30 травня 2019 рокуЛьвів№ 857/3835/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді: Кухтея Р.В.
суддів: Шевчук С.М., Попка Я.С.
з участю секретаря судового засідання: Коваль Т.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу представника позивача ОСОБА_1 - ОСОБА_2 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року (ухвалене головуючим-суддею Мричко Н.І., час проголошення судового рішення 13 год 20 хв у м.Львові, дата складання повного тексту судового рішення 04 березня 2019 року) за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору - Публічного акціонерного товариства «Креді Агріколь Банк») про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У вересні 2018 року ОСОБА_1 звернулася в суд із зазначеним позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області) від 15.06.2018 за № 0227111310, яким їй було збільшено грошове зобов'язання за платежем «військовий збір» на суму 3 009,89 грн, з якого 2 407,91 грн за податковим зобов'язанням та 601,98 грн за штрафними санкціями, №0227161310, яким збільшено грошове зобов'язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 36 180,67 грн, з якого 28 894,94 грн за податковими зобов'язаннями та 7 223,73 грн за штрафними санкціями.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20.02.2019 у задоволені позову було відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, представник позивача ОСОБА_2 . подав апеляційну скаргу, в якій через неповне з'ясування обставини, які мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов задовольнити повністю.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що не вважається додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподаткування доходу платника податку сума, прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності у розмірі різниці, яка розрахована цим кредитором відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України), а тому органи ДФС при визначенні бази оподаткування податку на доходи фізичних осіб повинні були визначити та встановити додаткове благо, як суму прощеного боргу в гривні за курсом Національного Банку України станом на 01.01.2014, тобто за курсом 7,993 грн за 1 долар США, яка повинна була становити не 160 527,45 грн, а 50 005,81 грн. Відповідно, податок на доходи фізичних осіб повинен становити не 28 894,94 грн, а 9 001,04 грн. Крім того, військовий збір повинен також розраховуватися з бази оподаткування та становити не 2407,91 грн, а 750,08 грн. Також, зазначає, що суд першої інстанції помилково послався на правову позицію Верховного Суду, висловлену у постанові від 20.06.2018 по справі №804/4182/17, оскільки така стосується інших правовідносин.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача ОСОБА_2, який просив задовольнити апеляційну скаргу, представника відповідача Андрієва М.В. , який просив відхилити апеляційну скаргу, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити повністю, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що 10.07.2008 між ОСОБА_1 та Акціонерним товариством «Індустріально-експортний банк» було укладено кредитний договір №119/710117 від 10.07.2008, за умовами якого Кредитор надав Позичальнику кредитні кошти (кредит) на купівлю автомобіля марки «Skoda Fabia» у ВАТ «Галич Авто» для особистих потреб в іноземній валюті в сумі 20 412 доларів США. Строк користування кредитом з 10.07.2008 по 09.07.2015 (включно).
15.03.2010 між ОСОБА_1 та ПАТ «Індустріально-експортний банк» (правонаступник АТ «Індустріально-експортний банк») було укладено договір про внесення змін та доповнень №1 до кредитного договору №119/710117 від 10.07.2008, за умовами якого були внесені зміни, зокрема, збільшений строк користування кредитом з 10.07.2008 по 14.07.2018.
23.11.2016 між позивачем та ПАТ «Креді Агріколь банк» (правонаступником ПАТ «Індустріально-експортний банк») було укладено Договір про внесення змін та доповнень №2 до кредитного договору №119/710117 від 10.07.2008, за умовами якого сторони домовились, що Позичальник зобов'язується погасити боргові зобов'язання в розмірі 10 427 доларів США, що в еквіваленті по курсу Національного Банку України на день укладення цього Додаткового договору складає 267 545,75 гривень.
Відповідно до пункту 4 цього договору, сторони домовились, що за умови погашення Позичальником в день укладення цієї угоди заборгованості за кредитом у розмірі не менше ніж 40% від суми заборгованості по кредиту, зазначеної в п.3 цієї угоди, що становить 107018,30 грн, Банк відповідно до ст.605 ЦК України, припиняє зобов'язання Позичальника щодо погашення залишку кредиту у розмірі 60% від суми заборгованості по кредиту, що становить 160527,45 грн (з них кредиту - 160527,45 грн), шляхом прощення боргу Позичальнику. З цього моменту Кредитний договір вважається припиненим і сторони не будуть вважати себе пов'язаними будь-якими зобов'язаннями.
В той же день, позивачем була здійснена сплата вищевказаної заборгованості, на підтвердження чого до матеріалів справи додану виписку з рахунку №29090000418511, згідно якої заборгованість за кредитним договором погашена у повному обсязі шляхом реалізації спеціальної програми реструктуризації заборгованості, а саме частковим погашенням боргу.
Згідно повідомлення про прощення (анулювання) боргу №1 від 23.11.2016, ПАТ «Креді агріколь банк» повідомило ОСОБА_1 про прощення (анулювання) суми боргових зобов'язань по кредитному договору, яка становила 160 527,45 грн, а також про те, що згідно вимог ПК України, Позивач зобов'язана включити дохід у вигляді прощеного (анульованого) боргу до річної податкової декларації та сплатити податки та збори з такого доходу в порядку та у розмірах встановлених чинним законодавством України.
