Справа № 824/1310/18-а
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Боднарюк О.В.
Суддя-доповідач - Залімський І. Г.
16 травня 2019 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Залімського І. Г.
суддів: Смілянця Е. С. Сушка О.О. ,
секретар судового засідання: Платаш В.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 лютого 2019 року (ухвалене у м. Хмельницькому 04 лютого 2019 року) у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства "Агролідер-Дністер" до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області про визнання протиправними і скасування рішень та зобов'язання вчинити дії,
Фермерське господарство "Агролідер-Дністер" звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області, в якому просило суд: визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби України в Чернівецькій області № 795647/39998783 від 14.06.2018 року, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 3 від 03.08.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, Фермерського господарства "Агролідер - Дністер" (ЄДРПОУ 39998783) № 3 від 03 серпня 2017 року; визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби України в Чернівецькій області № 795646/39998783 від 14.06.2018 року, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 5 від 05.08.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, Фермерського господарства "Агролідер - Дністер" (ЄДРПОУ 39998783) № 5 від 05 серпня 2017 року; визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби України в Чернівецькій області № 859852/39998783 від 26.07.2018 року, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 14.09.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, Фермерського господарства "Агролідер - Дністер" (ЄДРПОУ 39998783) №1 від 14 вересня 2017 року.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 лютого 2019 року позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 лютого 2019 року скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з'ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є правомірними, адже позивачем по справі не надано в повному обсязі документів для прийняття рішення про реєстрацію. Крім того, надані позивачем два файли з назвою видаткова накладна 5. 05.08.17. pdf та видаткова накладна 3. 03.08.17 pdf - не відкриваються. Відповідач заперечив висновки суду першої інстанції щодо обов'язкового зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, необхідних для реєстрації податкової накладної з огляду на наявність затвердженого чіткого переліку таких документів.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги. На думку позивача, відповідачем порушено норми підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки не зазначено у Квитанціях конкретного чіткого критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкових накладних. Разом з цим, відповідачем не зазначено, які з наданих документів складено з порушенням законодавства, чи є подані документи недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яких документів не вистачає.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав у повному обсязі, просив вимоги, що в ній викладені, задовольнити.
Позивач в судове засідання повноважного представника не направив, хоча був належним чином повідомлений про час та місце розгляду справи.
Згідно ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Керуючись положеннями даної норми та враховуючи відсутність заперечень представника відповідача, колегія суддів вирішила провести розгляд справи за даної явки сторін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, Фермерське господарство "Агролідер-Дністер" зареєстровано в Єдиному державному реєстрі 08.09.2015 (реєстраційний №10301050002000720). Види діяльності: 01.11. вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 46.21. оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
31.07.2017 між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Упг-Інвест" укладено договір поставки №31/07 про передачу зерна пшениці.
03.08.2017 позивачем складено видаткову накладну № 3 на реалізацію 49,14 тон пшениці на суму 206388,00 грн, в тому числі ПДВ 34398,00 грн.
05.08.2017 позивачем складено видаткову накладну № 5 на реалізацію 51,54 тон пшениці на суму 216468,00 грн, в тому числі ПДВ 36078,00 грн.
За фактом здійснення вказаних господарських операцій позивачем складено податкові накладні: №3 від 03.08.2017 на загальну суму 206388,00 грн, в тому числі ПДВ 34398,00 грн, та №5 від 05.08.2017 на загальну суму 216468,00 грн, в тому числі ПДВ 36078,00 грн.
30.08.2017 вказані податкові накладні за допомогою програми електронного документообігу направлені позивачем на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, відповідно до квитанції від 30.08.2017 в яких зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкових накладних №3 від 03.08.2017 та №5 від 05.08.2017 зупинена, ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567. За результатами опрацювання системи моніторингу критеріїв оцінки ризиків (СМОКР) виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД: 1001 та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту "в" п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/ або таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.
