17 липня 2019 року м. Рівне №460/524/19
Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Махаринця Д.Є. розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом
Товариства з обмеженою відповідальністю "РІВНЕ-ЕТИЛ"
доГоловного управління ДФС у Рівненській області Державної фіскальної служби України
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинення певних дій, -
Товариство з обмеженою відповідальністю "РІВНЕ-ЕТИЛ" звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинення певних дій.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач продав ТОВ «Техбуд стейт» товар - розчинник органічний універсальний «РОУХІМ». Відповідно до умов договору купівлі-продажу № 1807-К-18 від 18.07.2018, позивачем надано ТОВ «Техбуд стейт» рахунок на попередню оплату за «Розчинник органічний універсальний «РОУХІМ» № 10 від 27.08.2018 року на загальну суму 540000,00 грн., в т.ч. 20% ПДВ - 90 000,00 грн., та №4 від 17.09.2018 на загальну суму 640 200,00 грн. в тому числі 20% ПДВ - 106 700,00 грн. які були оплачені останнім 19.09.2018, що підтверджується платіжним дорученням №71 від 03.09.2018 та платіжним дорученням №79 від 17.09.2018. Позивачем, відповідно до вимог податкового законодавства складено податкові накладні № 1 від 03.09.2018 на загальну суму 540 000грн, в тому числі ПДВ 90 000,00 грн. та №4 від 17.09.2018 на суму 640,200,00 грн. в тому числі ПДВ 106700,00 грн., та направлено їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 17.09.2018 позивачем отримано квитанцію, згідно з якою документи прийнято, реєстрація зупинена, та вказано, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 03.09.2018 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 3814 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. 20.09.2018 позивачем отримано квитанцію, згідно з якою документи прийнято, реєстрація зупинена, та вказано, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 17.09.2018 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 3814 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. 26.09.2018 позивачем були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження факту постачання необхідних складових для виробництва «Роухім». Проте, 27.09.2018 відповідач 1 прийняв рішення №932307/40181768 від 27.09.2018 про відмову в реєстрації ПН № 4 від 17.09.2018 та №932328/40181768 від 27.09.2018 про відмову в реєстрації ПН №1 від 03.09.2018 у зв'язку з наданням позивачем копій документів, які складені з порушенням законодавства та зазначено в додатковій інформації, про те, що ТОВ «Рівне-Етил» надано копії документів, які не є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної а ЄРПН. Зокрема, відсутні копії документів щодо транспортування денатурату та ферментів, а також сертифікати відповідності товару до них. Крім того, копії ТТН на перевезення кукурудзи надані лише перші сторінки. Однак, не вказано в чому саме полягало порушення законодавства в складених документах. Позивач з прийнятими рішеннями не погоджується, вважає їх протиправними, прийнятими відповідачем безпідставно і необґрунтовано, за відсутності об'єктивного розгляду наданих документів та пояснень, таким, що порушує його права, як платника податку на додану вартість, оскільки відповідачем 1 дії по відмові у реєстрації ПН вчиненні з порушенням порядку встановленого постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». Також, відповідачем 1 не конкретизовано, які саме копії документів мають бути надані позивачем для прийняття рішення про реєстрацію спірної ПН. Просить позов задовольнити в повному обсязі.
Ухвалою суду від 11.04.2019 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомленням (виклику) учасників справи. Відповідачу встановлено строк для подання відзиву на позов.
У встановлений судом строк відповідачами поданий до суду спільний відзив на позов, у якому вони заперечили проти задоволення позовних вимог. Відзив обґрунтовано тим, що позивачем не надано копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних поданих ним податкових накладних. Зокрема, вказує на те, відсутні копії документів щодо транспортування денатурату та ферментів, а також сертифікат відповідності товару на них. Крім того, копії ТТН на перевезення кукурудзи надані лише перші сторінки. Вважає, що спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних прийняті відповідно до норм податкового законодавства. Просить у задоволенні позову відмовити.
Розглянувши позовну заяву та відзив на неї, повно і всебічно з'ясувавши всі обставини адміністративної справи в їх сукупності, перевіривши їх дослідженими у судовому засіданні доказами, суд встановив наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Рівне-етил» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 17.12.2015, є платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер 401817617129) та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДФС у Рівненській області.
