П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
23 травня 2019 р.м.ОдесаСправа № 540/2077/18
Головуючий в 1 інстанції: Морська Г.М.
Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Вербицької Н.В.,
суддів - Джабурії О.В.,
- Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу приватного підприємства "Торговий дім "Джерела" на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 21 січня 2019 року по справі за адміністративним позовом приватного підприємства "Торговий дім "Джерела" до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення; визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії,-
04 жовтня 2018 року приватне підприємство "Торговий дім "Джерела" звернулось до Херсонського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення позивача до переліку ризикових платників податків;
зобов'язати комісію головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, виключити приватне підприємство "Торговий дім "Джерела" з переліку ризикових платників податків;
визнати протиправними дії Державної фіскальної служби України, які полягають в зупиненні реєстрації податкових накладних, які складені ПП "Торговий дім "Джерела"" та направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
від 13.07.2018 року № 4 на суму 151 690,30грн;
від 18.07.2018р. № 14 на суму 38 229,31грн., № 15 на суму 478 536,49грн., № 16 на суму 383 077,70грн., № 17 на суму 478 477, 35грн., № 18 на суму 478 084,20грн., № 20 на суму 466 163,20грн., № 21 на суму 489 850,73грн., № 22 на суму 251 865,63грн., № 23 на суму 554 814,13грн.;
від 19.07.2018р. № 24 на суму 28 234,26грн., № 25 на суму 157 751,04грн., № 26 на суму 170 177,70грн., № 27 на суму 273 837,29грн., № 28 на суму 702 608,87грн., № 29 на суму 383 673,71грн., № 30 на суму 17 476,20грн., № 31 на суму 521 105,57грн., № 32 на суму 415 730,29грн., № 33 на суму 238 038,62грн., № 34 на суму 535 325,58грн., № 35 на суму 338 046,00грн., № 36 на суму 395 747,99грн., № 37 на суму 536 181,81грн., № 38 на суму 488 000,29грн., № 39 на суму 249 308,77грн.;
від 20.07.2018р. № 40 на суму 128 840,83грн., № 41 на суму 697 740,97грн., № 42 на суму 473 097,18грн., № 43 на суму 516 787,08грн.;
від 21.07.2018р. № 44 на суму 433 343,28грн., № 45 на суму 141 740,41грн., № 46 на суму 333 654,96грн., № 47 на суму 144 830,57грн., № 48 на суму 491 200,80грн., № 49 на суму 270 992,03грн., № 50 на суму 171 109,34грн., № 51 на суму 479 087,67грн., № 52 на суму 270 062,54грн.№ ,53 на суму 461470,57грн., № 54 на суму 427 990,43грн.;
від 24.07.2018р. № 55 на суму 515 916,50грн., № 56 на суму 315 563,38грн., № 57 на суму 388 068,16грн., № 58 на суму 379 616,56грн., № 59 на суму 253 917,95грн.;
від 26.07.2018р. № 60 на суму 433 216,98грн., № 61 на суму 231 473,17грн., № 62 на суму 393 518,10грн., № 63 на суму 290 059,17грн., № 64 на суму 457 251,95грн.;
від 27.07.2018р. № 65 на суму 429 157,60грн. № 66 на суму 187 659,32грн., № 67 на суму 466 092,16грн., № 68 на суму 393 816,86грн., № 69 на суму 307 326,91грн.;
- зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних вищезазначені податкові накладні, які складені ПП "Торговий дім "Джерела"" та направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. В обґрунтування позовних вимог ПП "Торговий дім "Джерела" зазначав, що ним у встановленому законодавством порядку, складено та направлено до контролюючого органу податкові накладні, однак отримав квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, в яких зазначено, в яких зазначено про зупинення реєстрації податкових накладних. У квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначено, що ПН відповідає пп.1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Підпункт 1.6 п.1 Критеріїв містить 7 окремих ознак ризиковості, але в квитанціях про зупинення міститься лише загальне посилання на даний підпункт без вказівки на конкретну ознаку. Крім того, у зв'язку з прийняттям комісією ГУ ДФС у Херсонській області рішення про включення ПП «Торговий дім «Джерела»» до переліку ризикових платників, зупиняється реєстрація податкових накладних, які складаються та направляються підприємством для реєстрації в ЄРПН, підприємство не може повноцінно здійснювати господарську діяльність та виконувати обов'язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних, що призводить до погіршення ділових зв'язків та відмовою контрагентів-покупців від співпраці.
