22 липня 2019 рокуЛьвів№ 857/5792/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Пліша М.А.,
суддів Шинкар Т.І., Макарика В.Я.,
за участю секретаря судового засідання Федак С.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року (головуючий суддя Димарчук Т.М., м. Луцьк, повний текст складено 16.04.2019) по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення, -
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області в якому просила визнати протиправним та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 15.02.2019 №000781-40 у розмірі 10000,00 грн.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року в задоволені позову відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 оскаржила його в апеляційному порядку, вважає його незаконним, необґрунтованим та прийнятим з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким задовольнити позов.
В апеляційній скарзі зазначає, що відповідно до підп. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 ПК України, грошове зобов'язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Частиною 54.3 ст. 54.3 ПК України закріплено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Згідно зі ст. 58 ПК України закріплено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу.
Відповідно до ст. 113 ПК України, що штрафні (фінансові) санкції застосовуються також і за порушення вимог іншого, крім податкового, законодавства, якщо контроль за дотриманням відповідних норм покладено на контролюючі органи.
У розумінні Податкового кодексу України обов'язком контролюючих органів є визначення суми грошових зобов'язань у вигляді штрафних санкцій за порушення норм іншого, крім податкового, законодавства, якщо контроль за дотриманням відповідних норм покладений на контролюючі органи.
У ст. 116 ПК України закріплено, що у разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення - рішення.
З огляду на вищевикладене, можна стверджувати, що у будь-якому випадку при вирішенні органом ДФС питання щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій до платника податків, таким органом виноситься виключно податкове повідомлення-рішення. Законодавець не дає права контролюючому органу виносити інші рішення, ніж податкові повідомлення-рішення, навіть, у разі виявлення порушення ЗУ «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
Однак, не зважаючи на це, судом першої інстанції зроблено висновок, що дійсно рішення про застосування фінансової санкції є дефектним. Проте, на думку Волинського окружного адміністративного суду, це не є підставою для визнання його протиправним.
Така позиція суду першої інстанції є беззаперечним свідченням неправильного застосування положень Податкового кодексу України, які прямо встановлюють обов'язок контролюючого органу виносити виключно податкове-повідомлення рішення (ст. 116 ПК України).
Більше того, Волинським окружним адміністративним судом взагалі не було взято до уваги Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень - рішень платникам податків, що затверджений Наказом Міністерства фінансів України 28.12.2015 № 1204, з якого теж вбачається, що навіть при виявлені органом ДФС порушень положень ЗУ «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», контролюючий орган має виносити податкове повідомлення-рішення Форми «С». Такої форми податкове повідомлення-рішення складається у разі застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу)та/або пені за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Ні письмові, ні усні пояснення представника ОСОБА_1 щодо вимог вищевказаного Порядку Волинський окружний адміністративний суд до уваги не взяв, а в змісті його рішення взагалі немає мотивів щодо його відхилення та не врахування.
Апелянт звертає увагу суду апеляційної інстанції на Лист Вищого Адміністративного Суду України від 28.03.2014 № 375/11/14-14, адресований головам апеляційних адміністративних судів, у якому надано роз'яснення у зв'язку з виникненням у судовій практиці питань, пов'язаних з оскарженням рішень про застосування штрафних санкцій за порушення вимог законодавства, яке регулює обіг спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
З-поміж іншого, судом касаційної інстанції було зазначено наступне: «Приписи статті 17 Закону «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» не встановлюють форми та вимог до рішень про застосування санкцій за порушення законодавства, яке регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Такі норми містить Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту....», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 № 790. Зокрема, додатком до цього Порядку визначено форму рішення про застосування фінансових санкцій, яке виноситься в разі виявлення порушення вимог законодавства, що регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Разом із тим відповідно до пункту 10 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (Перехідні положення) нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, Державної податкової адміністрації України та інших центральних органів виконавчої влади, прийняті до набрання чинності цим Кодексом на виконання законів з питань оподаткування, та нормативно-правові акти, які використовуються при застосуванні норм законів про оподаткування .... застосовуються в частині, що не суперечить цьому Кодексу, до прийняття відповідних актів згідно з вимогами цього Кодексу. Зважаючи на викладене, будь-які норми, що прийняті до набрання чинності Податковим кодексом України або одночасно з ним, можуть застосовуватися лише в частині, що не суперечить нормам цього Кодексу. З огляду на аналіз викладених законодавчих приписів контролюючий орган у разі виявлення порушення вимог законодавства, яке регулює обіг спирту. алкогольних напоїв та тютюнових виробів, якщо таке порушення тягне за собою визначення грошових зобов'язань у вигляді адміністративно-господарських санкиій, зобов'язаний прийняти податкове повідомлення- рішення. Тому прийняття будь-яких інших рішень контролюючим органом у розумінні Податкового кодексу України в разі виявлення порушення вимог законодавства, що регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, суперечитиме Податковому кодексу України.Приписи статті 17 Закону у розглядуваному контексті можуть застосовуватися лише в частині, що не суперечить нормам Податкового кодексу України. Тому форма та порядок направлення відповідних рішень визначаються нормами Податкового кодексу України. Зазначене стосується також і норм зазначеного раніше Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів». Форма рішення про застосування фінансових санкцій, передбачена цим підзаконним нормативно-правовим актом, не може застосовуватися контролюючими органами в розумінні Податкового кодексу України, оскільки відповідні норми Порядку в цій частині суперечать приписам Податкового кодексу України, який має вищу юридичну силу та підлягає застосуванню до цих правовідносин».