Одним із зареєстрованих видів діяльності позивача є виробництво інших основних органічних хімічних речовин (код КВЕД 20.14).
Також, судом встановлено, що 18.07.2018 між позивачем та ТОВ «Техбуд стейт» укладений договір купівлі-продажу № 1807-К-18, відповідно до якого позивач зобов'язується передати у власність ТОВ «Техбуд стейт» розчинник органічний універсальний "РОУХІМ", а останній зобов'язується прийняти та оплатити товар.
Відповідно до умов договору купівлі-продажу № 1807-К-18 від 18.07.2018, позивачем надано ТОВ "Техбуд стейт" рахунки на попередню оплату за "Розчинник органічний універсальний "РОУХІМ" № 10 від 27.08.2018 на загальну суму 540 000,00 грн, в т.ч. 20% ПДВ - 90 000,00 грн., та №4 від 17.09.2018 на загальну суму 640 200,00 грн. в тому силі ПДВ 20% на суму 106 700,00 грн., які 19.09.2018 були оплачений останнім, що підтверджується платіжним дорученням № 71 від 03.0.2018 та платіжним дорученням №79 від 17.09.2018.
Позивачем, відповідно до вимог податкового законодавства, складено податкові накладні № 1 від 03.09.2018 на загальну суму 540 000,00 грн., в тому числі ПДВ 90 000,00 грн. та №4 від 17.09.2018 на загальну суму 640 200,00 грн. в тому числі ПДВ 106700,00 грн. та направлено їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
17.09.2018 позивачем отримано квитанцію, згідно з якою документи прийнято, реєстрація зупинена, та вказано, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 03.09.2018 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 3814 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
20.09.2018 позивачем отримано квитанцію, згідно з якою документи прийнято, реєстрація зупинена, та вказано, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 17.09.2018 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 3814 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
26.09.2018 позивачем були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження факту постачання необхідних складових для виробництва "Роухім".
Проте, 27.09.2018 відповідач 1 прийняв рішення №932307/40181768 від 27.09.2018 про відмову в реєстрації ПН № 4 від 17.09.2018 та рішення №932328/40181768 від 27.09.2018 про відмову в реєстрації ПН №1 від 03.09.2018 у зв'язку з наданням позивачем копій документів, які складені з порушенням законодавства та зазначено в додатковій інформації, про те, що ТОВ «Рівне-Етил» надано копії документів, які не є достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної а ЄРПН. Зокрема, відсутні копії документів щодо транспортування денатурату та ферментів, а також сертифікати відповідності товару до них. Крім того, копії ТТН на перевезення кукурудзи надані лише перші сторінки..
Вирішуючи даний спір та надаючи правову оцінку встановленим обставинам, доказам, наявним у справі, суд виходить з огляду на наступне.
Так, відповідно до п. 187.1. ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відтак, після настання однієї із подій, у платника податків виникає обов'язок оформити податкову накладну та подати її на реєстрацію.
Судом встановлено, що позивачем, за першою подією (на дату зарахування коштів від покупця), сформовано та подано на реєстрацію податкові накладні від 03.09.2018 №1 та №4 від 17.09.2018.
За правилами п. 185.1 ст. 185 ПК України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
При цьому, згідно з п.п. 201.1 ст. 201 ПК України, платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, зокрема на дату виникнення податкових зобов'язань та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг, платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" №117 від 21.02.2018 затверджено: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі іменується - Порядок №117); Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
За правилами п. 3 Порядку №117 (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, тобто до внесення змін постановою №936 від 24.10.2018, редакція якої діє з 10.11.2018), податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р<Рмx1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/ розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/ розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
За приписами п. 5, 10 вищеназваного Порядку, податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що процедура визначення критеріїв ризиковості виглядає так, що ці критерії визначаються ДФС України та погоджуються Мінфіном.
Судом встановлено, що Державна фіскальна служба України листом № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 визначила Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій, а листом № 960/99-99-07-18 від 21.03.2018 - Перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку.
