11 квітня 2019 року м. Дніпросправа № 804/3069/18
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),
суддів: Суховарова А.В., Головко О.В.,
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2018 року (суддя Юхно І. В.) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень,-
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, в якому просила:
- скасувати податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДФС у Дніпропетровській області:
- від 02.04.2018 року за №0008091410 (форма «С») про застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства України про патентування, норм регулювання обігу готівки у розмірі 717 187,25 грн.;
- від 02.04.2018 року за №0118021305 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2 464 459,70 грн. (в тому числі за основним платежем - в сумі 1 971 567,76 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 492 891,94 грн.);
- від 02.04.2018 року за №0117911305 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 2 661 616,49 грн. (в тому числі за основним платежем - в сумі 1 774 410,99 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 887 205,50 грн.);
- від 02.04.2018р. за № 0117941305 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору в сумі 221 801,37грн. (в тому числі за основним платежем - в сумі 147 867,58грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 73 933,79грн.);
- від 02.04.2018 року за №0118061305 про застосування штрафних санкцій за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ у розмірі 46 109,90 грн.;
- рішення від 02.04.2018 року за №0117901305 про збільшення суми грошового зобов'язання з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 26 216,66 грн.;
- вимогу від 02.04.2018 року за №Ф-0117881305 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 178 524,14 грн.
01 серпня 2018 року позивачем до суду надано заяву про зменшення позовних вимог, відповідно до якої позивач зменшує позовні вимоги в частині відмови від подальшого оскарження податкового повідомлення рішення №0118061305 від 02.04.2018 року в частині визначення штрафних санкцій в розмірі 46 109,90 грн.(том 1 а. с. 233)
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки контролюючого органу за результатом проведеної перевірки позивача є невірними, безпідставними та такими, що суперечать положенням чинних законодавчих та нормативно-правових актів України. Наявними у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 первинними документами підтверджено доходи та витрати суб'єкта підприємницької діяльності, які були надані для перевірки в повному обсязі.
Єдиним аргументом для висновку контролюючого органу про допущені позивачем порушення норм податкового законодавства є відсутність місць зберігання придбаного товару - м'яса птиці, а також твердження про нереальність здійснених операцій із закупівлі та реалізації товарів у задекларованих обсягах через обмеженість вантажопідйомності автомобіля, яким здійснювались перевезення відповідного товару.
Натомість, наданими позивачем поясненнями та первинною документацією підтверджено, що станом на 01.01.2016, 31.12.2016 та 31.12.2017 залишки товарно-матеріальних цінностей та розрахунків у позивача були відсутні.
Щодо висновку про відсутність зв'язку понесених ФОП ОСОБА_1 витрат на придбання м'яса птиці з господарською діяльністю (отриманням доходу) контролюючий орган повинен був встановити невідповідність номенклатури та кількісного обсягу реалізованих кінцевим споживачам товарів (м'яса птиці) номенклатурі та кількісному обсягу придбаних товарів (м'яса птиці), однак під час перевірки податкових та видаткових накладних про вартість та обсяги придбання у ТОВ «ПК «ДНІПРОВСЬКИЙ» м'яса птиці та інших продуктів його переробки у 2016 та 2017 роках не було зазначено місячні та річні підсумки, та порівняння з номенклатурою, обсягом та вартістю реалізованих позивачем. за цей же період товарів. Висновки про відсутність зв'язку витрат на придбання товарів відповідно до зазначених у додатках № 1 та № 2 до акту перевірки документів із господарською діяльністю Позивача є нічим не обумовленим суб'єктивним припущенням фахівців контролюючого органу, не підтверджене належними та допустимими засобами доказування, а також будь-якими аналітичними та розрахунковими даними. Позивачем були надані пояснення, що ФОП ОСОБА_1 не має орендованих приміщень, і що торгівля відбувається з власного транспортного засобу (автомобіля Мерседес-Бенц) кінцевим споживачам (не платникам ПДВ) на ринках та торгових точках м. Нікополь, залишок товарно-матеріальних цінностей буває дуже нечасто, оскільки товар придбавався під наперед сформовані замовлення покупців й відразу реалізовувався, а для зберігання можливих та нечастих залишків використовувались звичайні побутові холодильники та морозильники, які