22 травня 2019 р. Справа № 2040/7658/18
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Любчич Л.В.
суддів: Присяжнюк О.В. , Спаскіна О.А.
за участю секретаря судового засідання Медяник А.О.
представника позивача - Бевзюк О.О.,
представника відповідача - Саєнко Л.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.12.2018, суддя Горшкова О.О., 61022, майдан Свободи, 6, м. Харків, повний текст складено 26.12.18 по справі № 2040/7658/18
за позовом Фізичної особи-підприємця Демченка ОСОБА_1
до Головного управління ДФС у Харківській області
про скасування податкових повідомлень-рішень,
Фізична особа - підприємець ОСОБА_2 Миколайович (далі - ФОП ОСОБА_3 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС в Харківській обл., відповідач), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просив:
- скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Харківській обл. від 07.06.2018 № 0006841315 про застосування штрафних (фінансових санкцій) за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами у загальному розмірі 2883450 грн. 45 коп.;
- скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Харківській обл. № 0006871315 від 07.06.2018 про застосування штрафних санкцій, у зв'язку з відсутністю складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ у загальному розмірі 1276591,00 грн.;
- скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Харківській обл. № 0006861315 від 07.06.2018 року в частині донарахування штрафу за затримку реєстрації податкових накладних на неплатника податку з ПДВ в сумі 38326 грн. 48 коп.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13.12.2018 зазначений позов задоволено.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, а також неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просив оскаржуване рішення скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначив доводи щодо правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з підстав нереальності господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ "Янатар" з огляду на ненадання ФОП ОСОБА_3 . доказів транспортування ТМЦ, а також на підставі пояснень директора ТОВ "Янатар" у межах кримінального провадження, щодо фіктивності підприємства.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на безпідставність вимог апеляційної скарги, просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, пояснення представника позивача, представника відповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що підставі п.п. 20.1.4. п.20.1. ст.20. п.41.1 ст.41. п.61.1 п.61.2, 62.1. ст.62, п. 75.1 ст.75, ст..77 п.82.1 ст.82. Податкового кодексу України (далі - ПК України) , Закону України № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010р. та плану- графіку проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання на 2018 рік відповідно до наказів від 20.03.2018р. № 1944, від 02.05.2018р. № 3132 та направлень від 18.04.2018р. № 815 і № 816, виданих ГУ ДФС у Харківської обл., проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_3 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 згідно плану перевірки, за результатами якої було складено акт перевірки № 1971/20-40-13-15-07/1966016154 від 17.05.2018 року.
Так, під час проведеної перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_4 М:
- п.198.5 ст. 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов'язання у сумі 2 553 182 грн.;
- п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого встановлено завищення податкового кредиту всього у сумі 16 668 грн.;
- п. 201.1 ст.201 ПК України встановлено порушення порядку реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 2 553 182 грн.;
- п. 120 1.1 ст. 120 1 ПК України, в результаті чого встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, у сумі ПДВ 49 512,61 грн.;
- п.117.3 ст. 117 ПК України визначено штрафну санкцію за реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку у сумі 1318126,39 грн.;
- ст. 120 2.2 ПК України застосовано штрафну санкцію за нереєстрацію акцизних накладних у сумі 1565324,06 грн.
На підставі вищезазначених висновків прийнято податкові повідомлення - рішення:
- № 0006841315 від 07.06.2018, яким за реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку та за затримку реєстрації акцизних накладних застосовано штраф в сумі 2 883 450,45 грн.
-№ 0006851315 від 07.06.2018, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 3 854 775,00грн., в тому числі за податковим зобов'язанням збільшено 2 569 950,00грн., за штрафними санкціями - 1 284 925,00 грн.
-№ 0006861315 від 07.06.2018, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф в загальному розмірі 49 512,61грн. (сорок дев'ять тисяч п'ятсот дванадцять гривень 61 коп.)
-№ 0006871315 від 07.06.2018, яким за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунку коригування застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 1 276 591,00грн.
Позивач, не погоджуючись із вищезазначеними рішеннями суб'єкта владних повноважень, звернувся до ДФС України із скаргою .
Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги вих. № 13152/Д/6/99-99-11-02-01-14 від 30.08.2018р. скаргу ФОП ОСОБА_3 частково задоволено та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0006851315 від 07.06.2018 р., а повідомлення-рішення - № 0006851315 від 07.06.2018 р., № 0006861315 від 07.06.2018 р., № 0006871315 від 07.06.2018 р. залишено без змін.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не обґрунтовано та не доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з наступних підстав.