Окрім того апелянт зазначає, що суд першої інстанції взагалі у прийнятому ним рішенні не навів доводів того, у зв'язку з чим ним не береться до увагу зміст ст. 56 ПК України, на який наголошувалось Позивачем у вказаній справі.
П. 56.21 статті 56 Податкового кодексу України дає чітке визначення того, що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
У поданому відзиві на апеляційну скаргу Головне управління Державної фіскальної служби у Волинській області просило апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
У відповідності до вимог ч. 1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 06.12.2016. Працівниками ГУ ДФС у Волинській області 10.01.2019 на підставі наказу №9 від 03.01.2019 та направлень на перевірку №014, №013 від 03.01.2019 було проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює торгівельну діяльність ФОП ОСОБА_1 , з питань дотримання суб'єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами. З наказом та направленнями на перевірку ФОП ОСОБА_1 ознайомилась під розписку та отримала копію наказу на проведення фактичної перевірки. Під час проведення перевірки контрольно-розрахунковою операцією в магазині позивача було придбано одну пляшку коньяку три зірки «Наполеон» 40% ємністю 0,1 л. за ціною 39,00 грн. та одну пачку цигарок «LM Loft» за ціною 35,50 грн. (ціна на пачці 33,81 грн.) Реалізацію підакцизного товару, а саме: пляшки коньяку три зірки «Наполеон» 40% ємністю 0,1 л. за ціною 39,00 грн. та однієї пачки цигарок «LM Loft» за ціною 35,50 грн. здійснено без застосування РРО та видачі розрахункового документу встановленого зразку.
Перевіркою встановлено, що отримана по накладній №169855 від 21.08.2018 горілка «Етнос Полісся Волинь» 40% ємністю 0,25 л. реалізована у кількості трьох пляшок за ціною 40,00 грн, отримана по накладній № 1647 від 29.08.2018 настоянка «Сан Жене» 40% ємністю 0,5 л. реалізована у в кількості двох пляшок по ціні 89,00 грн, отриманий по накладній № 27472 від 12.05.2017 коньяк «Жан-Жак» 40% ємністю 0,25 л. реалізований в кількості однієї пляшки по ціні 60,00 грн, тобто за цінами, які є нижчими від розміру мінімальних роздрібних цін на такі напої, чим порушено вимоги постанови КМУ від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» (із змінами та доповненнями), якою установлено розмір мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв: на горілку та лікеро-горілчані вироби у скляній тарі місткістю 0,25 л. 40% спирту мінімальна роздрібна ціна встановлена у розмірі 44,70 грн; на горілку та лікеро-горілчані вироби у скляній тарі місткістю 0,5 л. 40% спирту мінімальна роздрібна ціна встановлена у розмірі 89,40 грн; на коньяк (бренді) 3* у скляній тарі місткістю 0,25 л. 40% спирту мінімальна роздрібна ціна встановлена у розмірі 64,20 грн.
