24 червня 2019 р.Справа № 820/1824/17
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бенедик А.П.,
Суддів: Донець Л.О. , Гуцала М.І. ,
за участю секретаря судового засідання Соколової О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду в м. Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції Мороко А.С.) від 20.03.2019 року (повний текст рішення складено 01.04.2019р.) по справі № 820/1824/17
за позовом Публічного акціонерного товариства "Агрофірма "8 Березня"
до Головного управління ДФС у Харківській області третя особа Державна фіскальна служба України
про скасування податкових повідомлень-рішень,
Позивач, Публічне акціонерне товариство "Агрофірма "8 Березня", звернувся до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, в якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Харківській області від 15.02.2017 №0001491304, №0001501304, №0000151406.
В обґрунтування позовних вимог вказує, що приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган дійшов до неправомірного висновку про порушення позивачем вимог діючого законодавства. Зазначив, що податок на доходи з фізичних осіб сплачувався одночасно з виплатою заробітної плати та орендної плати за паї, тому позивач не вчиняв порушення, за яке були застосовані штрафні санкції, а також зазначив, що здійснення операцій з реалізації м'яса тварин, які відгодовані агрофірмою, в силу приписів п.209.16 ст. 209 Податкового кодексу України (далі - ПК України) охоплюється тими видами сільськогосподарської діяльності позивача, на які розповсюджується спеціальний режим оподаткування.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 05.05.2017 року залучено до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, Державну фіскальну службу України.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 02.10.2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2017 року, позов задоволено частково.
Постановою Верховного Суду від 02.10.2018 року касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задоволено частково. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.10.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2017 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи рішення суду першої та апеляційної інстанції та направляючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд виходив з того, що судами зроблено передчасний висновок про часткову обґрунтованість адміністративного позову, не забезпечено повного і всебічно з'ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з'ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
За наслідками нового судового розгляду, рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20.03.2019 року адміністративний позов задоволено частково.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Харківській області з податку на додану вартість № 0000151406 від 15.02.2017 в частині визначення суми грошового зобов'язання за основним платежем - 46065 (сорок шість тисяч шістдесят п'ять) грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 24704 (двадцять чотири тисячі сімсот чотири) грн 50 коп.; в частині скасування за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 20478 (двадцять тисяч чотириста сімдесят вісім) грн 65 коп. - відмовлено.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Харківській області з податку на доходи фізичних осіб № 0001491304 від 15.02.2017 в загальному розмірі 315366 (триста п'ятнадцять тисяч триста шістдесят шість) грн 43 коп.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Харківській області з податку на доходи фізичних осіб № 0001501304 від 15.02.2017 в загальному розмірі 283792 (двісті вісімдесят три тисячі сімсот дев'яносто дві) грн 60 коп.
Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Харківській області судовий збір у розмірі 10048 грн 92 коп.
Відповідач, не погодившись із судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.03.2019 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач посилається на прийняття оскаржуваної постанови з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Позивач надав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Представники сторін про дату, час та місце розгляду справи були повідомлені у встановленому законом порядку.
Колегія суддів визнала за можливе розглянути справу з урахуванням положень ч. 4 ст. 229 та ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що Головним управлінням ДФС у Харківській області проведено документальну позапланову перевірку ПАТ "Агрофірма "8 Березня" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.13 по 31.03.16, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.13 по 31.01.16, за наслідками якої складено Акт № 34/20-40-14-06-10/32015641 від 23.01.2017.
