27 травня 2019 рокуЛьвів№ 857/1153/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,
суддів Большакової О.О., Макарика В.Я.
за участі секретаря судового засідання Сердюк О.Ю.,
позивач: ОСОБА_1
відповідач: ОСОБА_2
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2018 року у справі № 0940/1522/18 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ,-
суддя в 1-й інстанції - Гундяк В.Д.,
час ухвалення рішення -15 год. 47 хв.,
місце ухвалення рішення - м. Івано-Франківськ,
дата складання повного тексту рішення - 07.12.2018 року ,-
27 серпня 2018 Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (далі - ФОП ОСОБА_3 , позивач) звернулася в суд із зазначеним позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0011401305 від 27.06.2018 року про донарахування податкових зобов'язань по податку на додану вартість в сумі 243041 грн. 45 коп.та № 0011351305 від 27.06.2018 року про донарахування податкових зобов'язань по податку на доходи фізичних осіб в сумі 38360 грн. 87 коп..
На обґрунтування вимог зазначала, що ГУ ДФС в Івано-Франківській області на підставі акту перевірки від 06.06.2018 року за №447/09-19-13-06/2363417442, всупереч фактичним обставинам справи, вимогам податкового та іншого законодавства України, протиправно винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Вважає, що податковим органом безпідставно зроблено висновок про неправомірне включення підприємцем до витрат суму сплаченої ним орендної плати за землі комунальної власності. А суми, які сплачені при придбанні обладнання для вирощування грибів, системи автоматичного контролю мікроклімату в камерах вирощування грибів та обладнання для вирощування шампіньйонів правомірно віднесено до податкового кредиту, так як дане обладнання використовується в господарській діяльності платника податків.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.12.2018 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0011351305 від 27.06.2018 року в частині нарахування грошового зобов'язання в сумі 7358 грн. 61 коп.. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0011401305 від 27.06.2018 року в частині нарахування грошового зобов'язання в сумі 163 566 грн. 09 коп.. В задоволенні позову в іншій частині відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області та Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 подали апеляційні скарги.
Головне управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області вважає, що рішення суду першої інстанції вважає, що судом першої інстанції не враховано доводи представника відповідача, щодо невикористання в господарській діяльності обладнання для вирощування шампіньйонів та інших ТМЦ, які зазначені у акті перевірки за № 447/09-19-13-06/2363417442.Суд не взяв до уваги обставину щодо ненадання документів до перевірки, які б підтверджували розміщення окремих ТМЦ у приміщеннях, які здавались в оренду.
Зазначає, що у відповідності до п.6 ст. 44 ПК України - у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені такимплатником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Апелянт - ОСОБА_3 вважає постанову суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог такою, що прийнята з порушенням норм матеріального права, оскільки не відповідає дійсним обставинам справи та не підтверджується зібраними по справі доказами.
Стверджує, що враховуючи визначену п/п 177.4.4. п. 177.4 ст. 177 ПК України можливість включення до витрат підприємницької діяльності витрати на оплату оренди, - складовою податку на майно, яка не включається до складу витрат підприємця (п/п 177.4.3. п. 177.4 ст. 177ПК) слід вважати саме земельний податок.
Не погоджується із висновком суду в частині твердження про неправомірність віднесення до суми податкового кредиту вартості ПДВ сплаченого при придбанні обладнання по вирощуванню грибів у ТзОВ «М-Агро», через відсутність належним чином оформлених первиннихдокументів, які б підтверджували надання в оренду обладнання для вирощування грибів,чи використання будь-яким іншим способом даного обладнання в господарській діяльності.
Звертає увагу на те, що в ході здійсненняперевірки, нею зазначалося, що обладнання для вирощування грибів вартістю 527052, 71 грн., (ПДВ -108 750, 54 грн.) ввезене з Республіки Польща, а також обладнання для вирощування грибів на загальну суму 193 144,8 грн., в тому числі ПДВ 32 190,8 грн. та систему автоматичного регулювання і контролю параметрів мікроклімату в камерах вирощування грибів на загальну суму 188 336,94 грн., в тому числі ПДВ 31 389,49 грн., отримане від ТзОВ «М-Агро», передано в оренду ФГ Томаш Тетяни Вікторівни. Вказана обставина підтверджується Договорами оренди приміщень від 2 січня 2016 року та 2 січня 2017 року, які знаходяться в матеріалах справи.