Пунктом 1 листа №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 визначено, що платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 1.1. платника податку зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби; 1.2. платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби; 1.3. платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження згідно з інформацією, наданою такими фізичними особами; 1.4. платника податку зареєстровано (перереєстровано) та проваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками; 1.5. наявний обвинувальний вирок суду стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податку за статтею 205 Кримінального кодексу України згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби; 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб'єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
При цьому, Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб'єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб'єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації. У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб'єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб'єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
За правилами пунктів 12, 13 Порядку №117, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пунктів 18-20 Порядку №117, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
В силу вимог пункту 21 Порядку №117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Судом встановлено, що Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій, погоджені Міністерством фінансів України листом від 22.03.2018 № 26010-06-10/7849, при цьому, останній повідомив ДФС України, що погоджує Критерії за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Таким чином, погодження Міністерства фінансів України Критеріїв з умовою їх перегляду протягом місяця, свідчить про те, що вказані Критерії містили недоліки, які мали би бути у встановлений Міністерством фінансів України строк усунуті і повторно погоджені у встановленому порядку. Таке умовне погодження Критеріїв свідчить, що вони не могли бути застосовані до платників податків до їх повторного погодження і оприлюднення у встановленому порядку.
Доказів усунення недоліків встановлених Критеріїв та повторного погодження на час прийняття спірного рішення відповідачем суду не надані і судом не встановлені.
Більше того, суд звертає увагу на те, що документ ДФС, яким затверджено критерії, не має визначення виду документу, призначеного для документування управлінської інформації ДФС відповідно до Інструкції з діловодства у Державній фіскальній службі України. Проекти актів, які затверджують критерії ризиковості платника податків, ризиковості здійснення операцій; переліку показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податків, мають на меті встановити норми права, які здійснюють безпосередній вплив на господарську діяльність суб'єктів господарювання, а відтак є такими, що мають ознаки регуляторного характеру, підпадають під сферу дії Закону України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності" в цілому, та потребують обов'язкової установленої цим законом процедури погодження.
Слід також зазначити, що листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Крім того, наведені критерії ризиковості є основою для роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки саме вони і є підставами, з яких реєстрацію податкової накладної може бути зупинено.
На це прямо вказує зміст підпункту 3 пункту 13 Порядку №117, відповідно до якого у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
За відсутності належним чином встановлених критеріїв ризиковості процедура зупинення реєстрації податкових накладних не може бути реалізована, адже підставами для такого зупинення є відповідність податкової накладної критеріям ризиковості здійснення операції (пункт 7 Порядку №117).
Критерії ризиковості платника податку та/або критерії ризиковості господарської операції є важливим елементом порядку визначення об'єкту оподаткування ПДВ, оскільки безпосередньо впливають на суму податкових зобов'язань платника податків-покупця. Відповідно, такі критерії повинні затверджуватися у порядку, визначеному чинним законодавством.
Суд наголошує, що Державна фіскальна служба України - це центральний орган виконавчої влади України, діяльність якого спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України.
Водночас, відповідно до ч. 3 ст. 117 Конституції України, нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом.
Пунктом 1 Указу Президента України від 03.10.92 № 493/92 "Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади" встановлено, що нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.
На реалізацію норми Конституції України та положень зазначеного Указу Президента України, постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.92 № 731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади.
Згідно з пунктом 2 цього Положення, державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер. При цьому, як встановлено пунктом 3 цього ж нормативного правового акту, на державну реєстрацію подаються нормативно-правові акти, прийняті уповноваженими на це суб'єктами нормотворення в електронній (через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади) або паперовій формі в порядку, визначеному Мін'юстом, що містять норми права, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами "Для службового користування", "Особливої важливості", "Цілком таємно", "Таємно" та іншими, а також прийняті в порядку експерименту.
Отже, якщо певний документ, виданий центральним органом виконавчої влади, містить норми права, він підлягає обов'язковій державній реєстрації в Міністерстві юстиції України.
Суд зазначає, що критерії ризиковості, які використовуються як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, розраховані на неодноразове використання, визначають зміст прав та обов'язків суб'єктів господарювання. Отже, документ, який визначає подібні критерії, містить норми права, а тому, крім погодження Міністерства фінансів України, підлягає реєстрації в Міністерстві юстиції України.
Відповідно до пункту 15 зазначеного Положення, Міністерства, центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. У разі порушення зазначених вимог, нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.
Своєю чергою, згідно з пунктом 3 Указу Президента України від 03.10.92 №493/92 "Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади", нормативно-правові акти, що підлягають державній реєстрації, набувають чинності через 10 днів після їх реєстрації, якщо в них не встановлено пізнішого строку надання їм чинності.