Під час перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог діючого законодавства, а саме:
- п.185.1 ст.185; п.187.1 ст.187; п.188.1 ст.188; п.189.1 ст.189; п.п. "а" п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198; п.209.10, п.п.209.17.17 п.209.17 ст.209 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість за податковою декларацією з ПДВ 0110- загальна за період з 01.10.13 по 31.03.16 всього в сумі 49794 грн., в т.ч. в жовтні 2013р. в сумі 1921 грн, в листопаді 2013р. в сумі 1714 грн, в грудні 2013 року в сумі 1759 грн, в січні 2014 року в сумі 1073 грн, в лютому 2014 року в сумі 3384 грн, в березні 2014 року в сумі 3889 грн, в квітні 2014 року в сумі 2581 грн, в травні 2014 року в сумі 1216 грн, в червні 2014 року в сумі 825 грн, в липні 2014 року в сумі 469 грн, у серпні 2014 року в сумі 2016 грн, у вересні 2014 року в сумі 978 грн, в жовтні 2014 року в сумі 643 грн, в листопаді 2014 року в сумі 1035 грн, в грудні 2014 року в сумі 650 грн, в січні 2015 року в сумі 1579 грн, в лютому 2015 року в сумі 1346 грн., в березні 2015 року в сумі 2340 грн, в квітні 2015 року в сумі 2264 грн, в травні 2015 року в сумі 766 грн, в червні 2015 року в сумі 646 грн, в липні 2015 року в сумі 628 грн, в серпні 2015 року в сумі 1844 грн, у вересні 2015 року в сумі 1418 грн, в жовтні 2015 року в сумі 1777 грн, в листопаді 2015 року в сумі 1944 грн, в грудні 2015 року в сумі 1631 грн, в січні 2016 року в сумі 2289 грн, в лютому 2016 року в сумі 1839 грн, в березні 2016 року в сумі 3330 грн;
- п.188.1 ст.188; п.209.10, п.п.209.17.17 п.209.17 ст.209 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з ПДВ за податковою декларацією з ПДВ 0121 (спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства), що в поточному звітному періоді підлягає нарахуванню та сплаті до державного бюджету за період з 01.01.16 по 31.03.16 в сумі 3729 грн, в т.ч. за лютий 2016 року в сумі 2064 грн та за березень 2016 року 1665 грн.;
- п.188.1 ст.188; п.п.192.1.1 п.192.1 ст.192; п.198.3 ст.198; п.209.2, п.209.10, абз. а) п.п.209.15.1 п.209.15, п.п.209.17.17 п.209.17 ст.209 ПК України, в результаті чого встановлено використання сум ПДВ, що не сплачені до бюджету внаслідок застосування податкової пільги по ПДВ всупереч умовам та цілям її надання за період з 01.10.13 по 31.03.16 в сумі 22145 грн.;
- п.50.1 ст.50 ПК України, в результаті чого підприємством не розраховано суму штрафу від недоплати в розмірі 113 грн. при наданні уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2015р.;
- п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п.п. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164, п.п. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст.168, п.п. "а", "б" и. 176.2 ст. 176 ПК України, а саме податок на доходи фізичних осіб з виплаченої орендної плати за березень 2016р. не утримано та до бюджету не перераховано до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. Донараховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 23411,79 грн.;
- п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.5 ст. 168, п.п. "а" п. 176.2. ст. 176 ПК України, а саме податок на доходи фізичних осіб з заробітної плати перераховувався (сплачувався) до бюджету несвоєчасно (до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків податок не перераховувався) та не в повному обсязі, а саме за жовтень 2013р. за листопад 2013р. за грудень 2013 року, за січень 2014 року, за лютий 2014 року, за березень 2014 року, за квітень 2014 року, за травень 2014 року, за червень 2014 року, за липень 2014 року, за серпень 2014 року, за вересень 2014 року, за жовтень 2014 року, за листопад 2014 року, за грудень 2014 року, січень 2015 року, за лютий 2015 року, за березень 2015 року, за квітень 2015 року, за травень 2015 року, за червень 2015 року, за липень 2015 року, за серпень 2015 року, за вересень 2015 року, за жовтень 2015 року, за листопад 2015 року, за грудень 2015 року, за січень 2016 року та за лютий 2016 року;
- п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.5 ст. 168, п.п. "а" п. 176.2. ст. 176 ПК України, а саме податок з доходів фізичних осіб з орендної плати за земельні паї перераховувався (сплачувався) до бюджету несвоєчасно (до або під час виплати доходу па користь іншого платника податків податок не перераховувався) та не в повному обсязі, а саме за грудень 2013р., за вересень 2014 року, за грудень 2014 року, за листопад 2015 року, за грудень 2015 року, січень 2016 року.