13.06.2018 на виконання вимог вказаних квитанцій позивачем за допомогою програми електронного документообігу подано контролюючому органу відповідні пояснення та копії підтверджуючих документів: видаткова накладна №5 від 05.08.2017 року; квитанція №9174593216 від 30.08.2017 року; податкова накладна №5 від 05.08.2018 року; товарно-транспортні накладні №8 та 9 від 05.08.2017 року; видаткова накладна №3 від 03.08.2017 року; виписка з банку №1 від 30.08.2017 року; договір надання послуг і акт №1 від 01.07.2017 року; договір оренди і акт №1/17 від 15.02.2017 року; договір поставки №31/07 від 31.07.2017 року; квитанція №9174600470 від 30.08.2017 року; податкова накладна №3 від 03.08.2018 року; свідоцтво про реєстрацію ТЗ № 017261 від 15.04.2016 року; товарно-транспортна накладна №3 від 03.08.2017 року; товарно-транспортна накладна №4 від 03.08.2017 року.
14.06.2018 Комісією відповідача, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №795647/39998783 та №795646/39998783 про відмову в реєстрації податкових накладних №3 від 03.08.2017 та №5 від 05.08.2017 відповідно.
В якості підстави для відмови в реєстрації податкових накладних №3 від 03.08.2017 та №5 від 05.08.2017 зазначено надання платником податків копій документів, які складено з порушенням законодавства, вказано що при відкритті файлів "видаткова накладна 5. 05.08.17. pdf" та "видаткова накладна 3. 03.08.17 pdf " - відсутні будь-які дані для перегляду.
14.09.2017 між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю "Упг-Інвест" укладено договір поставки №14/09 про передачу зерна сої.
18.09.2017 позивачем складено видаткову накладну №1 на реалізацію 31,62 тон сої на суму 897455,84 грн, в тому числі ПДВ 149575,97 грн.
За фактом вчинення вказаної господарської операції позивачем складена податкова накладна №1 від 14.09.2017 на загальну суму 897455,84 грн, в тому числі ПДВ 149575,97 грн.
29.09.2017 податкова накладна №1 від 14.09.2017 за допомогою програми електронного документообігу направлена позивачем на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, 29.09.2017 позивачем отримано Квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної зупинена, ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567. За результатами опрацювання системи моніторингу критеріїв оцінки ризиків (СМОКР) виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД: 1201 та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту "в" п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/ або таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.
13.06.2018 на виконання вимог вказаної квитанції позивачем за допомогою програми електронного документообігу подано контролюючому органу відповідні пояснення та копії підтверджуючих документів: договір поставки; свідоцтво про реєстрацію ТЗ; виписка з рахунку.
26.07.2018 Комісією відповідача, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації року прийнято рішення №859852/39998783 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 14.09.2017 року в ЄРПН. Підставою прийняття вказаного рішення зазначено неподання платником податку копій документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфікації, накладні (документи, які не надано підкреслити). В графі додаткова інформація зазначено, відсутні первинні документи щодо придбання ТМЦ та пояснення.
Позивач не погодився із рішеннями від 14.06.2018 №795647/39998783 та №795646/39998783, від 26.07.2018 №859852/39998783, а тому звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що наданий позивачем пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, відповідачем не надано чіткого переліку не наданих позивачем документів та не обґрунтовано причин неврахування поданих позивачем документів. При цьому, зобов'язання Державної фіскальної служби України зареєструвати податкові накладні позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує викладене нижче.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.7 статті 201 цього ж Кодексу податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Положенням пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 201.16.1. пункту 201.16 статті 201 ПК України, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію (їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатні для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567. Цим же наказом затверджений вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У пункті 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, міститься визначення таких критеріїв (Моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями):
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.
Суд зазначає, що визначення фіскальним органом у відповідній квитанції конкретного критерію ризику, прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 1 Вичерпного переліку документів, вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством;
2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Отже, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Разом з цим, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказано конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом №567.
Верховний Суд у постанові від 06.03.2018 у справі № 826/4475/16 зауважив, що Податковий кодекс України та Порядок №1246 не уповноважує податковий орган у разі відмови у прийнятті податкових накладних спонукати платника податків на здійснення певних дій, зокрема звернення до Державної податкової інспекції за місцем реєстрації для з'ясування причини помилки.
Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Наведений висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18.
Відповідно частини п'ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Станом на час прийняття спірного рішення діяв Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117.
Відповідно до пункту 15 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
За приписами пунктів 18-23 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про:
- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Відповідно до частини другої статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно з частиною першої статті 17 Закону України „Про виконання рішення та застосування практики Європейського Суду з прав людини" суди України застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основних свобод та протоколи до неї і практику Європейського суду, як джерела права.
Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», який передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб.