Як встановлено з матеріалів справи, висновки відповідача про порушення позивачем - п.198.5, п. 198.6 ст. 198 ПК України, ґрунтуються на тому, що в ході перевірки не підтверджено факт реального вчинення господарських операцій з ТОВ «Янатар» на суму ПДВ 2553182,00 грн.
Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст.14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Згідно підпункту 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, будь-яка операція платника повинна бути спрямована на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
При цьому, економічний ефект не обов'язково повинен спостерігатися негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.
Таким чином, в даному випадку дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є визначальною для встановлення податкових зобов'язань та виникнення права на податковий кредит, добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит.
З матеріалів справи встановлено, що 23.12.2016 між позивачем (постачальник) та ТОВ «Ятанар» (покупець) укладено договір постачання № 2312-2, згідно умов якого постачальник зобов'язується передати у власність покупцеві, а покупець прийняти і оплачувати відповідно до умов цього договору паливо-мастильні матеріали у кількості і за цінами згідно з рахунками-фактурами і накладними на кожну партію товару.
Поставка товару здійснюється постачальником на користь покупця партіями.
На виконання умов договору постачальником було здійснено поставку паливо-мастильних матеріалів, а покупцем в свою чергу оплачено такі матеріали в безготівковій формі, що підтверджується випискою по рахунку № 26009011864181.
На підтвердження виконання умов договору поставки його сторонами складено видаткові та податкові накладні (том № 3 а.с. 140-168).
Доводи відповідача про відсутність факту реального здійснення господарської операції ґрунтуються на відсутності товарно-транспортних накладних, які б підтверджували транспортування товарів.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995року № 88 затверджено Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (далі - Положення № 88).
Згідно з пунктом 2.1 цього Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Пунктом 2.2 Положення № 88 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Відповідно до статті 9 Закону № 996-ХIV та пункту 2.4 Положення № 88 первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до частини другої статті 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів для водія є, серед інших, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж.
Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14 жовтня 1997 року затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила № 363).
Відповідно до пункту 1 цих Правил товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
За змістом підпунктів 11.4 та 11.6 Правил № 363 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів.
Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача, передається Перевізнику.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25 лютого 2009 року № 207 затверджено Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні.
За змістом пунктів 1 та 2 вказаного Переліку наявність ТТН є обов'язковою у випадку здійснення перевезень на договірних умовах. У випадку ж здійснення перевезення для власних потреб - накладна не оформлюється.
Таким чином, ТТН підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів.
Відсутність ТТН, тим не менш, не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, а причини відсутності ТТН у кожному конкретному випадку мають бути досліджені судом.
Тому питання щодо наявності ТТН, а також правильності її оформлення має оцінюватися в сукупності з іншими документами, створеними в процесі здійснення господарської операції.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 16.05.2019 у справі № 813/552/15.
З матеріалів справи встановлено, що основним видом господарської діяльності позивача є роздрібний продаж пального.
Таким чином, діяльність позивача відповідає умовам укладеного договору, що свідчить про наявність господарської мети при здійсненні господарських операцій.
Системний аналіз матеріалів справи дозволяє дійти висновку, що попри відсутність ТТН, реальність здійснених позивачем операцій не викликає ґрунтовних сумнівів.
Крім того, товарно-транспортні накладні є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується наявними в матеріалах справи видатковими накладними.
Жодних доказів, відсутності факту отримання та оплати товару матеріалів справи не містять.
Також, колегія суддів вважає безпідставними доводи відповідача про нереальність здійснення господарської операції, оскільки ТОВ «Ятанар» є фіктивним підприємством, зважаючи на протокол допиту свідка громадянина ОСОБА_5 в рамках кримінальної справи № 12014220000001164,з наступних підстав.
Відповідальність за фіктивне підприємництво, тобто створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона, передбачена статтею 205 Кримінального кодексу України.
При цьому, відповідно до статті 62 Конституції України, особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.
Таким чином, фіктивне підприємництво є кримінальним злочином, вину у здійсненні якого може бути встановлено лише вироком суду.
Між тим, вирок суду, який би підтверджував фіктивне підприємництво ТОВ «Ятанар», відсутній.
Отже, відповідачем не надано належних доказів фіктивності підприємництва ТОВ «Ятанар».