На підставі висновків акту перевірки, 15.02.2017 року Головним управлінням ДФС у Харківській області винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 001491304 від 15.02.2017, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на доходи з фізичних осіб (орендна плата) у розмірі 315366,43 грн, в тому числі за основним платежем у розмірі 23411,79 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 280273,63 грн та пені у сумі 11681,01 грн;
- № 001501304 від 15.02.2017, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на доходи з фізичних осіб (заробітна плата) у розмірі 283792,60 грн, в тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 268481,95 грн та пені у сумі 15310,65 грн;
- № 0000151406 від 15.02.2017, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 91248,15 грн, в тому числі за основним платежем у розмірі 46065 грн, штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 45183,15 грн.
Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки сільськогосподарська діяльність ПАТ "Агрофірма "8 Березня": розведення великої рогатої худоби, розведення овець, кіз, коней, розведення свиней, розведення птиці, не передбачає додатково наявності такого виду діяльності, як виробництво м'яса, оскільки його отримання є результатом переробки продукції тваринництва, яка вирощується, відгодовується, самим позивачем та відповідає КВЕД 15.11.0, то висновки податкового органу про неправомірне визначення підприємством податкових зобов'язань за наслідками господарських операцій з реалізації виробленого ним м'яса та субпродуктів із застосуванням спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, є помилковими, а податкове повідомлення-рішення № 0000151406 від 15.02.2017 в частині визначення суми грошового зобов'язання за основним платежем - 46065 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 24704 грн 50 коп. підлягає скасуванню. Також, оскільки за наслідком судового розгляду встановлено, що позивачем не вчинялись порушення, відповідальність за які передбачена п. 127.1 ст. 127 ПК України, а тому застосування до підприємства штрафних санкцій у розмірі 25 %, 50 %, 75 % є необґрунтованим та безпідставним, та як наслідок, податкові повідомлення - рішення від 15.02.2017 № 0001501304 та № 0001491304 підлягають скасуванню.
В частині позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення №0000151406 від 15.02.2017 в частині визначення штрафних(фінансових) санкцій у сумі 20478 грн 65 коп. суд першої інстанції дійшов висновку про їх необґрунтованість.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї (ч. 3 ст. 308 КАС України).
Оскільки рішення суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог жодною із сторін не оскаржується, на підставі положень ч. 1 ст. 308 КАС України не підлягає апеляційному перегляду.
Перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наступне.
Щодо законності винесеного податкового повідомлення-рішення № 0000151406 від 15.02.2017 року, суд зазначає наступне.
Матеріалами справи встановлено, що товариство, як резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського господарства, зареєстровано як суб'єкт спеціального режиму оподаткування.
В період з 01.10.2013 по 31.03.2016 позивач здійснював реалізацію переважно кінцевому споживачу м'ясо свинини, баранини, сала та субпродуктів.
Свої дії щодо прийняття податкового повідомлення-рішення №0000151406 ДФС обґрунтовує тим, що у реєстрі суб'єктів спеціального режиму оподаткування серед видів діяльності товариства відсутній такий вид діяльності як виробництво м'яса (10.11), відтак позивач не мав підстав визначати свої податкові зобов'язання за наслідками господарських операцій з реалізації виробленого ним м'яса та субпродуктів із застосуванням спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства.
Питання, пов'язані із запровадженням спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, внормовувались положеннями статті 209 ПК України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин), відповідно до п.209.1. якої резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті, може обрати спеціальний режим оподаткування.
Так, згідно п. 209.10 ст. 209 ПК України, сільськогосподарське підприємство реєструється як суб'єкт спеціального режиму оподаткування. При цьому у реєстрі суб'єктів спеціального режиму оподаткування, крім відомостей, передбачених для реєстрації платників податку на додану вартість на загальних підставах, повинен міститися перелік видів діяльності такого сільськогосподарського підприємства, на які поширюється дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, та дата внесення запису про такі види діяльності.
Під час розгляду справи встановлено, що згідно свідоцтва позивача дія спеціального режиму поширюється на наступні види діяльності: 01.11 - вирощування зернових та технічних культур; 01.41 розведення великої рогатої худоби; 01.45 розведення овець, кіз. Коней; 01.46 розведення свиней, 01.47 розведення птиці”, що підтверджено даними акту перевірки та які відповідають видам діяльності, визначеним п.п. 209.17.4 - 209.17.7 п. 209.17 ст.209 ПК України.