Також Європейський суд з прав людини у справі «Лелас проти Хорватії» зазначив, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати своєчасного виконання своїх обов'язків.
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», «Ґаші проти Хорватії», «Трґо проти Хорватії»).
Посилання відповідача у рішеннях від 14.06.2018 №795647/39998783 та №795646/39998783 на те, що у наданих позивачем файлах "видаткова накладна 5. 05.08.17. pdf" та "видаткова накладна 3. 03.08.17 pdf " відсутні дані для перегляду, суд не розцінює як такі, що свідчать про надання позивачем копій документів, які складено з порушенням законодавства.
Так, формат поданих позивачем документів відповідав необхідним критеріям сканування та подачі документів формату "PDF", що окрім цього, не позбавляло податковий орган при розгляді питань про реєстрацію податкових накладних з'ясувати належність та допустимість інших документів щодо проведеної платником операції з продажу товарів.
Підставою для прийняття рішення від 26.07.2018 №859852/39998783 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 14.09.2017 року в ЄРПН зазначено неподання платником податку копій документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфікації, накладні (документи, які не надано підкреслити).
Додатком 2 до Порядку зупинення реєстрації податкових накладних затверджено форму рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, відповідно до якої передбачено, що у разі прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної з підстави неподання платником податків копій первинних документів згідно переліку, необхідно підкреслити конкретні документи в переліку, які не подані платником податків.
Однак, згідно вказаного рішення, контролюючим органом не підкреслено, яких саме первинних документів з переліку не надано позивачем, що ставить під сумнів висновки відповідача про неподання таких первинних документів.
Зазначення в графі рішення від 26.07.2018 №859852/39998783 додаткова інформація про відсутність первинних документів щодо придбання ТМЦ та пояснень, суд вважає безпідставним, адже позивачем подано контролюючому органу відповідні пояснення та копії підтверджуючих документів: договір поставки; свідоцтво про реєстрацію ТЗ; виписка з рахунку. Дані документи підтверджують придбання ТМЦ, водночас, відповідачем не надано пояснень, яких саме документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної позивач не подав та які обставини здійснення господарської операції з поставки ТМЦ повинні підтверджувати такі документи.
Також суд апеляційної інстанції наголошує, що аналіз наданих позивачем документів та пояснень свідчить про відсутність у них дефекту форми, змісту або походження, які б спричинили втрату такими документами юридичної сили. Сукупність наданих позивачем первинних документів дають підстави для висновку, що наданий позивачем пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Враховуючи наведені обставини у сукупності, з огляду на відсутність чіткого переліку вимог контролюючого органу у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, відсутність належних обґрунтувань причин неврахування документів, які позивач подав на виконання вказаних квитанцій, а також наявність в матеріалах справи первинних документів, які свідчать про наявність підстав для реєстрації податкових накладних в ЄРПН, суд вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції щодо протиправності спірних рішень відповідача.
При цьому слід зазначити, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є актами індивідуальної дії.
Правовий акт індивідуальної дії - виданий суб'єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов'язкових правил поведінки та стосується прав і обов'язків чітко визначеного суб'єкта (суб'єктів), якому він адресований.
Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Натомість, оскаржувані у даній справі рішення не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжують їх неоднозначне трактування, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що відповідачами не доведено правомірності та обґрунтованості рішення від 14.06.2018 №795647/39998783 та №795646/39998783, від 26.07.2018 №859852/39998783, у зв'язку з чим наявні підстави для визнання вказаних рішень протиправними та їх скасування.
Згідно положень частин третьої - четвертої 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:
а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У першому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яке ухвалюється саме Комісією ДФС України.
У другому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Таким чином, нормами ПК України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, встановлено, що у разі надходження до ДФС України рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Враховуючи, що судом встановлено відсутність у Комісії ДФС України правових підстав для відмови у реєстрації податкових накладних шляхом прийняття відповідного рішення, суд дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного прав позивача є зобов'язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні датою її фактичного надходження.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В даному випадку, задоволення позовних вимог щодо зобов'язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні від №3 від 03.08.2017, №5 від 05.08.2017 та №1 від 14.09.2017 датами їх фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що права позивача, за захистом яких він звернувся до суду, будуть відновлені, тобто слугуватиме належним способом захисту прав позивача.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 лютого 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 22 травня 2019 року.
Головуючий Залімський І. Г.
Судді Смілянець Е. С. Сушко О.О.