Головуючий І інстанції: Заічко О.В.
15 травня 2019 р.
Справа № 520/9277/18
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді - Мельнікової Л.В.,
суддів - Кононенко З.О. , Калиновського В.А. ,
розглянувши у порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ГРОУТ» до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Харківській області про скасування рішення та зобов'язання вчинити певні дії, -
24.10.2019 року позивач товариство з обмеженою відповідальністю «ГРОУТ» (подалі - ТОВ «ГРОУТ», підприємство) звернувся до суду з позовом, яким просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії регіонального рівня Головного управління ДФС у Харківській області (подалі - ГУ ДФС у Харківській області) № 880944/35073748 від 14.08.2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 85 від 30.11.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (подалі - ЄРПН);
- зобов'язати Державну фіскальну службу України (подалі - ДФС України) зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 85 від 30.11.2017 року, складену ТОВ «ГРОУТ», датою її подання.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилається на невідповідність спірного рішення вимогам чинного законодавства. За твердженням позивача, після зупинення реєстрації податкових накладних ТОВ «ГРОУТ» на вимогу контролюючого органу надав відповідачу необхідні пояснення, копії документів, а також інформацію згідно з додатком до Критеріїв, яка відображає специфіку господарської діяльності платника податку окремо за кожним видом економічної діяльності. Проте, відповідні документи не взяті контролюючим органом до уваги, у зв'язку з чим, прийняте рішення про відмову в реєстрації зазначеної податкової накладної в ЄРПН.
Заперечуючи проти позову, у відзиві ГУ ДФС у Харківській області посилається на правомірність та обґрунтованість оскаржуваного рішення контролюючого органу. Зазначає, що позивачем разом з письмовими поясненнями контролюючому органу не надано розрахункових документів на продаж та придбання ТМЦ, видаткових накладних та придбання ТМЦ, передачу їх на склад та транспортування.
Правом подання відзиву на позов відповідач ДФС України не скористався.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 11.12.2018 року (рішення ухвалено в порядку письмового провадження 13.12.2018 року) адміністративний позов ТОВ «ГРОУТ» задоволений у повному обсязі.
Так, судовим рішенням скасовано рішення комісії регіонального рівня від 14.08.2018 року № 880944/35073748 - ГУ ДФС у Харківській області про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Відповідач ДФС України зобов'язаний зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 85 від 30.11.2017 року, складену ТОВ «ГРОУТ», датою її подання.
Судом проведений розподіл судових витрат, а саме: стягнуто з ДФС України за рахунок бюджетних асигнувань витрати по оплаті судового збору на користь ТОВ «ГРОУТ» у розмірі 1.762,00 грн.
Висновок суду вмотивований тим, що відповідачем ДФС України порушено норми пп. 201.16.1. п. 201.16 ст. 201 ПК України, оскільки ним не зазначено у квитанції конкретного чіткого критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Також суд вважає, що ДФС України у квитанції зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затверджених Наказом № 567. Натомість, пп. 201.16.1. п. 201.16 ст. 201 ПК України вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.
Визначення фіскальним органом у квитанції конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у Наказі № 567 «Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН».
Також, зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної вбачається, що ДФС України запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, що свідчить про те, що ДФС України, в порушення пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України, не вказано ані конкретного виду критерію оцінки ступеня ризику (пункт 6 Критеріїв містить визначення різних критеріїв), ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом № 567 (пункт 1 Вичерпного переліку документів містить два різні переліки, в залежності від визначеного ступеня ризику).
У свою чергу, виконання позивачем вимог ДФС України щодо подання документів відбулось у серпні 2018 року, коли вже діяла постанова КМУ від 21.02.2018 року № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН», якою було затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації.
Розглядаючи вказану справу та виходячи з обсягів постачання, не дивлячись, що вимога надання пояснень та доказів була виставлена позивачеві ДФС України в період дії законодавства, чинного на час подання податкової накладної та її зупинення, відповідні документи, подані позивачем, оцінювались, в силу наведених норм, ГУ ДФС України в Харківській області за правилами, встановленими постановою КМУ від 21.02.2018 року № 117, а саме: п. 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН та з наведеного вже приймалось оскаржуване рішення.