Колегія суддів також вважає необґрунтованими доводи апеляційної скарги щодо неправомірності формування податкового кредиту позивача через наявність податкової інформації відносно контрагентів позивача про недоліки їх господарської діяльності, виходячи з наступного.
Згідно ст. 61 Конституції України, норми якої є нормами прямої дії, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
Контрагенти позивача під час здійснення господарських операцій та складення первинних документів був зареєстрований як фізична особа-підприємець, на момент проведення фінансово-господарської операції був платником податків, а тому мав право здійснювати господарську діяльність шляхом укладення договорів.
Чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов'язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов'язань. А тому, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Також, в ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_3 в порушення п. 201.10 ПК України не виписано та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладі на загальну суму 2553182,00 грн. по взаємовідносинам з ТОВ «Янатар».
Водночас, висновків щодо порушення ФОП ОСОБА_3 вимог п. 201.10 ПК України в частині відсутності виписаних та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних на загальну суму 2553182,00 грн. по взаємовідносинам з ТОВ «Янатар» акт перевірки не містить.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що подані позивачем документи підтверджують реальність господарської операції позивача з ТОВ «Ятанар». А тому, а тому податкове повідомлення - рішення № 0006871315 від 07.06.2018 року підлягає скасуванню.
Також, з матеріалів справи встановлено, що відповідно до податкового повідомлення - рішення від 07.06.2018 року № 0006841315 до позивача застосовано штрафні (фінансові санкції) з акцизного податку на підставі п.п. 117.3 ст. 117, ст. 120-2.2 ПК України.
Вказане рішення ґрунтується на тому, за висновками перевірки, що ФОП ОСОБА_3 будучи платником акцизного податку за період з 01.11.2017 по 14.11.2017 не зареєстрував в Єдиному реєстрі акцизних накладних акцизні накладні на 730032,20 л палива на загальну суму акцизного податку 1878978,20 грн. протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов'язаний скласти акцизну накладну. Також, під час перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_3 15.11.2017 року не будучи платником акцизного податку здійснив реалізацію пального на суму 1318126,26 грн.
За приписами п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви за встановленою формою.
Пунктом 120-2.1. статті 120-2 ПК України передбачено, що порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, тягне за собою накладення штрафу в розмірі зокрема 2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів.
Пунктом 231.1 статті 231 ПК України встановлено обов'язок платника податку при реалізації пального скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Згідно п. 231.5. статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов'язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні / розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб'єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
В силу пунктів 231.2-231.3 статті 231 ПК України форма та порядок заповнення акцизної накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
Реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання. Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (пункт 231.6 статті 231 Податкового кодексу України).
Якщо після реалізації пального відбувається повернення частини чи всього обсягу пального особі, яка реалізує пальне, або виникає потреба у виправленні помилок, допущених при складанні акцизної накладної, показники такої акцизної накладної підлягають коригуванню шляхом складання розрахунку коригування та реєстрації його в Єдиному реєстрі акцизних накладних: особою, яка реалізує пальне, якщо передбачається збільшення обсягів реалізованого пального або якщо коригування показників у підсумку не змінює обсяг реалізованого пального; отримувачем пального, якщо передбачається зменшення обсягів реалізованого пального, для чого особа, яка реалізує пальне, надсилає складений розрахунок коригування отримувачу пального. При цьому особа, що реалізує пальне, має право зменшити обсяг реалізованого пального за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем пального (пункт 231.7 статті 231 ПК України.
Механізм внесення відомостей, що містяться в акцизних накладних та розрахунках коригування до акцизних накладних за операціями з реалізації пального, до Єдиного реєстру акцизних накладних визначено Порядком ведення Єдиного реєстру акцизних накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року № 114 (далі - Порядок № 114).
У відповідності до пункту 2 Порядку № 114 для реєстрації в Реєстрі акцизні накладні / розрахунки коригування надсилаються до ДФС в електронній формі відповідно до порядку подання податкових документів в електронному вигляді з дотриманням умови щодо реєстрації електронного цифрового підпису уповноваженої особи у порядку, визначеному законодавством. Акцизні накладні / розрахунки коригування надсилаються протягом операційного дня. Операційний день для реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування у Реєстрі триває щодня з 8 до 19 години.
Наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2016 року № 218, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 березня 2016 року за № 405/28535, затверджено Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального (далі - Порядок).
Розділом ІІІ Порядку встановлено правила коригування акцизної накладної.