Згідно п. 209.16 ст. 209 ПК України, обробка чи переробка продукції, одержаної в результаті діяльності платника податку у сфері сільського та лісового господарства і рибальства, вважається діяльністю у сфері сільського та лісового господарства і рибальства за умови, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку (крім їх придбання в інших осіб) (05.01.0, 15.11.0, 15.12.0, 15.13.0, 15.20.0, 15.31.0, 15.32.0, 15.33.0, 15.41.0, 15.42.0, 15.43.0, 15.51.0, 15.61.0, 15.62.0, 15.71.0, 15.81.0, 15.83.0, 15.85.0 КВЕД).
Положеннями п.п. 209.17.17 п. 209.17. ст. 209 ПК України визначено, що дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється на, зокрема: обробку чи переробку продукції, одержаної в результаті діяльності платника податку у сфері сільського та лісового господарства і рибальства, вважається діяльністю у сфері сільського та лісового господарства і рибальства за умови, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку (крім їх придбання в інших осіб) (05.01.0, 15.11.0, 15.12.0, 15.13.0, 15.20.0, 15.31.0, 15.32.0, 15.33.0, 15.41.0, 15.42.0, 15.43.0, 15.51.0, 15.61.0, 15.62.0, 15.71.0, 15.81.0, 15.83.0, 15.85.0 КВЕД).
Наказом Держспоживстандарту України N375 від 26.12.2005 затверджено Класифікацію видів економічної діяльності ДК 009:2005.
Класифікація видів економічної діяльності (КВЕД) є складовою системи національних класифікаторів. КВЕД розроблено на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 04.05.93 р. N 326 ( 326-93-п ) "Про Концепцію побудови національної статистики України та Державну програму переходу на міжнародну систему обліку і статистики". Розроблення КВЕД здійснено на базі міжнародної статистичної класифікації видів діяльності Європейського Союзу - Nomenclature of Activities European Community (NACE, Rev.l,mod.7).
Код 15.11.0 КВЕД включає виробництво м'яса, а саме: забій худоби виробництво свіжого, охолодженого замороженого м'яса в тушах; виробництво свіжого, охолодженого, замороженого м'яса у відрубах; одержування харчових субпродуктів, одержування та очищення смальцю та інших тваринних харчових жирів; одержування та первинне оброблення сирих шкур (крім свинячих), отриманих з боєнь; одержування вовни шляхом згону зі шкур; перероблення відходів, отриманих з боєнь, виробництво кісткового борошна; одержування ендокринно-ферментної і спеціальної сировини; одержування щетини свиней.
Колегія суддів зауважує, що положеннями ПК України не визначено понять "обробка" та "переробка".
Співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами визначено статтею 5 ПК України.
Відповідно до п.п. 5.2 вказаної статті Кодексу, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (п. 5.3 ст. 5 ПК України).
Визначення поняття “переробка” міститься у Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2005 від 26.12.2005 N 375. Так, перероблення - технологічний процес, здійснення якого змінює форму, властивості або склад сировини, напівфабрикатів або, в окремих випадках, готової продукції з метою отримання нової продукції.
Як вбачається з акту перевірки податковим органом проведено документальну позапланову перевірку ПАТ "8 Березня" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.13 по 31.03.16, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.13 по 31.01.16.
Позивачем під час судового розгляду справи надано документи за спірний період, які підтверджують переробку продукції, отриманої в результаті діяльності з розведення великої рогатої худоби, розведення овець, кіз, коней, розведення свиней, розведення птиці, а саме: накладні внутрігосподарського призначення, реєстр накладних внутрігосподарського призначення, акти вибуття тварин, державне статистичне спостереження Звіт 24-сг "стан тваринництва за період з 01.01.2014 по 01.04.2016.
Отже, сільськогосподарська діяльність ПАТ "Агрофірма "8 Березня": розведення великої рогатої худоби, розведення овець, кіз, коней, розведення свиней, розведення птиці, не передбачає додатково наявності такого виду діяльності, як виробництво м'яса, оскільки його отримання є результатом переробки продукції тваринництва, яка вирощується, відгодовується, самим позивачем та відповідає КВЕД 15.11.0.