Вважає, що покликання суду першої інстанції на відсутність належним чином оформлених первинних документів, які б підтверджували надання нею в оренду обладнання для вирощування грибів, чи використання будь-яким іншим способом даного обладнання в господарській діяльності суперечить зібраним по справі доказам.
Відтак, просить постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити в повному обсязі, з підстав зазначених в апеляційній скарзі.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України).
Заслухавши суддю - доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця Томаш Тетяни Вікторівни слід задовольнити повністю, апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області слід задовольнити частково з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС в Івано-Франківській області на підставі наказуГУ ДФС в Івано-Франківській області від 2 травня 2018 року№ 601, направлення ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 8 квітня 2018р. №740 та направлення ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 5 квітня 2018р. №739 проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_3 .
За результатами даної перевірки складено акт від 6 червня 2018 року за № 447/09-19-13-06/2363417442, в якому зафіксовано порушення:
- п. 177.2, п.п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за період, що перевірявся 25 573,91 грн., у тому числі: за 2016р. в сумі 11 446,64 грн., за 2017 рік у сумі 14 127,27 грн.;
- п.11 ст.8, ст. 4, п.2 ст.6, ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з єдиного внеску із суми доходу, отриманого від їх діяльності за період, що перевірявся у розмірі 22% на загальну суму 31 257,00 грн. за 2016 рік на суму 13990,33 грн., за 2017 рік на суму 17266,67грн.;
- п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5, п.п.1.6 п.16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу X Податкового кодексу України в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з військового збору, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за період,перевірявся за 2016 рік на суму 953,89 грн. та за 2017 рік на суму 1177,27 грн.;
- підпункту г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, пункту5 розділу IV Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в результаті чого, сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до державногобюджету підлягає збільшенню за листопад 2016 р. на суму 227766,49 грн., в тому числі за листопад 2016 року в сумі 33 437,25 грн. за грудень 2016 року в сумі 1113,71 грн., а грудень 2017 року в сумі 193215.53 грн.;
- п.286.2 ст.286 Податкового кодексу України, в частині несвоєчасного подання податкових Декларацій з плати за землю 2017р.
За наслідками результатів проведеної перевірки 27.06.2018 року відповідачем в тому числі прийняті податкові повідомлення-рішення: №0011351305 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 25 573,91 грн. основного платежу та 12 786,96 грн. штрафних (фінансових) санкцій; №0011401305 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 243 041,45 грн., у т.ч.: 194 433,16 грн. основного платежу та 48608,29 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
Не погодившись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернулася із вищезазначеним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що при визначенні позивачем суми чистого оподаткованого доходу до витрат, пов'язаних із господарською діяльністю, позивачем протиправно включено суми сплаченої орендної плати за договором оренди землі, укладеного з Снятинською міською радою, яка склала за 2016 рік 55 740 грн., а за 2017 - 59 083,2 грн., до валових витрат підприємця, оскільки орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності є формою плати за землю як обов'язкового платежу у складі податку на майно, то відповідно до положень п.п.177.4.3 п.177.4 ст.177 ПКУ дана обставина виключає можливість включення суми сплаченої орендної плати до витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів.
Відтак, суд прийшов до висновку про правомірність дій податкового органу в частині виключення із валових витрат підприємницької діяльності суми сплаченої ФОП ОСОБА_3 орендної плати за землі комунальної власності.
Разом з тим, суд першої інстанції не погодився з твердженням відповідача про безпідставність віднесення до витрат вартості товаро-матеріальних цінностей: солі в мішках «Артемівськ» 25 кг., аксесуару для ноутбука USB-хабSven HB-012 Black, брелків для ключів 10 шт. різнокольорових, цукерків, одноразових стаканів, мисок для харчування, оскільки контролюючим органом ні в акті перевірки, ні його представником в судовому засіданні не наведено жодних доказів невикористання таких товарів в господарській діяльності ФОП ОСОБА_3 ., а телевізор Skyworth 32Е3 є складовою частиною системи відеоспостереження, таким чином, останній використовується позивачем у господарській діяльності та його вартість правомірно була включена до складу валових витрат.