У поясненнях до акту перевірки від 10.01.2019 ФОП ОСОБА_1 зазначила, що продаж алкогольних напоїв за цінами, які є нижчими від розміру мінімальних роздрібних цін на такі напої здійснений у зв'язку з тим, що позивач помилково не змінила ціни у касовому апараті. За наслідками проведеної фактичної перевірки складено акт від 11.01.2019 за №03/04/40-01/НОМЕР_1, у висновку якого зазначено порушення пунктів 1,2,13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - невидача розрахункового документа встановленої форми та постанови КМУ від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» (із змінами та доповненнями) - роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими від розміру мінімальних роздрібних цін на такі напої.
Акт перевірки підписано та отримано ФОП ОСОБА_1 без зауважень, заперечення до акту перевірки не подавались.
За порушення позивачем постанови КМУ від 30.10.2008 № 957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» (із змінами та доповненнями) 15.02.2019 начальником ГУ ДФС у Волинській області було винесене рішення №000781-40 про застосування до ФОП ОСОБА_1 фінансових санкцій у вигляді штрафу в розмірі 10 000,00 грн за роздрібну торгівлю алкогольними напоями за цінами, нижчими від розміру мінімальних роздрібних цін на такі напої.
Розглядаючи спір суд першої інстанції вірно зазначив, що відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно частиною 1 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» встановлено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Нормами частини 10 статті 18 цього Закону надано Кабінету Міністрів України право встановлювати мінімальні оптово-відпускні та роздрібні ціни на алкогольні напої.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» №957 від 30.10.2008 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) установлено розмір мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв.
Відповідно до абзацу 14 частини 2 статті 17 цього Закону до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у разі оптової або роздрібної торгівлі коньяком, алкогольними напоями, горілкою, лікеро-горілчаними виробами та вином за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптово-відпускні або роздрібні ціни на такі напої - 100 відсотків вартості отриманої партії товару, розрахованої виходячи з мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін, але не менше 10 000 гривень.
Згідно частини 4 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою статті 17 Закону, приймаються органами доходів і зборів та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями і тютюновими виробами, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції, визначеної законами України.
Суд вірно вважав, що акт фактичної перевірки від 11.01.2018 за №03/04/40-01/НОМЕР_1, у висновку якого зазначено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог постанови КМУ від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» (із змінами та доповненнями) є підставою для прийняття по даному факту рішення про застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону №481/95.
Також суд першої інстанції вірно враховано підпункт 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України, згідно якого грошове зобов'язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до пункту 58.1 статті 58 ПК України у разі, коли сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян), такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення.
Судом правильно зазначено, що з 01.01.2011 (від часу набрання чинності ПК України) контролюючий орган у разі виявлення порушення вимог законодавства, яке регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, якщо таке порушення тягне за собою визначення грошових зобов'язань у вигляді адміністративно-господарських санкцій, зобов'язаний прийняти податкове повідомлення-рішення.
Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Також як вірно зазначено судом першої інстанції, що у разі прийняття контролюючим органом рішення щодо визначення платникові податків штрафних санкцій за порушення вимог законодавства, що регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, якщо таке рішення за своєю формою не відповідає податковому повідомленню-рішенню, слід враховувати, що окремі дефекти рішення (щодо форми та строків) контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів форми спірного рішення. У такому разі рішення контролюючого органу про застосування фінансових санкцій за порушення вимог законодавства з регулювання обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, прийняте не за формою, передбаченою для податкових повідомлень-рішень, варто розцінювати як податкове повідомлення-рішення з окремими дефектами, які не змінюють суті спірного рішення.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 26.03.2019 у справі №821/204/16 (№К/9901/28263/18).
У своїй постанові Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 13.06.2018 у справі №815/1298/17 зазначив «що стосується посилання позивача на порушення контролюючим органом вимог ПК України в частині неприйняття податкового повідомлення-рішення протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки, варто зауважити, що при дослідженні правомірності винесення рішення значення має тільки наявність чи відсутність фактів порушення вимог законодавства, зазначених в акті перевірки, у зв'язку з чим наявність цього формального порушення податковою інспекцією не може бути єдиною та безумовною підставою для його скасування».
Відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З врахуванням наведеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Враховуючи встановлені обставини, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -
апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року по справі № 140/492/19- без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя М.А. Пліш
Судді Т.І. Шинкар
В.Я. Макарик
повний текст складено 22.07.2019