Згідно із статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Європейського суду з прав людини як джерело права.
Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод, ратифікована Україною 17.07.1997 року (далі - Конвенція), є частиною національного законодавства.
Статтею 1 Першого протоколу Конвенції передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
У справі "Новік проти України" (18.12.2008) Суд зробив висновок, що "надзвичайно важливою умовою є забезпечення загального принципу юридичної визначеності. Вимога "якості закону" у розумінні пункту 1 статті 5 Конвенції означає, що закон має бути достатньо доступним, чітко сформульованим і передбачуваним у своєму застосуванні для того, щоб виключити будь-який ризик свавілля".
У справі "Щокін проти України" Суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, по-перше, в зв'язку з тим, що відповідне національне законодавство не було чітким і узгодженим, та, відповідно, не відповідало вимозі "якості" закону і не забезпечувало адекватність захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не була дотримана вимога законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
Так, у Рішенні Європейського Суду по справі “АМАНН ПРОТИ ШВЕЙЦАРІЇ” від 16 лютого 2000 року якість закону вимагає, щоб він був доступний для даної особи і вона також могла передбачити наслідки його застосування до неї та щоб закон не суперечив принципові верховенства права. Це означає, що в національному праві має існувати засіб правового захисту від свавільного втручання з боку державних органів у права, гарантовані Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод. Небезпека свавілля є особливо очевидною, коли виконавча влада здійснює свої функції закрито. Закон має містити досить зрозумілі й чіткі формулювання, які давали б громадянам належне уявлення стосовно обставин та умов, за якими державні органи уповноважені вдаватися до втручання в право.
Жодна норма не може вважатися „законом", якщо вона не сформульована з точністю, достатньою для того, щоб надати змогу громадянинові регулювати свою поведінку: він має бути спроможним - якщо потрібно, після відповідної консультації - передбачити такою мірою, наскільки це є розумним за даних обставин, наслідки, які можуть випливати з його дій. Ці наслідки не повинні бути передбачуваними з абсолютною певністю. У той час, як певність у праві є вельми бажаною, вона може спричиняти надмірну жорсткість, а право має йти в ногу з обставинами, що змінюються. Відповідно до цього більшість законів з необхідністю укладаються в термінах, які більшою чи меншою мірою є нечіткими, а їхнє тлумачення і застосування є питаннями практики (Рішення Європейського суду “Фельдек проти Словаччини” від 12.07.2001 року).
Положення закону повинні бути передбачуваними та надавати достатньо гарантій проти свавільного застосування (рішення Європейського суду по справі Свято- Михайлівської парафії проти України від 14.06.2007року).
Відповідно до пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України, якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Харківській області № 0000151406 від 15.02.2017 в частині визначення суми грошового зобов'язання за основним платежем - 46065,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 24704,50 грн є необґрунтованим та підлягає скасуванню.
В іншій частині правомірність спірного податкового повідомлення-рішення в апеляційному порядку не оскаржується.
Перевіряючи правомірність податкових повідомлень-рішень від 15.02.2017 № 0001501304 та № 0001491304 колегія суддів дійшла висновку про наступне.
Так, на підставі податкового повідомлення-рішення № 0001501304 від 15.02.2017 контролюючим органом до підприємства застосовано штрафні санкції відповідно до 127.1 ст.127 ПК України на підставі несвоєчасності та не повноти сплати податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати за такі періоди: за жовтень 2013 року, за листопад 2013 року, за грудень 2013 року, за січень 2014 року, за лютий 2014 року, за березень 2014 року, за квітень 2014 року, за травень 2014 року, за червень 2014 року, за липень 2014 року, за серпень 2014 року, за вересень 2014 року, за жовтень 2014 року, за листопад 2014 року, за грудень 2014 року, січень 2015 року, за лютий 2015 року, за березень 2015 року, за квітень 2015 року, за травень 2015 року, за червень 2015 року, за липень 2015 року, за серпень 2015 року, за вересень 2015 року, за жовтень 2015 року, за листопад 2015 року, за грудень 2015 року, за січень 2016 року та за лютий 2016 року.