Що стосується включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту з ПДВ суми по господарських операціях, а саме придбання ФОП ОСОБА_3 в ТзОВ «М-Агро» обладнання для вирощування грибів на загальну суму 193 144,8 грн. системи автоматичного регулювання і контролю параметрів мікроклімату в камерах вирощування грибів на загальну суму 188 336,94 грн., та обладнання для комплексу по вирощуванню шампіньйонів ввезені згідно ВМД UA206060/2017/011967 від 15.08.2017 року з Республіки Польща на підставі укладеного договору за №01/TOMASH/2017 від 22.06.2017 року з фірмою Gro-Projects м. Грудзендзь, Республіка Польща на суму 520052,71 грн., ПДВ - 108750,54 грн, суд першої інстанції зазначив, що у ФОП ОСОБА_3 вищевказані основні засоби згідно акту інвентаризації станом на 31.12.2017 року відсутні та не використані в господарській діяльності. Документи, які б підтверджували факт використання ФОП ОСОБА_3 у господарській діяльності обладнання для вирощування грибів, яке придбане у ТзОВ «М-Агро», відсутні.
Відтак, суд першої інстанції взявши до уваги відсутність належним чином оформлених первинних документів, які б підтверджували надання позивачем в оренду обладнання для вирощування грибів, придбане у ТзОВ «М-Агро», чи використання будь-яким іншим способом даного обладнання в господарській діяльності, вважав, що підстави для включення вартості такого обладнання до витрат та податкового кредиту відсутні.
Зазначені висновки суду першої інстанції, на думку апеляційного суду, не відповідають дійсним обставинам справи, з огляду на наступне.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції не вірно встановлені обставини справи, не здійснено розподіл податкових нарахувань по видам податків та не враховано господарської операції на підтвердження оподаткування. Крім того, в суді апеляційної інстанції було витребувано розрахунки податкових нарахувань до винесених податкових повідомлень - рішень, які були представлені як ФОП ОСОБА_3 так і представником фіскального органу. Опрацювання судом апеляційної інстанції вказаних розрахунків, підтвердило факт допущення помилки податковим інспектором при оформленні акту перевірки, а саме - не включення в розмір податкового навантаження сум з податку на додану вартість та розміру штрафних санкцій за результатами господарських відносин з ТзОВ «Івано-Франківськ збут» та ПРАТ « Івано-Франківськ цемент» (т.ІІ а.с. 67). Вказана обставина підтвердилась у виступах представника податкового органу. В той же час, проведення нарахування податкових зобов'язань по винесених податкових повідомленнях-рішеннях було здійснено без врахування господарських операцій з вказаними контрагентами.
Додатково, суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим органом помилково вказано розмір ПДВ по ВМД UA206060/2017/011967 від 15.08.2017 року, оскільки вірною є розмір податку, що нараховує 108 750,54 грн. , а не 105 410,92 грн., як вказано у акті податкової перевірки.
Отже до складу податкового повідомлення - рішення № 0011401305 від 27.06.2018 року, що регулює донарахування податку на додану вартість та розміру штрафних санкцій віднесено розмір податкового кредиту по господарських товарах, які, на думку податкового органу, не використовувались у господарській діяльності у розмірі 4638, 41 грн., розміру податкового кредиту за наслідками придбання обладнання по вирощуванню грибів, що становить 32 190,8 грн., розміру податкового кредиту за наслідками придбання системи мікроклімату, що становить 31 389,49 грн., та розміру податкового кредиту за наслідками придбання обладнання для комплексу по вирощуванню грибів в сумі 108 750, 54 грн..