ГУ ДФС у Херсонській області та ДФС України надали аналогічні відзиви на позовну заяву в яких зазначили, що реєстрація податкових накладних зупинена у зв'язку із наявністю ознак ризиковості платника податку. Керівник підприємства є директором більш ніж у 3-х платників ПДВ, а саме ОСОБА_1 є посадовою особою 9 суб'єктів господарювання (у березні 2018 року - 14 СГ); головний бухгалтер - ОСОБА_2 є бухгалтером 9 суб'єктів господарювання. За результатом аналізу ЄРПН протягом 2017-2018 року встановлено, що ПП «Торговий дім «Джерела» сформовано значні суми ПДВ на адресу платників, пов'язаних між собою товарними та грошовими потоками, зареєстрованих у різних регіонах України, які здійснюють реалізацію товару відмінного від придбаного. Окрім того, підприємство доводилося ДФС України, як суб'єкт господарювання - учасник міжрегіональних схем ухилення від оподаткування. Згідно інтегрованої картки по ПДВ позивача встановлено, що за період 2017-2018 роки сплата ПДВ до Державного бюджету відсутня при цьому відповідно до податкової звітності по ПДВ задекларовані значні обсяги реалізації товарів (робіт, послуг) на суму 81 051 952 грн., при відсутності сплати до бюджету ПДВ. Крім того, відповідач зазначав, що в судовому порядку можуть бути оскаржені лише рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 21 січня 2019 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись із прийнятим рішенням, ПП "Торговий дім "Джерела" подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог. Зокрема апелянт зазначає, що судом першої інстанції помилково зроблено висновок про відсутність законодавчо врегульованого порядку про створення та функціонування реєстру/переліку ризикових платників. Крім того, посилаючись на проект рішення комісії ДФС про віднесення позивача до переліку ризикових, суд першої інстанції не врахував, що нормами чинного законодавства не передбачено прийняття комісіями ДФС таких проектів.
В зв'язку із неявкою сторін, які належним чином були повідомлені про дату, час і місце судового засідання, відповідно п.2 ч. 1 ст. 311 КАС України, справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.
ПП "Торговий дім "Джерела" з 2002 року зареєстровано як юридичну особу.
23 березня 2018 року на засіданні комісії Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, створеної відповідно до наказу ГУ ДФС у Херсонській області від 14.03.2018р. № 276, оформленого протоколом № 4, ухвалено рішення про внесення до журналу ризикових платників проекти рішень по наступних суб'єктах господарювання, зокрема, ПП «Торговий дім «Джерела» код 32022203.
У додатку 5 до протоколу комісії зазначено: керівник підприємства є директором більш ніж у 3-х платників ПДВ, а саме ОСОБА_1 є посадовою особою 9 суб'єктів господарювання (у березні 2018 року - 14 СГ); головний бухгалтер - ОСОБА_2 є бухгалтером 9 суб'єктів господарювання. Згідно наданої податкової звітності з ПДВ за січень - грудень 2017 року платником задекларовано обсяг реалізації товарів (робіт, послуг) р. 1А на суму 59,4 млн грн. при відсутності сплати до бюджету ПДВ. Податкове навантаження - 0%. За результатами аналізу ЄРПН протягом 2017 року встановлено, що ПП «Торговий дім «Джерела» сформовано значні суми ПДВ на адресу платників, які пов'язані між собою товарними та грошовими потоками, зареєстрованих в різних регіонах України, які здійснюють реалізацію товару, відмінного від придбаного. На виконання вимог ст. 201 Податкового кодексу України, приватним підприємством «Торговий дім «Джерела» 30.07.2018 року направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 13.07.2018 року № 4 на суму 151 690,30грн.