Суд не прийняв до уваги позицію ГУ ДФС в Харківській області, з посиланням на п. 14 Порядку, що такий не було додержано позивачем, оскільки відповідна комісія регіонального рівня, не повинна оцінювати подані документи в ключі постанови КМУ від 21.02.2018 року № 117, оскільки вимога їх подання обумовлена необхідністю додержання законодавства, яке було чинно на час зупинення реєстрації податкової накладної.
У свою чергу, в ході розгляду справи знайшов своє підтвердження той факт, що господарська операція, за результатом якої позивачем видано податкову накладну № 85 від 30.11.2017 року носить реальний характер, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами та оформленими належними чином первинно-бухгалтерськими документами.
Крім того, правочин, вчинений між позивачем та ТОВ «ЄВРОТЕХСТАНДАРТ» не визнано у судовому порядку нечинним.
З урахуванням тієї обставини, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної контролюючим органом обрано лише відповідність такої накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, а обґрунтованість даної підстави не знайшла свого підтвердження у ході судового розгляду справи, суд визначився, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов'язання ДФС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 85 від 30.11.2017 року датою її подання.
В апеляційній скарзі відповідач ГУ ДФС у Харківській області, посилаючись на прийняття судового рішення з порушенням норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.12.2018 року та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позову.
На думку апелянта, суд першої інстанції невірно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 ПК України та не взяв до уваги приписи постанови КМУ № 117 від 21.02.2018 року, яка регулює порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, або відмову в такій реєстрації.
Суд першої інстанції невірно визначив предмет доказування у справі, адже предметом доказування є не дослідження господарських операцій, а відповідність наданих платником документів вичерпному переліку, визначеному у постанові КМУ № 117 від 21.02.2018 року.
Не врахування вказаних обставин свідчить про формальний підхід суду до з'ясування фактичних обставин даної справи, а судове рішення ґрунтується виключно на правовій позиції позивача без урахування доводів та пояснень, наданих представником відповідача.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.12.2018 року відповідачем ДФС України в апеляційному порядку не оскаржено.
Правом подання відзиву на апеляційну скаргу позивач не скористався, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.
За приписами статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (частина перша статті 308).
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (частина друга статті 308).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга ГУ ДФС у Харківській області задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.
Судом установлено, що між позивачем та ТОВ «ЄВРОТЕХСТАНДАРТ» 16.11.2017 року укладено договір поставки № 161117 за яким, позивач зобов'язується поставити та передати у власність ТОВ «ЄВРОТЕХСТАНДАРТ» товар, асортимент та ціни якого передбачені у специфікаціях (замовленнях, рахунках-фактурах, видаткових накладних) тощо /а.с. 32/.
Вказаний товар, у свою чергу, позивачем придбано у ТОВ «ТГ КАСТА» за договором від 01.11.2017 року № 011190, що підтверджується видатковою накладною № 78 від 29.11.2017 року товарно - транспортною накладною від 29.11.2017 року № Р78 /а.с. 43-46, 48».
На виконання умов договору № 161117 від 16.11.2017 року, позивачем здійснено відпуск товару ТОВ «ЄВРОТЕХСТАНДАРТ», що підтверджується видатковою накладною від 30.11.2017 року № 865 та товарно - транспортною накладною від 30.11.2017 року № Р865, надано ТОВ «ЄВРОТЕХСТАНДАРТ» рахунок на оплату від 30.11.2017 року № 1003 та останнім 13.12.2017 року сплачено кошти за поставлений товар, згідно банківської виписки по рахунку /а.с. 34-35, 39, 41/.
Крім того, з матеріалів справи убачається наявність у позивача трудових ресурсів та складських приміщень /а.с. 51, 53-44, 57-62, 64-69/.
30.11.2017 року ТОВ «ГРОУТ» складена податкова накладна № 85 /а.с. 28/ на загальну суму 39.480,00 грн. та подана на реєстрацію до ЄРПН.
Після направлення податкової накладної для реєстрації автоматизованою системою ДФС України платнику направлено Квитанцію від 15.12.2017 року, у якій зазначено, що у відповідності до вимог п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація означеної ПН зупинена, з підстав того, що остання відповідає критеріям ступня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 року № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД: 6505, 6506. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН /а.с. 30/.