Штрафні санкції застосовано відповідачем в розмірі 25% та 50% за період лютий 2014 року у зв'язку з відображенням в акті перевірки порушення порядку нарахування та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати, решта штрафних санкцій застосовані за ставкою 75 %.
На початок періоду, який перевірявся, ПАТ "Агрофірма "8 Березня" мало заборгованість по сплаті податку з доходів фізичних осіб з заробітної плати станом на 01.10.2013 року у сумі 132494,73 грн.
Позивачем під час періоду, що перевірявся, здійснювалося нарахування та перерахування додатку на доходи з фізичних осіб до або під час виплати доходу у вигляді заробітної плати працівникам.
Також, на підставі податкового повідомлення-рішення № 0001491304 від 15.02.2017 контролюючим органом до підприємства застосовано штрафні санкції відповідно до п. 127.1 ст. 127 ПК України на підставі несвоєчасності та не повноти сплати податку на доходи фізичних осіб із орендної плати за такі періоди: за грудень 2013 року, за вересень 2014 року, за грудень 2014 року, за листопад 2015 року, за грудень 2015 року, січень 2016 року.
Штрафні санкції застосовано відповідачем в розмірі 75 %.
Матеріалами справи встановлено, що на початок періоду, який перевірявся, позивач мав заборгованість по сплаті податку з доходів фізичних осіб з заробітної плати станом на 01.10.2013 у сумі 112038,52 грн.
ПАТ "Агрофірма "8 Березня" під час періоду, що перевірявся, здійснювалося нарахування та перерахування додатку на доходи з фізичних осіб до або під час виплати доходу у вигляді орендної плати за земельні паї фізичним особам.
Судовим розглядом встановлено, що за наявності непогашеного боргу з податку на доходи з фізичних осіб, зарахування поточних платежів з зазначеного податку відбувалося згідно з приписами п. 87.9 ст.87 ПК України, тобто в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Відповідно до підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається (підпункт «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України).
Згідно із підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За змістом підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК України, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Таким чином, податковий агент зобов'язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
Відповідно до підпункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Згідно із підпунктом 126.1 статті 126 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Таким чином, положення статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов'язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.
В свою чергу, положеннями статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Вказане узгоджується із висновком Верховного Суду України, викладеним у постанові №21-2919а15 від 10.11.2015.
Згідно з пунктом 87.9 статті 87 ПК України, у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Отже, вказаною нормою ПК України визначено обов'язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи «призначення платежу» у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено пунктом 87.9 статті 87 ПК України.
В свою чергу, штрафні санкції згідно із пунктом 127.1 статті 127 ПК України застосовуються саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Таким чином, відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов'язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.
Вказана позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 23 травня 2019 року по справі №806/2699/16.
Згідно із ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно з правовими висновками Великої Палати Верховного Суду, які викладені у постанові від 30.01.2019 року по справі №755/10947/17, під час вирішення тотожних спорів суди мають враховувати саме останню правову позицію.
Враховуючи наведені вище обставини, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що позивачем не вчинялось порушення, передбачене статтею 127 ПК України, а тому застосування відповідачем штрафних санкцій на підставі даної норми є протиправним.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, особливістю адміністративного судочинства є те, що обов'язок (тягар) доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати докази, що свідчать про правомірність його дій, законність прийнятих рішень.
Відповідач, заперечуючи проти позову, в порушення вимог ч.2 ст. 77 КАС України, не надав жодних належних і допустимих доказів на підтвердження законності та обґрунтованості оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, в частині, що скасовані судом першої інстанції.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ч. 1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ч. 1 ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для її скасування та задоволення апеляційних вимог апелянта, відповідача у справі.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на зазначене, беручи до уваги висновки і мотиви з яких скасовано рішення, які згідно ч. 5 ст. 353 КАС України є обов'язковими при новому розгляді справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.03.2019 року по справі №820/1824/17 за позовом Публічного акціонерного товариства "Агрофірма "8 Березня" до Головного управління ДФС у Харківській області третя особа Державна фіскальна служба України про скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя (підпис)А.П. Бенедик
Судді(підпис) (підпис) Л.О. Донець М.І. Гуцал
Повний текст постанови складено 27.06.2019 року.