На підставі п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1, п.п.78.1.2 п.78.1 ст.78, п.79.2 ст.79 ПК України та наказу ГУ ДФС у Львівській області №2466 від 19.04.2018, контролюючим органом було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт перевірки №1300/13-01-13-10/2862204283 від 23.05.2018.
Перевіркою встановлено порушення позивачем абз.«д» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.49.18.4 п.49.18 ст.49, п.179.1 ст.179, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.5, п.п.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, п.п.168.1.1, п.168.1.2, п.168.1 ст.168 Закону України «Про внесення змін до податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України».
На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Львівській області прийняло податкові повідомлення рішення форми «Р» від 15.06.2018 за №0227111310, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір в розмірі 3 009,89 грн, в тому числі 2 407,91 грн за податковим зобов'язанням та 601,98 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, №0227161310, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування, в розмірі 36 118,67 грн, в тому числі 28 894,94 грн за податковим зобов'язанням та 7 223,73 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач звернулася до суду з вимогою про визнання їх протиправними та скасування.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачу було прощено борг кредитором не у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеній за офіційним курсом Національного Банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом у гривню, а основну суму боргу (тіло кредиту) за кредитним договором. Тому прийшов до висновку, що сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом та включається до загального місячного (річного) оподаткованого доходу.
Проте, колегія суддів вважає, що до таких висновків суд першої інстанції прийшов з неправильним застосуванням норм матеріального права, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (ст. 1 ПК України).
Спірним у даній справі є наявність або відсутність підстав для збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток у зв'язку з отриманням додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) у 2016 році суми основного боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті.
Згідно п.п.163.1.1, 163.1.2 п.163.1 ст.163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин, об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абз.2 п.164.1 ст.164 ПК України, загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
За змістом п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України є вичерпним.
З аналізу наведених положень ПК України можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.
Так, відповідно до абз.«д» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються : основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Разом з тим, законодавцем було доповнено підрозділ 1 розділу XX, пунктом 8 згідно Закону №321-УПІ від 09.04.2015 «Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов'язань, яким, зокрема, встановлено, що не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01.01.2015.
Отже, з аналізу наведеного вбачається, що до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу не повинна бути включена курсова різниця між сумою основного (прощеного) боргу в іноземній валюті за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання з іноземної валюти у гривню та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного Банку України станом на 01.01.2014. Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощенного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 15.05.2018 по справі №821/1594/17.
З матеріалів справи видно, що борг ОСОБА_1 за кредитним договором станом на 23.11.2016 становить 10 427 доларів США.
За вказаним договором сторони домовились змінити валюту зобов'язання та валюту виконання зобов'язання за вказаним Кредитним договором та встановити, що такою є гривня, тому станом на 23.11.2016 заборгованість позичальника ОСОБА_1 в еквіваленті за офіційним курсом Національного Банку України, що становить 25,6589 грн, на дату укладення додаткової угоди склала 267 545,75 грн. Банк анулював заборгованість в розмірі 160 527,45 грн при умові сплати позивачем 107 018,30 грн основної суми кредиту.
Так, за курсом Національного Банку України станом на день прощення суми боргу в гривневому еквіваленті вона складала 267 545,75 грн, ця ж сума прощеного боргу в гривневому еквіваленті станом на 01.01.2014 становила 83 343,01 грн за валютним курсом долара США до Української гривні - 7,993 грн.
Таким чином, різниця між 267 545,75 грн та 83 343,01 грн, яка складає 184 202,74 грн, є курсовою різницею та не вважається доходом (додатковим благом) в цілях оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Підпунктом 1.7 пункту 16-1 Підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою).
Отже, враховуючи встановлені судом обставини, колегія суддів приходить до висновку, що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0227161310 від 15.06.2018 та №0227111310 є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Згідно ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є : неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги є суттєвими і дають підстави для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, через що оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову.
Згідно ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як видно з матеріалів справи, позивач сплатила судовий збір за подання позовної заяви в сумі 704,80 грн, що підтверджується квитанцією ПН№1770 від 18.09.2018 та подання апеляційної скарги в сумі 1 057,21 грн, що підтверджується квитанцією №324 від 18.03.2019, який був зарахований до спеціального фонду державного бюджету України.
Відтак, враховуючи, що позовні вимоги задоволені повністю, на користь позивача слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати за сплату судового збору в розмірі 1762,01 грн.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.6 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення за результатами її розгляду судом апеляційної інстанції в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.
Керуючись ст.ст. 12, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу представника позивача ОСОБА_1 - ОСОБА_2 задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року по справі №1340/4274/18 скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору - Публічного акціонерного товариства «Креді Агріколь Банк») про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області №0227111310 від 15 червня 2018 року.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області №0227161310 від 15 червня 2018 року.
Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (79026, Львівська область, місто Львів, вулиця Стрийська, 35, ЄДРПОУ 39462700) за рахунок бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) понесені судові витрати в розмірі 1057 (тисяча п'ятдесят сім) гривень 21 копійка.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Головуючий суддя Р. В. Кухтей
судді С. М. Шевчук
Я. С. Попко
Повне судове рішення складено 30.05.2019.