13.08.2018 року ПП «Торговий дім «Джерела» були направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- податкові накладні від 18.07.2018р. № 14 на суму 38 229,31грн., № 15 на суму 478 536,49грн., № 16 на суму 383 077,70грн., № 17 на суму 478 477, 35грн., № 18 на суму 478 084,20грн., № 20 на суму 466 163,20грн., № 21 на суму 489 850,73грн., № 22 на суму 251 865,63грн., № 23 на суму 554 814,13грн.,
- податкові накладні від 19.07.2018р. № 24 на суму 28 234,26грн., № 25 на суму 157 751,04грн., № 26 на суму 170 177,70грн., № 27 на суму 273 837,29грн., № 28 на суму 702 608,87грн., № 29 на суму 383 673,71грн., № ЗО на суму 17 476,20грн., № 31 на суму 521 105,57грн., № 32 на суму 415 730,29грн., № 33 на суму 238 038,62грн., № 34 на суму 535 325,58грн., № 35 на суму 338 046,00грн., № 36 на суму 395 747,99грн., № 37 на суму 536 181,81грн., № 38 на суму 488 000,29грн., № 39 на суму 249 308,77грн.,
- податкові накладні від 20.07.2018р. № 40 на суму 128 840,83грн., № 41 на суму 697 740,97грн., № 42 на суму 473 097,18грн., № 43 на суму 516 787,08грн.,
- податкові накладні від 21.07.2018р. № 44 на суму 433 343,28грн., № 45 на суму 141 740,41грн., № 46 на суму 333 654,96грн., № 47 на суму 144 830,57грн., № 48 на суму 491 200,80грн., № 49 на суму 270 992,03грн., № 50 на суму 171 109,34грн., № 51 на суму 479 087,67грн., № 52 на суму 270 062,54грн.№ 53 на суму 461 470,57грн., № 54 на суму 427 990,43грн.,
- податкові накладні від 24.07.2018р. № 55 на суму 515 916,50грн., № 56 на суму 315 563,38грн., № 57 на суму 388 068,16грн., № 58 на суму 379 616,56грн., № 59 на суму 253 917,95грн.,
- податкові накладні від 26.07.2018р. № 60 на суму 433 216,98грн., № 61 на суму 231 473,17грн., № 62 на суму 393 518,10грн., № 63 на суму 290 059,17грн., № 64 на суму 457 251,95грн.,
- податкові накладні від 27.07.2018р. № 65 на суму 429 157,60грн.. № 66 на суму 187 659,32грн., № 67 на суму 466 092,16грн., № 68 на суму 393 816,86грн., № 69 на суму 307 326,91грн.
30 липня 2018 року та 13 серпня 2018 року позивачем отримано квитанції про зупинення реєстрації вказаних накладних із зазначенням причин: «Документ доставлено до ДФС України, документ прийнято, реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=.0127990002658411265791437279983437751235, «Р»=90820.5».
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДФС у Херсонській області зібрано щодо позивача відповідну податкову інформацію, яка була розцінена ДФС України як критерій ризиковості, передбачений п.п. 1.6. п. 6 Критеріїв, а саме: наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником, що є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних. Судова колегія не погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Щодо правомірності включення ПП «Торговий дім Джерела» до переліку ризикових платників податків, суд вважає за необхідне зазначити наступне.
На виконання п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН, ДФС України наказом № 144 від 21 березня 2018 року затвердила Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків, який був чинним до 03.08.2018 року та діяв станом на час прийняття протокольного проекту рішення про включення позивача до журналу ризикових платників. У Порядку № 144 зазначено, що усі платники податків, що подають на реєстрацію податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевіряються ДФС на відповідність критеріям ризиковості, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України.
Керівники комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія), забезпечують розгляд питань на засіданні Комісії щодо внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків згідно з п.1.6 Критеріїв.
Засідання Комісії щодо розгляду питань про внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків проводиться згідно з порядком, передбаченим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", та оформлюється протоколом. До протоколу засідання Комісій обов'язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п.1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків віднесено до такого переліку; інша інформація, що розглядається Комісією .
За результатами засідання Комісії та протокольно прийнятого рішення (внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків) голова Комісії забезпечує негайне внесення інформації щодо включення/виключення зазначених платників до/із переліку платників податків в режимі "Журнал ризикових платників податків" розділу "Робота Комісії регіонального рівня" підсистеми "Аналітична система" ІТС "Податковий блок" як платників з ознаками ризиковості.
У разі відповідності платника податків показнику оцінки ступеня ризиків, визначеному п.1.6 Критеріїв, - включення до переліку здійснюється за рішенням Комісій. Якщо суб'єкт господарювання, якого включено до переліку ризикових платників податків, у подальшому здійснює фінансово-господарську діяльність без ознак ризиковості, передбачених пп.1.1-1.5 Критеріїв, такого платника податків за поданням структурних підрозділів ГУ ДФС виключають з переліку ризикових платників податків, а у разі невідповідності показникам оцінки ступеня ризиків, визначеним п.1.6 Критеріїв, - після прийняття рішення Комісії.