перебувають у власності позивача та власності знайомих, без документального оформлення відповідних операцій та орендної плати. Крім того, автомобіль Мерседес-Бенц (держ. номер НОМЕР_1 ), право власності на який належить ОСОБА_2 , а позивачу - на праві користування, про що в свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу органом реєстрації внесено відповідну відмітку, має тип фургону-рефрижератору. Оскільки перевезення придбаного товару (м'яса птиці) здійснювалось фургоном-рефрижератором споживачам за їх попередніми замовленнями, потреба у формуванні залишків товарів на складі не виникала. За конструктивними особливостями зберігання придбаного у ТОВ «ПК «ДНІПРОВСЬКИЙ» товару можливе у фургоні-рефрижераторі транспортного засобу, що використовувався в господарській діяльності позивача, в належному температурному режимі навіть при вимкненому двигуні за рахунок приєднання до зовнішніх джерел живлення (електричних мереж). Тому твердження контролюючого органу про відсутність у позивача належних умов зберігання товару у випадку, коли на кінець для був у наявності залишок нереалізованого товару, через що за твердженням контролюючого органу у ФОП ОСОБА_1 була відсутність можливість його подальшого продажу, спростовується вищевикладеними доводами. За даними свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу, вантажопідйомність використовуваного в господарській діяльності фургону-рефрижератору складає 2 400 кг. Оскільки виробничі потужності підприємства - постачальника ТОВ «ПК «ДНІПРОВСЬКИЙ» та його складські приміщення розташовані в тому ж населеному пункті, в якому позивачем здійснюється підприємницька діяльність, уся продукція підприємства-виробника на момент реалізації та передачі покупцю була глибоко замороженою та упакованою в картонні ящики, тому в акті не наведено жодних об'єктивних даних неможливості придбання, завантаження, перевезення та продажу з розвантаженням зазначених у первинних документах денних обсягів м 'яса птиці.
Суттєвих змін в організації та веденні ФОП ОСОБА_1 власної господарської діяльності в період з 01.01.2014 р. по 31.12.2017 р. не відбулось, окрім змін в переліку рухомого майна, яке використовувалось для здійснення господарської діяльності Позивачем як самозайнятою особою (з 23.03.2017 почала використовується транспортний засіб Мерседес-Бенц замість автомобіля Газель).
Факт придбання відповідної продукції підтверджений належним чином складеними первинними та іншими документами на поставку товару та його оплату грошовими коштами через банківські установи, у зв'язку із здійсненням відповідних операцій продавцем складені та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, дані інформаційних баз даних контролюючого органу та отриманого позивачем акту не свідчать про відхилення між обсягом задекларованих постачальником податкових зобов'язань з ПДВ та податковим кредитом позивача, та його невідповідність обсягам продажу придбаного товару кінцевим споживачам, що підтверджено в ході перевірки даними реєстратору розрахункових операцій та КОРО.
Позивач, як суб'єкт підприємницької діяльності здійснював облік операцій з готівкою в КОРО: облік готівкових коштів згідно фіскальних звітних чеків за № 0966 від 20.09.2017р. та за № 0967 від 22.09.2017р. у повній сумі їх фактичних надходжень здійснено у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
Зазначає, що за вищевикладених обставин контролюючим органом не доведено належними та допустимими засобами доказування, що позивачем допущено порушення вимог податкового та іншого законодавства, що призвело до відповідних донарахувань сум податків, державних зборів та інших обов'язкових платежів.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.09.2018 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено, оскільки податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу (недоїмки), прийняті податковим органом за наслідками проведеної перевірки стосовно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , є правомірним та такими, що відповідають нормам чинного законодавства, у зв'язку з чим відсутні підстави для їх скасування.
Рішення суду першої інстанції мотивовано відсутністю підтвердження товарообігу (при відсутності місць зберігання, обмеженій вантажопідйомності автомобіля при транспортуванні), неспіврозмірністю витрачених грошових коштів при здійсненні діяльності та отриманим чистим прибутком, як наслідок такі фінансово-господарські операції не можна вважати направленими на отримання прибутку (досягнення економічного ефекту) та не можна враховувати у податковому обліку. Також, суд дійшов висновку, що книга обліку розрахункових операцій до моменту її реєстрації в органах доходів і зборів, не може вважатись належним доказом оприбуткування готівки позивачем в день фактичних надходжень.
В апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що законодавець не пов'язує факт ведення чи не ведення книги обліку доходів і витрат з наявністю чи відсутністю підстав для визнання чи не визнання витрат фізичної особи-підприємця. Відсутність книги обліку доходів і витрат є окремим складом податкового правопорушення. Позивачем під час проведення перевірки надавались пояснення щодо можливих розбіжностей у придбаних та реалізованих продуктів, що пов'язані з використанням РРО старої номенклатури товарів на російській мові. Тобто, податковий орган частково визнав витрати за певними видатковими накладними за відсутності належного обґрунтування вчинення таких дій. Матеріалами справи містять підтвердження щодо проведення повного безготівкового розрахунку між ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський» та ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується відомостями про рух коштів по рахунку ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 року по 28.12.2017 року. Такі ж відомості є і у акті перевірки, де зазначено, що згідно до листа ФОП ОСОБА_1 заборгованість по розрахункам з контрагентами відсутня.
Єдиною підставою та документом, що містить обґрунтування щодо прийнятих податкових повідомлень-рішень та наявності порушень норм податкового законодавства є акт перевірки ФОП ОСОБА_1 Однак, актом перевірки не встановлено заниження суми витрат позивача, про що свідчать його зміст та додатки до нього.
Судом першої інстанції не було враховано, що якщо б відповідачем в результаті перевірки було встановлено факти заниження витрат, то відповідач повинен був або врахувати це під час винесення податкових повідомлень-рішень або винести окремі податкові повідомлення-рішення, якими зменшити податкові зобов'язання позивача, що відповідачем не було зроблено.
Позивач є Фізичною особою-підприємцем, основним видом якої є КВЕД 47.81 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами.
Фактично позивач займається виключно торгівлею м'ясом та субпродуктами птиці, яку придбаває у ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський», з чого фактично формуються витрати позивача та відповідно його доходи.
Отже, діяльність позивача є не тільки типовою, а й основною, якою вона займається більше 12 років. Тож твердження про відсутність ділової мети не відповідає матеріалам справи та ґрунтується на припущеннях.
Актом перевірки встановлено, що результатами співставлень відхилень сум податкового кредиту та податкових зобов'язань з ПДВ у розрізі контрагентів не виявлено сум відхилень податкового кредиту з ПДВ. Отже, податкові накладні, на підставі яких сформовано податковий кредит позивачем були належним чином зареєстровані та відповідали номенклатурі товару придбаного у ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський».
Факт виконання договору поставки, укладеного між ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський» та ФОП ОСОБА_1 від 02.04.2014 року підтверджено: видатковими накладними, оплатою товару, податковими накладними, книгами обліку розрахункових операцій щодо реалізації товару.
Позивачем договір укладено з метою ведення підприємницької діяльності з реалізації м'яса птиці, що підтверджено матеріалами справи.
Крім того, відповідач не заперечує щодо законності виписки, реєстрації податкових накладних ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський», а зазначає про не пов'язаність частини податкових накладних з господарською діяльністю позивача.
Отже, фактичні обставини об'єктивно засвідчують правомірність формування позивачем податкового кредиту відповідно до бухгалтерських документів.
Оскільки факт порушення зі сплати єдиного соціального внеску та військового збору, щодо яких відповідачем прийняті рішення про донарахування, та які наразі оскаржують ся, є похідними від порушень, що стосуються формування витрат позивача по справі, тому за відсутності законності встановлення завищення витрат, незаконним є і рішення про донарахування єдиного соціального внеску та військового збору.
Підставою для висновку про відсутність належного оприбуткування готівки є використання незареєстрованої книги КОРО. Фактично позивачем було допущено інше порушення, ніж те, що передбачено Указом Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95, а саме, використання незареєстрованої книги обліку розрахункових операцій (КОРО). Суми, які були позивачем відображені у КОРО за 20.09.2017 року та 22.09.2017 року були повністю оприбутковані, та відображені у доходах позивача, що свідчить про відсутність будь-яких негативних наслідків, які з цим пов'язані.
Зазначає, що за вказаних обставин, до позивача повинно бути застосовано пункт 3 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а не абзац 3 статті 1 Указу Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
Також позивач звертає увагу, що Порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій не містить обов'язку контролюючого органу, як і суб'єкта господарювання зазначати на титульному аркуші дату початку використання КОРО (графа - «Розпочато»), яка б відповідала даті реєстрації. Проте, в книгу обліку розрахункових операцій (КОРО), внесено відомості, що вона розпочата 20.09.2018 року, тобто в період, що охоплює належне оприбуткування готівкових коштів.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції та безпідставність доводів апеляційної скарги, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. Зазначає, що при здійсненні фінансово-господарської діяльності позивачем існує частина витрат, які не враховані підприємцем під час складанні декларацій за 2016, 2017 роки, а саме: витрати на оплату найманого працівника, сплачені податки і збори, витрати на паливно-мастильні матеріали, ремонт та обслуговування автотранспортного засобу (що може складати мінімально 5000 грн. на рік) та не надано інформацію про джерела їх покриття.