Колегія апеляційного суду вважає, що судом першої інстанції належно не враховано первинних документів, представлених позивачем щодо віднесення до податкового кредиту розміру ПДВ, сплаченого при придбанні обладнання для вирощування грибів на суму 193 144,80 грн. ( ПДВ - 32 190,80 грн.), системи автоматичного контролю мікроклімату в камерах вирощування грибів на суму 188 336,94 грн. ( ПДВ - 31 389,49 грн.), обладнання для вирощування шампіньйонів з Республіки Польща на суму 527 052, 71 грн. ( ПДВ - 108750,54 грн.) - т.І а.с. 71-78, 140-232.
Представлені документи містять докази отримання позивачем обладнання за видатковими накладними № 8 та № 9 від 03.01.2018 року, що заперечує твердження про відсутність вказаного обладнання у Актах інвентаризації 2017 року, а також долучені договори, засвідчують передачу вказаного обладнання в оренду для здійснення господарської діяльності Фермерського господарства « ОСОБА_3 ».
Що стосується використання у господарській діяльності товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 27 830,48 грн., в тому числі ПДВ - 4638,41 грн., вказане підтверджується первинними документами, долученими до матеріалів справи.
Згідно з п. 1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
У відповідності до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
При цьому у відповідності до п. 1 ст.193 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
У відповідності до вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних.
Абзацом третім вказаної норми регламентовано, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У відповідності до п. 46.1 ст. 46 Податкового кодексу України податкова декларація, це документ, що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання або відображаються обсяги операції (операцій).
Вказані твердження заперечують висновки суду першої інстанції щодо неможливості включення до складу податкового кредиту визначених сум.
Що стосується виключення судом першої інстанції зі складу податкового навантаження за податковим повідомленням-рішенням № 0011351305 від 27.06.2018 року розміру орендних платежів за землю, такі висновки суду першої інстанції суперечать судовій практиці Верховного Суду з вказаних правовідносин.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, внормовано положеннями статті 177 Податкового Кодексу України.
Пунктом 177.2. цієї статті обумовлено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
При цьому, згідно підпунктом 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких, зокрема, відносяться витрати на оплату оренди.
Включення позивачем до складу витрат орендної плати за землю відповідає положенням підпункту 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 ПК України, оскільки ці витрати є документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця.
Аналогічну правову позицію з приводу можливості віднесення до витрат безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів плати за землю, яка здійснюється на підставі договорів оренди земельної ділянки комунальної та державної власності, за умови використання землі у господарській діяльності, викладено в постановах Верховного Суду України від 27 лютого 2018 року у справі №821/274/17 та від 22 березня 2018 року у справі №820/3255/17.
У суді апеляційної інстанції не здобуто доказів на спростування вищенаведеного, а вказані умови не були належно перевірені судом першої інстанції, що привело до постановлення незаконного судового рішення.
З врахуванням вищенаведеного, колегія суддів вважає, що оскаржувана постанова суду першої інстанції винесена з істотним порушенням норм процесуального та матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи та з неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, тому така підлягає скасуванню.
На підставі наведеного, колегія суддів вважає, що доводи апелянтів, зокрема, Фізичної особи - підприємця Томаш Т.В. є обґрунтованими, доводи Головного управління ДФС в Івано-Франківській області частково обґрунтованими, в зв'язку з чим, оскаржуване рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення позову.
Керуючись ч. 3 ст.243, ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 3 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст.ст. 322, 325, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця Томаш Тетяни Вікторівни задовольнити.
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2018 року у справі № 0940/1522/18 - скасувати та прийняти постанову, якою позовні вимоги ОСОБА_3 задовольнити в повному обсязі.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області №0011401305 від 27.06.2018 року про донарахування податкових зобов'язань по податку на додану вартість, в сумі 243041,45 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області№0011351305 від 27.06.2018 року про донарахування податкових зобов'язань по податку на доходи фізичних осіб в сумі 38360,87 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (ЄДРПОУ 39394463) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) 3524 (три тисячі п'ятсот двадцять чотири) грн. 00 коп. судового збору.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення безпосередньо до суду касаційної інстанції.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк
судді О. О. Большакова
В. Я. Макарик
Повне судове рішення складено 30.05.2019 року.