Введення інформації щодо включення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків за результатами засідання Комісії здійснюється в режимі "Журнал ризикових платників податків" розділу "Робота Комісії регіонального рівня" підсистеми "Аналітична система" ІТС "Податковий блок" з використанням ЕЦП голови Комісії. Голова Комісії під персональну відповідальність забезпечує своєчасне введення інформації у перелік ризикових платників податків в режимі "Журнал ризикових платників податків" розділу "Робота Комісії регіонального рівня" підсистеми "Аналітична система" ІТС "Податковий блок" згідно з п.1.6 Критеріїв.
Наведене узгоджується зі змістом листа ДФС України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року "Критерії ризиковості платника податку", згідно якого Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб'єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб'єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації. У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб'єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб'єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Відповідно до п.1.6. Критеріїв комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб'єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
При цьому, законодавцем встановлено наступний порядок прийняття рішення відповідними Комісіями про віднесення платника податків до переліку ризикових платників податків.
Відповідно до п. 7 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, затвердженого постановою Кабміну № 117 від 21 лютого 2018 року, комісія контролюючого органу складається з голови, заступника голови, секретаря та не менше ніж семи членів.
Засідання комісії контролюючого органу є правомочним за умови присутності на ньому не менше двох третин її затвердженого персонального складу. Рішення комісії контролюючого органу приймається шляхом відкритого голосування. Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови комісії, секретарем комісії та членами комісії, які брали участь у засіданні (п. 17 Порядку).
Протокол засідання комісії контролюючого органу повинен містити перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення (п. 23 Порядку).
Аналіз наведеного дає підстави для висновку про те, що у разі відповідності платника податків показнику оцінки ступеня ризиків, визначеному п.1.6 Критеріїв, включення його до переліку ризикових платників податку відбувається виключно за рішенням відповідної Комісії, яке приймається на її засіданні та оформлюється протоколом. Протокол підписується уповноваженими на те особами, які визначені пунктом 17 вказаного Порядку. До протоколу засідання Комісій обов'язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п.1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків віднесено до такого переліку; інша інформація, що розглядається Комісією .
Судова колегія зауважує, що відповідне рішення у матеріалах справи відсутнє, що встановлено і рішенням суду першої інстанції. Не заперечується це і відповідачами. В матеріалах справи наявні лише витяг з протоколу засідання комісії від 23 березня 2018 року, на якому ухвалено внести до Журналу проект рішення по позивачу та додаток № 1 до протоколу, згідно якого позивач підлягає внесенню до Журналу ризикових операцій (т.1 а.с.36,38).
З наведеного вбачається, що рішення про віднесення позивача до переліку ризикових платників податків, згідно встановленого законодавством порядку, не приймалося, та позивача не включено до Журналу ризикових платників, а тому судова колегія приходить до висновку, що включення ПП «Торговий мім "Джерела» до відповідного переліку не відбулось.
Отже, у відповідача відсутні підстави застосовувати до ПП "Торговий дім "Джерела" наслідки віднесення платника податків до ризикових платників.
Доводи суду першої інстанції, що на час зупинення реєстрації податкових накладних Порядок № 144 втратив чинність є неприйнятними, оскільки суд мав оцінити правомірність дій відповідачів на час прийняття протокольного проекту рішення про включення позивача до журналу ризикових платників, тобто станом на 23.03.2018, що є визначальним у вирішенні даної справи.
Разом з тим, в задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення комісії про внесення позивача до переліку ризикових платників податків та зобов'язання комісію виключити приватне підприємство "Торговий дім "Джерела"" з переліку ризикових платників податків слід відмовити за відсутності відповідного рішення та не внесення позивача до Журналу ризикових платників.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції чинній на час зупинення реєстрації податкових накладних позивача) на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами п.201.10. ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабміну України від 29.12.2010 № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що Реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 (далі - Порядок №117).
Відповідно до п. 3 Порядку № 117 податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак:
- податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування;
- обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
- одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D&g ;0,03, Р&l";РмЧ1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
Пунктом 5 вказаного Порядку №117 встановлено, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з п. 6 Порядку №117, у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку №117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Зі змісту квитанцій від 30.07.2018 року та 13.08.2018 року вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність спірних податкових накладних вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку".