Згідно з п.10 та п.11 розділу III Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2016 року №218, у разі якщо при реєстрації акцизної накладної платником податку помилково вказано неправильні реквізити отримувача пального чи неправильний код товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД, то платник податку, що реалізує пальне, має скласти розрахунок коригування такої накладної на зменшення всього обсягу пального зазначеного в ній, який реєструється в ЄРАН отримувачем. Після чого платник податку, що реалізує пальне, має зареєструвати в ЄРАН нову акцизну накладну з правильними реквізитами отримувача пального чи правильним кодом товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД. При цьому дата складання нової акцизної накладної повинна відповідати даті складання помилкової накладної, що була зареєстрована в ЄРАН, а порядковий номер повинен відповідати точній нумерації.
З аналізу відповідних норм колегія суддів дійшла висновку, що складення та реєстрація акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою її складання, відбувається у разі реалізації пального особою, яка його реалізує. При цьому, законодавчо встановлена можливість виправлення помилок (крім даних щодо дати складання акцизної накладної), допущених у відповідних процесах шляхом складання розрахунку коригування та реєстрації його в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Відповідно до п.12 розд. II Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №113 У разі введення в експлуатацію нових пунктів, виведення з експлуатації чи зміни місцезнаходження пунктів з реалізації пального, виявлення розбіжностей або помилок записах реєстру платників щодо таких пунктів платник податку подає реєстраційну заяву для внесення відповідних змін. Заява надсилається та приймається у порядку, встановленому для реєстрації (п.12 розд. II Порядку), а саме: у разі виведення в експлуатацію нових пунктів, зміни місцезнаходження пунктів з реалізації пального тощо платник податку подає Заяву з позначкою «Зміни» не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального через пункти із зміненими даними.
Відповідно до п.13. Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №113 Виключення платника податку з реєстру платників здійснюється:
1) якщо відповідна особа подає реєстраційну заяву про анулювання реєстрації у разі припинення діяльності з реалізації пального. Заява надсилається у порядку, встановленому для реєстрації, розглядається контролюючим органом протягом трьох робочих днів після її подання. У такому разі датою анулювання реєстрації платника податку є дата виключення з реєстру платників;
2) за самостійним рішенням контролюючого органу за основним місцем обліку особи, стосовно якої до Єдиного державного реєстру внесено запис про припинення юридичної особи чи підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем. Таке рішення контролюючий орган приймає протягом трьох робочих днів після надходження відомостей з Єдиного державного реєстру. У такому разі датою анулювання реєстрації платника податку є дата внесення до Єдиного державного реєстру запису про припинення.
Крім того, відповідно до п.14. Порядку у день виключення з реєстру платників ДФС автоматично формує та надсилає особі, виключеній з реєстру платників, витяг з реєстру платників засобами електронного зв'язку в електронному вигляді.
Як встановлено з матеріалів справи, АЗС за адресою: АДРЕСА_1 використовувалось ФОП ОСОБА_3 на підставі договору оренди № 0111 від 01.11.2016.
Згідно додаткової угоди до договору оренди від 15.11.2017, вказаний договір було розірвано та відповідно до акту передачі - приймання об'єкту оренди автозаправної станції № 2 від 15.11.2017 повернуто власнику.
15.11.2017 року о 14:25 з метою повідомлення щодо припинення реалізації через пункт реалізації пального (виведення із експлуатації) за адресою: АДРЕСА_1 , позивачем надіслано в електронному вигляді заяву про реєстрацію платника податку з реалізації пального за формою № 1-АКП із зазначенням вказаного пункту реалізації.
Разом з цим, при заповненні заяви позивачем було допущено технічні помилки та помилково здійснено позначку «Анулювання реєстрації» замість «Зміни у даних про пункти реалізації пального». Також, помилково було зазначено код ознаки надання інформації - замість « 6» - припинення реалізації через пункт, зазначено код « 1» - первинне надання інформації про пункт та дату заяви - 18.05.2016, замість 25.11.2017.
У зв'язку з чим 15.11.2017 реєстрація акцизних накладних виявилась неможливою.
16.11.2017 о 09.42 ФОП ОСОБА_3 до ЄРАН направлено Заяву за формою № 1-АКП з поміткою «реєстрація» та отримано квитанцію № 2 з повідомленням про те, що ФОП ОСОБА_3 зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального 16.11.2017 № 6566.