За відсутності належним чином затвердженого компетентним органом і зареєстрованого в Мінюсті нормативно-правового акту, жодні приписи щодо критеріїв зупинення реєстрації податкових накладних не можуть бути визнані обов'язковими для виконання будь-яким із платників податку, оскільки відповідні норми не можуть вважатися такими, що набрали чинності.
З урахуванням викладеного, лист ДФС від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 щодо критеріїв ризикованості, який по суті містить норми права, не може вважатися чинним нормативно-правовим актом, оскільки не погоджений Міністерством фінансів України та не зареєстрований у Міністерстві юстиції України.
Жодного іншого нормативно-правового акту, який би визначав критерії ризиковості як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, законотворцем не прийнято.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.18 № 117, критеріїв ризиковості теж не встановлені.
Окрім наведеного, суд зауважує, що у квитанції від 17.09.2018 про зупинення реєстрації ПН № 1 від 03.09.2018 та квитанції від 20.09.2018 про зупинення реєстрації ПН № 4 від 17.09.2018, не зазначено конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної.
При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної, напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій (ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку.
Нечітке формулювання органом ДФС у квитанціях підстав для зупинення реєстрації ПН № 1 від 03.09.2018 та №4 від 17.09.2018 а саме, з вказівкою про те, що ПН відповідає вимогам пп. 2.1 п. 2 "Критеріїв ризиковості платника податку", позбавило можливості позивача подати документи, які підтверджують придбання складових для виробництва розчинника органічного "Роухім". Водночас, такі документи були долучені позивачем до позовної заяви, тобто такі документи були наявні у позивача станом на момент складення податкових накладних.
Слід зазначити, що у пункті 14 Порядку №117 зазначено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Разом з тим, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи.
Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій.
Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Як встановлено судом, ПН № 1 від 03.09.2018 та №4 від 17.09.2018, сформовані позивачем на суму ПДВ, на дату зарахування коштів від покупця, що повністю узгоджується з умовами Договору купівлі-продажу товару. Також банківськими виписками підтверджується оплата на придбання складових для виготовлення розчинника органічного універсального "РОУХІМ".
Водночас суд звертає увагу на те, що відповідно до пункту 15 Порядку №117, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Судом встановлено, що позивачем надано контролюючому органу повідомлення щодо подачі документів з поясненнями, яких було цілком достатньо для прийняття комісією ГУ ДФС в Рівненській області рішення про реєстрацію ПН № 1 від 03.09.2018 та ПН №4 від 17.09.2018.
За наведених обставин, спірні рішення відповідача 1 про відмову у реєстрації ПН № 1 від 03.09.2018 та ПН №4 від 17.09.2018 в ЄРПН, є протиправними та такими, що належить до скасування, оскільки при прийнятті таких рішень не дотримано критеріїв, встановлених ст. 2 КАС України.
Щодо позовної вимоги про зобов'язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 1 від 03.09.2018 та №4 від 17.09.2018.
Відповідно до ст. 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенство права.
Принцип верховенства права сформувався як інструмент протидії свавіллю держави, що виявляється в діях її органів як у цілому, так і окремих із них.
Верховенство права - це розуміння того, що верховна влада, держава та її посадові особи мають обмежуватися законом.
У судовому рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Олссон проти Швеції" від 24 березня 1988 року (скарга №10465/83) зазначено, що серед вимог, які суд визначив як такі, що випливають з фрази "передбачено законом" є наступні: будь-яка норма не може вважатися "законом", якщо вона не сформульована з достатньою точністю так, щоб громадянин самостійно або, якщо знадобиться, з професійною допомогою міг передбачити з часткою ймовірності, яка може вважатися розумною в даних обставинах, наслідки, які може спричинити за собою конкретну дію; фраза "передбачено законом" не просто відсилає до внутрішнього права, але має на увазі і якість закону, вимагаючи, щоб останній відповідав принципу верховенства права. У внутрішньому праві повинні існувати певні заходи захисту проти свавільного втручання публічної влади у здійснення прав; закон, який передбачає дискреційні повноваження, сам по собі не є несумісним з вимогами передбачуваності за умови, що дискреційні повноваження та спосіб їх здійснення вказані з достатньою ясністю для того, щоб з урахуванням правомірності мети зазначених заходів забезпечити індивіду належний захист від свавільного втручання влади. Крім того, згідно п. 65 вказаного рішення Суду, втручання повинно бути зумовлено досягненням правомірної цілі.