Судова колегія критично ставиться до того факту, що в квитанціях, якими зупинені податкові накладні позивача не зазначено чіткої ознаки ризиковості, яка стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, а лише міститься загальне посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв. Крім того, у наведених квитанціях контролюючим органом не зазначено які саме відомості мають бути підкріплені поясненнями підприємства, та/або які документи мають бути подані для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРНП. Суд вважає, що наведеними діями відповідач 2 позбавляє позивача можливості своєчасно усунути виявлені контролюючим органом недоліки, які стали підставою для зупинення реєстрації поданих ним податкових накладних.
Враховуючи, що неправомірне включення позивача до переліку ризикових платників податків стало підставою для зупинення реєстрації поданих ним податкових накладних, інших підстав для зупинення спірних податкових накладних відповідачами не доведено, судова колегія приходить до висновку, що зупинення реєстрації спірних податкових накладних ПП "Торговий дім "Джерела" відбулось безпідставно.
Згідно Порядку № 117, в разі зупинення реєстрації податкових накладних, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування (п. 15 Порядку). Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів (п.18 Порядку). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (п. 20 Порядку).
Відсутність в даному випадку рішень контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних, так само як і не реалізація позивачем свого права на подання до контролюючого органу документів на підтвердження господарських операцій, за наслідками яких складені податкові накладні, реєстрація яких була зупинена, не може слугувати підставою для відмови у задоволенні вимоги про зобов'язання зареєструвати податкові накладні.
На підставі викладеного задоволенню підлягають і позовні вимоги про зобов'язання зареєструвати податкові накладні, оскільки в іншому випадку захист прав позивача не є ефективним.
Суд першої інстанції не врахував наведені норми права, надав невірну правову оцінку обставинам справи, в зв'язку з чим помилково прийшов до висновку про відсутність підстав для часткового задоволення позовних вимог.
Відповідно до п.п.4,3 ч.1 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права, невідповідність висновків, викладених у рішенні, обставинам справи.
Враховуючи, що ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду позивачу відстрочено сплату судового збору до ухвалення судового рішення у справі, та за результатами розгляду апеляційну скаргу задоволено, відповідно до ст.139 КАС України, судова колегія вважає за можливе стягнути з ДФС України судовий збір за подачу апеляційної скарги у розмірі 148 008 грн (в частині задоволення позовних вимог).
Крім того, з ДФС України підлягає стягненню і сплачений ПП "Торговий дім "Джерела" судовий збір за подачу адміністративного позову, в частині задоволених позовних вимог, у розмірі 98 672 грн.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу приватного підприємства "Торговий дім "Джерела"- задовольнити частково.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 21 січня 2019 року скасувати та прийняти постанову про часткове задоволення позовних вимог приватного підприємства "Торговий дім "Джерела".
Визнати протиправними дії Державної фіскальної служби України, які полягають в зупиненні реєстрації податкових накладних, які складені приватним підприємством "Торговий дім "Джерела"" та направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
від 13.07.2018 року № 4 на суму 151 690,30грн;
від 18.07.2018р. № 14 на суму 38 229,31грн., № 15 на суму 478 536,49грн., № 16 на суму 383 077,70грн., № 17 на суму 478 477, 35грн., № 18 на суму 478 084,20грн., № 20 на суму 466 163,20грн., № 21 на суму 489 850,73грн., № 22 на суму 251 865,63грн., № 23 на суму 554 814,13грн.;
від 19.07.2018р. № 24 на суму 28 234,26грн., № 25 на суму 157 751,04грн., № 26 на суму 170 177,70грн., № 27 на суму 273 837,29грн., № 28 на суму 702 608,87грн., № 29 на суму 383 673,71грн., № 30 на суму 17 476,20грн., № 31 на суму 521 105,57грн., № 32 на суму 415 730,29грн., № 33 на суму 238 038,62грн., № 34 на суму 535 325,58грн., № 35 на суму 338 046,00грн., № 36 на суму 395 747,99грн., № 37 на суму 536 181,81грн., № 38 на суму 488 000,29грн., № 39 на суму 249 308,77грн.;
від 20.07.2018р. № 40 на суму 128 840,83грн., № 41 на суму 697 740,97грн., № 42 на суму 473 097,18грн., № 43 на суму 516 787,08грн.;
від 21.07.2018р. № 44 на суму 433 343,28грн., № 45 на суму 141 740,41грн., № 46 на суму 333 654,96грн., № 47 на суму 144 830,57грн., № 48 на суму 491 200,80грн., № 49 на суму 270 992,03грн., № 50 на суму 171 109,34грн., № 51 на суму 479 087,67грн., № 52 на суму 270 062,54грн.№ ,53 на суму 461470,57грн., № 54 на суму 427 990,43грн.;
від 24.07.2018р. № 55 на суму 515 916,50грн., № 56 на суму 315 563,38грн., № 57 на суму 388 068,16грн., № 58 на суму 379 616,56грн., № 59 на суму 253 917,95грн.;
від 26.07.2018р. № 60 на суму 433 216,98грн., № 61 на суму 231 473,17грн., № 62 на суму 393 518,10грн., № 63 на суму 290 059,17грн., № 64 на суму 457 251,95грн.;
від 27.07.2018р. № 65 на суму 429 157,60грн. № 66 на суму 187 659,32грн., № 67 на суму 466 092,16грн., № 68 на суму 393 816,86грн., № 69 на суму 307 326,91грн.
Зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, які складені приватним підприємством "Торговий дім "Джерела"" та направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
від 13.07.2018 року № 4 на суму 151 690,30грн;
від 18.07.2018р. № 14 на суму 38 229,31грн., № 15 на суму 478 536,49грн., № 16 на суму 383 077,70грн., № 17 на суму 478 477, 35грн., № 18 на суму 478 084,20грн., № 20 на суму 466 163,20грн., № 21 на суму 489 850,73грн., № 22 на суму 251 865,63грн., № 23 на суму 554 814,13грн.;
від 19.07.2018р. № 24 на суму 28 234,26грн., № 25 на суму 157 751,04грн., № 26 на суму 170 177,70грн., № 27 на суму 273 837,29грн., № 28 на суму 702 608,87грн., № 29 на суму 383 673,71грн., № ЗО на суму 17 476,20грн., № 31 на суму 521 105,57грн., № 32 на суму 415 730,29грн., № 33 на суму 238 038,62грн., № 34 на суму 535 325,58грн., № 35 на суму 338 046,00грн., № 36 на суму 395 747,99грн., № 37 на суму 536 181,81грн., № 38 на суму 488 000,29грн., № 39 на суму 249 308,77грн.;
від 20.07.2018р. № 40 на суму 128 840,83грн., № 41 на суму 697 740,97грн., № 42 на суму 473 097,18грн., № 43 на суму 516 787,08грн.;
від 21.07.2018р. № 44 на суму 433 343,28грн., № 45 на суму 141 740,41грн., № 46 на суму 333 654,96грн., № 47 на суму 144 830,57грн., № 48 на суму 491 200,80грн., № 49 на суму 270 992,03грн., № 50 на суму 171 109,34грн., № 51 на суму 479 087,67грн., № 52 на суму 270 062,54грн.№ ,53 на суму 461470,57грн., № 54 на суму 427 990,43грн.;
від 24.07.2018р. № 55 на суму 515 916,50грн., № 56 на суму 315 563,38грн., № 57 на суму 388 068,16грн., № 58 на суму 379 616,56грн., № 59 на суму 253 917,95грн.;
від 26.07.2018р. № 60 на суму 433 216,98грн., № 61 на суму 231 473,17грн., № 62 на суму 393 518,10грн., № 63 на суму 290 059,17грн., № 64 на суму 457 251,95грн.;
від 27.07.2018р. № 65 на суму 429 157,60грн. № 66 на суму 187 659,32грн., № 67 на суму 466 092,16грн., № 68 на суму 393 816,86грн., № 69 на суму 307 326,91грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути на користь приватного підприємства "Торговий дім "Джерела" (код ЄДРПОУ 32022203) судові витрати у розмірі 98 672 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39292197) шляхом безспірного списання з рахунків органами, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Стягнути з Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39292197) судовий збір у розмірі 148 008 грн., який підлягає сплаті на рахунок 34315206081007, отримувач - УК у м.Одесі/Приморський р-н/22030101, код отримувача (ЄДРПОУ) 38016923, банк отримувач: Казначейство України (ЕАП), код банку (МФО) 899998.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Головуючий: Н.В.Вербицька
Суддя: О.В.Джабурія
Суддя: К.В.Кравченко