплатного харчування включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах, при цьому фізична особа зобов'язана подавати інформацію про РНОКПП юридичним особам, що виплачують їй доходи, що суперечить положенням законодавства та фактичним обставинам справи, оскільки вартість харчування у закладах громадського харчування, яким забезпечуються члени делегацій за принципом шведський стіл, не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб, надання у вигляді такого безоплатного харчування звільняється від оподаткування військовим збором. Відповідно члени делегації не зобов'язані надавати інформацію про РНОКПП позивачу.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2019 позов задоволено, внаслідок чого визнано протиправною та скасовано податкову консультацію від 28 грудня 2018 року № 5434/6/99-13-02-03-15/ІПК. Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, виходив з того оскаржувана висновки податкової консультації спростовуються фактичними обставинами, що призвело до того, що надані у індивідуальній податковій консультації висновки суперечать нормам і змісту податку на доходи фізичних осіб та військового податку.
Відповідач подав апеляційну, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
Обґрунтовуючи апеляційну скаргу, посилався на те, що податкова консультація не має сили правового акту, фактично є позицією податкового органу щодо того, як повинна застосуватися норма права, а тому не може вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії суб'єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінним від останніх. Така форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб'єктів господарювання настання юридичних наслідків, не впливає на їхні права та обов'язки, а також не є обов'язковою для виконання. Підставою для визнання податкової консультації недійсною може бути лише її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримала доводи апеляційної скарги, представник позивача проти доводів апеляційної скарги заперечував.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, дослідивши матеріали справи, встановив наступне.
Публічне акціонерне товариство «Енергомашспецсталь» є юридичною особою, зареєстровано та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з кодом 00210602, місцезнаходження: Донецька область, м. Краматорськ, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. (а.с. 7-9).
23.11.2018 позивач звернувся до ДФС України зі зверненням за 3 13/3136 щодо практичного застосування норм податкового законодавства, в якому просив надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1. Чи необхідно йому утримувати з представників іноземних делегацій податок на доходи фізичних осіб, воєнний збір при сплаті коштів за їх харчування за принципом «швецького столу»?
2. Як ідентифікувати суму по кожному іноземному представнику за відсутності у них ідентифікаційного номеру ?
3. Як бути з податковими нормами?
28 грудня 2018 року податковим органом надано індивідуальну податкову консультацію, яка викладена у листі № 5434/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, відповідно до якої позивачу, з посиланням на норми Податкового кодексу України, роз'яснено, що дохід, отриманий фізичною особою - нерезидентом як додаткове благо у вигляді вартості безоплатного харчування включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.
Вирішуючи питання про правомірність наданої податкової консультації, суд першої інстанції здійснив системний аналіз положень підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14, пунктів 52.1, 52.4 та 52.5 статті 52, пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України, які регулюють спірні правовідносини щодо предмету, порядку надання та оскарження податкових консультацій, висновуючись на аналізі положень підпункту 14.1.54 п. 14.1 ст. 14, п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, пункту 54.1 ст. 54, підпункту 70.12.1 п. 70.12 ст. 70, ст. 163, 165 пункту 170.10 ст. 170 Податкового кодексу України, що зумовило висновок про те, що вартість безоплатного харчування за принципом «шведського столу» не може розглядатися як об'єкт оподаткування.
За визначенням підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) індивідуальна податкова консультація - це роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до положень статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Згідно з пунктом 53.1 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Як визначено пунктом 53.2 статті 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Отже індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Що ж стосується суті питань, які окреслені в оскаржуваній податковій консультації, слід зазначити, що у відповідності підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку є, зокрема, фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерелами їх походження в Україні.
Згідно з п.п. 163.1.1 п.163.1 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами визначено п.170.10 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.10.1 якого доходи з джерелом їх походження в України, що нараховуються (виплачуються,надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів).
У разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною особою, такий резидент, вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладання договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження: в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.
Матеріали справи свідчать, що договори щодо отримання доходу у вигляді харчування з представниками делегацій позивач не укладав, оскільки представники делегації не зареєстровані як платники податків, отже, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що представники делегацій не можуть бути суб'єктами відповідного договору та оподаткування.
Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Отже, для нарахування вказаного виду податку податковим агентом необхідна персоніфікація отриманого доходу, тобто одержання доходу безпосередньо конкретним платником податку.
Позивачем у зверненні до податкового органу за консультацією зазначено, що представники делегацій харчуються у закладах громадського харчування за принципом шведського столу, ідентифікувати кількість та суму, на яку здійснив харчування кожен представник делегації неможливо.
З аналізу вказаних правових норм слідує, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов'язано із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу.
Крім того, згідно з п. 70.5 ст. 70 Кодексу фізична особа платник податків незалежно від віку (як резидент, так і нерезидент), для якої раніше не формувалася облікова картка платника податків та яка не включена до Державного реєстру, зобов'язана особисто або через законного представника чи уповноважену особу подати відповідному контролюючому облікову картку фізичної особи - платника податків, яка є водночас заявою для реєстрації в Державному реєстрі, та пред'явити документ, що посвідчує особу.
Фізична особа подає облікову картку фізичної особи - платника податків або повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків) до контролюючого органу за своєю податковою адресою, а фізична особа, яка не має постійного місця проживання в Україні, - контролюючого органу за місцем отримання доходів або за місцезнаходженням іншого об'єкта оподаткування.
Для заповнення облікової картки фізичної особи - платника податків використовуються дані документа, що посвідчує особу. Для заповнення повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків) використовуються дані паспорта.
Відповідно до п.п. 70.12.1 п. 70.12 ст. 70 Кодексу реєстраційний номер, облікової картки платника (далі - РНОКПП) використовується зокрема при виплаті доходів, з яких утримуються податки згідно із законодавством України. Фізична особа зобов'язана подавати інформацію про РНОКПП юридичним особам, що виплачують їй доходи.
Документи, пов'язані з проведенням операцій, передбачених, п. 70.12 ст. 70 Кодексу, які не мають РНОКПП, вважаються оформленими з порушенням вимог законодавства України (п. 70.13 ст. 70 Кодексу)
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що реєстрація фізичної особи - нерезидента платника податку є її власним обов'язком, будь яких правових підстав зобов'язати це зробити у позивача не має. Відсутності такої реєстрації не дозволяє позивачу здійснити розрахунок для оподаткування з податку фізичних осіб та військового збору.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація, у якій зазначається, що дохід, отриманий фізичною особою-нерезидентом як додаткове благо у вигляді безоплатного харчування включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах, суперечить наведеним положенням податкового законодавства, а тому підлягає скасуванню.
Доводи ж Державної фіскальної служби України, викладені в апеляційній скарзі, наведеного й мотивів, покладених в основу оскаржуваного рішення, не спростовують та не свідчать про неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250,315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.
Рушення Донецького окружного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року у справі № 200/1191/19-а залишити без змін.
Повне судове рішення складено 23 липня 2019 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі в порядку передбаченому ст. 328 кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя Л.В. Ястребова
Судді Е.Г. Казначеєв
І.Д. Компанієць