Також, Європейський суд з прав людини вказує, що у відповідності зі сформованою практикою Суду, під поняттям необхідності мається на увазі, що втручання відповідає якій-небудь нагальній суспільній потребі і що воно пропорційно законній меті. При визначенні того, чи є втручання "необхідним у демократичному суспільстві", Суд враховує, що за державами - учасницями Конвенції залишається певна свобода розсуду.
На підставі викладеного, суд уважає за необхідне зазначити, що запорукою правильного застосування дискреційних повноважень є високий рівень правової культури державних службовців. Обсяг таких повноважень суб'єкта владних повноважень повинен мати чіткі межі застосування. Рішення органу влади має бути визнано протиправним, у разі, коли істотність порушення процедури потягнуло його неправильність, а за наявністю правової можливості (якщо ідеться про прийняття органом одного з двох рішень надати чи ні певну можливість здійснювати певні дії) суд зобов'язаний відновити порушене право шляхом зобов'язання суб'єкта владних повноважень прийняти конкретне рішення про надання можливості, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.
Європейський суд з прав людини у п.50 рішення від 13 січня 2011 у справі "Чуйкіна проти України" (заява №28924/04) констатував: "що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов'язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. theUnitedKingdom), пп.28- 36, Series A №18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції - гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі - провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява №48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".
На підставі зазначеного, а також з огляду на ту обставину, що відповідачами будь-які підставні та правомірні зауваження до поданих позивачем документів не висловлено, суд уважає, що порушені права позивача підлягають захисту, як шляхом визнання протиправним спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, так і шляхом зобов'язання відповідача 2 зареєструвати вказані вище податкові накладні.
Суд також зауважує, що рішення суду має бути не тільки законним та обґрунтованим, воно повинно бути ще й ефективним у захисті порушених прав, свобод та інтересів. А тому, вважає, що покладання на відповідача 2 в даному випадку обов'язку зареєструвати податкову накладну не вважатиметься втручанням у його дискреційні повноваження.
Зазначене також узгоджується з передбаченим п. 1 ст. 1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод правом особи на доступ до суду, що, зокрема, включає такий аспект, як право на розгляд справи судом із "повною юрисдикцією", тобто судом, що має достатні та ефективні повноваження щодо: повторної (після адміністративного органу) оцінки доказів; встановлення обставин, які були підставою для прийняття оскарженого адміністративного рішення; належного поновлення прав особи за результатами розгляду справи по суті (п.70 рішення Європейського суду з прав людини від 28.06.1990 у справі "Обермейєр проти Австрії"; п.155 рішення Європейського суду з прав людини від 04.03.2014 у справі "Гранд Стівенс проти Італії").
Підсумовуючи вище викладене в його сукупності, суд прийшов до висновку про задоволення позовної заяви в повному обсязі.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Рівне-етил" (35362, Рівненська обл., Рівненський р-н, с. Малий Шпаків, вул. Шевченка, 10, код ЄДРПОУ 40181768) до Головного управління ДФС у Рівненській області (33023, м. Рівне, вул. Відінська, 12, код ЄДРПОУ 39394217), Державної фіскальної служби України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 39292197) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинення певних дій, задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Рівненській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №932307/40181768 від 27.09.2018.
Визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Рівненській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №932328/40181768 від 27.09.2018.
Зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Рівне-етил" №1 від 03.09.2018 на суму 540 000,00 грн. в тому числі ПДВ 90 000,00 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання.
Зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Рівне-етил" №4 від 17.09.2018 на суму 640 200,00 грн. в тому числі ПДВ 106700,00грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Рівне-етил" (35362, Рівненська обл., Рівненський р-н, с. Малий Шпаків, вул. Шевченка, 10, код ЄДРПОУ 40181768) судові витрати по сплаті судового збору в сумі 3842,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень - Головного управління ДФС у Рівненській області (33023, м. Рівне, вул. Відінська, 12, код ЄДРПОУ 39394217) та в сумі 3842,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень - Державної фіскальної служби України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 39292197).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.
Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Повний текст рішення складений 17 липня 2019 року.
Суддя Махаринець Д.Є.