09.08.2018 року на виконання зазначених вимог позивачем через автоматизовану систему на адресу відповідача направлені пояснення та наступні документи:
- договір поставки № 161117 від 16.11.2017 року, укладеного між ТОВ «ГРОУТ» та ТОВ «ЄВРОТЕХСТАНДАРТ» /а.с. 32/;
- видаткова накладна від 30.11.2017 року № 865 /а.с. 35/;
- ТТН від 30.11.2017 року № Р865 /а.с. 34/;
- рахунок на оплату від 30.11.2017 року № 1003 /а.с. 39/;
- банківська виписка по рахунку від 06.08.2018 року за період 13.12.2017 року /а.с. 41/;
- ТТН постачальника ТОВ «ТГ «КАСТА» від 29.11.2017 року № Р78 /а.с. 43/;
- видаткова накладна від 29.11.2017 року № 78 /а.с. 48/;
- договір поставки № 011190 від 01.11.2017 року, укладеного між ТОВ «ТГ «КАСТА» та ТОВ «ГРОУТ» /а.с. 44-46/;
- штатний розпис ТОВ «ГРОУТ» на 2017 рік /а.с. 51/;
- договір суборенди нежитлових приміщень від 01.03.2017 року № 01/03/17, укладеного між ТОВ «ГРОУТ» та ТОВ «КОМПАНІ «ПЛАЗМА» /а.с. 53-55/;
- договір оренди № 4 від 01.01.2016 року, укладеного між ТОВ «ГРОУТ» та ПрАТ «Завод «СТРОЙГІДРОПРИБОР» /а.с. 64-69/;
- додаткові угоди від 31.03.2016 року, від 25.09.2016 року, від 25.12.2016 року, від 31.03.2017 року, від 30.06.2017 року до договору оренди № 4 від 01.01.2016 року, укладеного між ТОВ «ГРОУТ» та ПрАТ «Завод «СТРОЙГІДРОПРИБОР» /а.с. 58-62/.
14.08.2018 року за результатами розгляду наданих документів Комісією ДФС України прийнято рішення № 880944/35073748, яким, з підстав ненадання платником податку документів (розрахункових документів, банківських виписок), позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної № 42 від 20.11.2017 року в ЄРПН;
- рішення від 03.04.2018 року № 62959/31618527, яким, з підстав ненадання платником податку документів (розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків), позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної № 85 від 30.11.2017 року в ЄРПН /а.с. 24-25/.
Погоджуючись із висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 74.2 ст. 74 ПК України в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з пунктом 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим та другим пункту 201.10 ст. 201 ПК України встановлено. що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п'ятий цього пункту).
Згідно з абзацом восьмим, з метою отримання продавцем зареєстрованого в ЄРПН розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в ЄРПН, покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до ЄРПН, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в ЄРПН та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в ЄРПН та отриманими продавцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абзац дев'ятий).
Абзацом десятим встановлено, що якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення ЄРПН встановлюється Кабінетом Міністрів України (абзац 18 цього підпункту).
На виконання цієї норми, постановою КМУ від 29.12.2000 року № 1246 затверджено порядок ведення ЄРПН (подалі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 5 цього Порядку, податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200 1.3, 200 1.9 статті 200 1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній / розрахунку коригування.
Пунктом 12 встановлено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція) ( пункт 13 цього Порядку).
Згідно з пунктом 14 Порядку № 1246 квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Відповідно до пункту 15, у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України (в редакції, що була чинною на час виникнення спірних правовідносин) визначалось, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України).
Письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті «в» підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (п.п. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201).
Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Зазначена комісія приймає рішення про:
реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН;
відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України (п.п. 201.16.3 п. 201.16 ст. 201).
Як убачається із змісту квитанцій, ДФС України сформовано висновок про відповідність спірних податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН» (подалі - наказ № 567).
Так, пункт 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків наказу № 567 (в редакції, чинній на момент подання податкових накладних та їх зупинення) містить у собі визначення трьох різних критеріїв. Моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями: 1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється); 2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі; 3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
Колегія суддів зазначає, що в порушення норм підпункту 201.16.1. пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідачем ДФС України не зазначено у квитанції конкретного чіткого критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Колегія суддів зауважує, що ДФС України у квитанції зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затверджених наказом № 567.
Визначення контролюючим органом у квитанції конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у наказі № 567 «Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН».