Також, ФОП ОСОБА_3 . 16.11.2017 в електронному вигляді на ім'я начальника Головного управління ДФС України було направлено лист вих. № 1611/1 із зазначенням вказаних обставин, в якому позивач просив про надання допомоги у вирішенні питання про можливість реєстрації акцизних накладних в ЄРАН.
Згідно відповіді ДФС України № 17398/Д/99-99-13-01-02-14 від 27.12.2017, отриманої позивачем 12.01.2018, оскільки дата анулювання ФО-П ОСОБА_3 як платника податку з реалізації пального є 15.11.2017, за даними архіву електронної звітності складені акцизні накладні за період до 15.11.2017 не зареєстровані в ЄРАН, про що повідомлено квитанціями № 1- АН.
Отже, в період з 01 по 15 листопада 2017 року ФОП Демченко ОСОБА_6 здійснював господарську діяльність та був належним чином зареєстрований платником акцизного податку (з 01.03.2016), належним чином виписував та оформлював акцизні накладні та реєстрував акцизні накладні в ЄРАН, на підтвердження чого позивачем залучено до матеріалів справи відповідні витяги.
Разом з цим, в період з 01 по 15 листопада 2017 року відповідно до вимог податкового законодавства позивачем були виписані акцизні накладні, які технічно не вдалось зареєструвати в ЄРАН з причини видання системою помилки: порушені вимоги п.321.4 ст.231 ПК України, а саме: дата складання акцизної накладної повинна бути більшої дати реєстрації особи, що реалізує пальне як платник акцизного податку та менше дати її анулювання.
Доказів, які б спростовували вказані факти відповідачем не надано.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про підтвердженість позивачем допущення технічної помилки, що виключає порушення ним норм податкового законодавства, а тому підстави для застосування до позивача штрафних санкцій відсутні, через що податкове повідомлення - рішення № 0006841315 від 07.06.2018 року підлягає скасуванню.
Також, з матеріалів справи встановлено, що відповідачем було прийнято податкове повідомлення - рішення № 0006861315 від 07.06.2018, у зв'язку з порушенням ФОП ОСОБА_3 граничних термінів реєстрації податкових накладних, та як наслідок, керуючись вимогами пункту 120-1. 1 ст. 120-1 ПК України, нараховано штраф в загальній сумі 49 512,61грн.
При цьому, ФОП ОСОБА_3 було частково визнано та сплачено суму штрафу, а саме штраф, розрахований у зв'язку з простроченням реєстрації податкових накладних на платників податку в сумі 11 186,13грн.
Щодо застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 38 326,48грн., у зв'язку з простроченням ФОП ОСОБА_3 реєстрації податкових накладних на неплатників податку на додану вартість, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п. 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу у встановленому даною нормою розмірі.
Таким чином, за приписами статтей 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Як встановлено з матеріалів справи, позивач здійснював постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві, який не є платником податку, податкові накладні за даними операціями не надавались покупцю.
Відповідно до п. 8 Порядку заповнення податкової накладної № 1307, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015№ 1307 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267, надалі - Порядок № 1307, складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка "X" та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);02 - Складена на постачання неплатнику податку;03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;05 - Складена у зв'язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;06 - Складена у зв'язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;08 - Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість;09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов'язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;11 - Складена за щоденними підсумками операцій;12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);13 - Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
Згідно п.12. Порядку 1307 у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000".
Жодних доказів на спростування того факту, що податкові накладні згідно переліку, зазначеного в п. 2.6.4 акту перевірки від 17.05.2018 звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, а також, що надані позивачем податкові накладні є накладними, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, відповідачем не надано.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність накладення на позивача штрафних санкцій у розмірі 38 326,48грн., у зв'язку з простроченням ФОП ОСОБА_3 реєстрації податкових накладних на неплатників податку на додану вартість.
Згідно п.п. 1, 3 ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють серед іншого, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень -рішень не доведено.
Отже, враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що податкові повідомлення-рішення відповідача, як суб'єкта владних повноважень, прийняті необґрунтовано та не на підставі, що встановлена чинним законодавством України, при цьому, відповідно до ст. 77 КАС України, відповідачем доказів правомірності своїх рішень не надано.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що при прийнятті оскаржуваного рішення, суд першої інстанції дійшов правильних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року по справі № 2040/7658/18 залишити без змін .
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя (підпис)Л.В. Любчич
Судді(підпис) (підпис) О.В. Присяжнюк О.А. Спаскін
Постанова складена в повному обсязі 24.05.19.