Так, відповідно до пункту 1 Вичерпного переліку документів наказу № 567 (в редакції, чинній на момент подання податкових накладних та їх зупинення), вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року № 567: 1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством; 2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Аналізуючи наведені норми, колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Крім цього, колегія суддів, погоджуючись із висновком суду першої інстанції, зазначає, що зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних вбачається, що ДФС України не вказано ані конкретного виду критерію оцінки ступеня ризику (пункт 6 Критеріїв містить визначення різних критеріїв), ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений наказом № 567 (пункт 1 Вичерпного переліку документів містить два різні переліки, в залежності від визначеного ступеня ризику).
Порядок роботи комісії визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН приймається та надсилається платнику податку протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 ПК України.
Абзацом 1 постанови КМУ «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або про відмову в такій реєстрації» №190 від 29.03.2017 року, яка була чинна на момент подання накладних, установлено, що комісія ДФС приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або про відмову в такій реєстрації на підставі отриманих від платника податку на додану вартість відповідно до підпункту «в» підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України письмових пояснень щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, та/або копій документів, які платник податку має право подати до органу Державної фіскальної служби протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Абзацом 2 постанови КМУ № 190 визначено, що підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту “в” підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
У свою чергу, колегія суддів зауважує, що виконання позивачем вимог ДФС України щодо подання документів відбулось у серпня 2018 року, коли вже діяла постанова КМУ від 21.02.2018 року № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН», якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п.14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН (подалі - Порядок), перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Пунктом 16 Порядку встановлено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
ДФС розміщує та постійно оновлює на своєму офіційному веб-сайті відомості щодо засобів електронного зв'язку ДФС, якими можуть подаватися письмові пояснення та копії документів (п. 17 Порядку).
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів (п. 18 Порядку).
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС) (п. 19 Порядку).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (п. 20 Порядку).
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (п. 21 Порядку).
Пунктом 23 Порядку встановлено, що комісією регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку: щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Колегія суддів не приймає до уваги позицію ГУ ДФС в Харківській області, з посиланням на п. 14 Порядку, що такий не було додержано позивачем, оскільки відповідна комісія регіонального рівня, не повинна оцінювати подані документи в аспекті постанови КМУ від 21.02.2018 року № 117, оскільки вимога їх подання обумовлена необхідністю додержання законодавства, яке було чинним на час зупинення реєстрації спірних податкових накладних.
В свою чергу, колегія суддів відзначає, що в ході розгляду справи знайшов своє підтвердження той факт, що господарські операції, за результатом якої позивачем видано спірні податкові накладні, носять реальний характер, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами та оформленими належними чином первинно-бухгалтерськими документами.
Колегія суддів зазначає, що факт зупинення реєстрації податкових накладних у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна.
Погоджуючись із висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що за встановленими у судовому процесі обставинами: чинності та дії договору від 16.11.2017 року № 161117, укладеного між позивачем та його контрагентом; відповідності податкової накладної № 85 від 30.11.2017 року нормам пункту 201.1 ст. 201 ПК України, суд зробив обґрунтований висновок про не доведення контролюючим органом у судовому процесі правомірності як рішення від 15.12.2017 року про зупинення реєстрації податкової накладної ТОВ «ГРОУТ» від 30.11.2017 року, так і рішення про відмову у реєстрації цієї податкової накладної від 14.08.2018 року № 880944/35073748.
Крім наведеного, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 19, 20 Порядку № 1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, нормами ПК України та Порядку № 1246 чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідних податкових накладних та зазначення дат їх реєстрації.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що задля належного захисту порушеного права позивача необхідно зобов'язати ДФС України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні, оскільки зазначене є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Інші доводи учасників справи на висновки колегії суддів не впливають.
Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», § 58, рішення від 10.02.2010 року).
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки колегія суддів залишає в силі рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.
На підставі наведеного, керуючись ст.ст. 292, 293, 308, 311, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року, - без змін.
Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття. Учасники справи, а також особи, які не брали участь у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов'язки мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених Кодексом адміністративного судочинства України. Касаційна скарга на судове рішення подається безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя
(підпис)
ОСОБА_1
Судді
(підпис)
(підпис)
ОСОБА_2
ОСОБА_3