Позивач здійснює реалізацію товарів з торгівельною націнкою 05%-1% на м'ясо птиці, що є незначною для досягнення ділової мети та отримання прибутку. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому). Отже, фінансово-господарські операції не були спрямовані на одержання прибутку та платником не досягнуто запланованої мети господарських операцій, платником не співрозмірно залучено кошти та ресурси для виконання цих операцій з отриманим доходом з точки зору господарської розумності, відповідності дій суб'єкта господарювання звичаям ділового обороту. Також, при визначенні податкових наслідків розглядуваних операцій необхідно врахувати, що ділова мета господарської операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (заниження податкового навантаження, одержання податкових пільг, переваг тощо) над комерційною метою.
Платником податків в порушення вимог п. 44.1 ст. 44, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України на письмовий запит про надання документів від 20.11.2017 не надано на дату підписання акту перевірки книгу обліку доходів і витрат за перевіряємий період, згідно пояснень позивача, книга обліку доходів і витрат не ведеться.
За встановленими обставинами відсутнє повне підтвердження товарообігу (при відсутності місць зберігання, обмеженій вантажопідйомності автомобіля при транспортуванні), неспіврозмірністю витрачених грошових коштів при здійсненні діяльності та отриманим чистим прибутком, як наслідок такі фінансові операції не можна вважати направленими на отримання прибутку (досягнення економічного ефекту) та не можна враховувати у податковому обліку.
У зв'язку з відсутністю місць зберігання, обмеженою вантажопідйомністю автомобіля, який використовується в фінансово-господарській діяльності позивачем за результатом перевірки не підтверджено витрати, пов'язані з господарською діяльністю та отриманням доходу від реалізації м'яса птиці за перевіряємий період на загальну суму 9857838,80 грн., з них: за 2016 рік - 4259990,80 грн., за 2017 рік - 5597848 грн.
ФОП ОСОБА_1 завищено податковий кредит з ПДВ за рахунок включення до складу податкового кредиту з придбання товарно-матеріальних цінностей (м'ясо птиці), які не повністю використовувались у підприємницькій діяльності, а саме позивач включила до податкового кредиту суми ПДВ по податковим накладним на придбання м'яса птиці, за відсутності факту реалізації цієї продукції. Отже, позивачем завищено податковий кредит з ПДВ , до якого внесено задекларовані суми по придбанню ТМЦ, які не використовувались в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника за 2016-2017 роки в загальній сумі 1971567,76 грн.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО . Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу № 436/95).
Для проведення перевірки підприємцем було надано відповідачу книгу обліку розрахункових операцій (КОРО) № 0407004814р/6, в якій 20.09.2017 та 22.09.2017 у розділі 1 «Фіскальні звітні чеки» та розділі 2 «Облік руху готівки» відображено записи на підставі фіскальних звітних чеків за № 966 від 20.09.2017 та за № 967 від 22.09.2017 про отримання від покупців готівкової виручки у розмірі 143 437,45 грн. Однак вказана книга обліку розрахункових операцій зареєстрована Нікопольською об'єднаною державною податковою інспекцією лише 25 вересня 2018 року, тому вказана книга обліку розрахункових операцій до моменту її реєстрації в органах доходів і зборів не може вважатись належним доказом оприбуткування готівки позивачем в день фактичного її надходження.
Заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2. п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України та пункту 2 частини 1 статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області про проведення документальної планової виїзної перевірки від 29.01.2018 № 681-п та плану - графіку проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання на 2018 р., головним державним ревізором - інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи самозайнятих осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Дніпропетровській області Шураєвою Мартою Олександрівною, головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних перевірок, контролю за проведенням готівкових операцій управління аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області Михайловим Сергієм Володимировичем проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , відповідно до затвердженого плану перевірки.
За результатами проведеної перевірки 12.03.2018 року Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області було складено акт №11985/04-36-13-05/2934617002 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_2 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 31.12.2017». (т.1, а.с.18-40)
В акті перевірки контролюючим органом було зроблено висновок про порушення ФОП ОСОБА_1 :
-п.п. 177.2, 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, у результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2016-2017 р.р. в загальній сумі 1 774 410,99 грн., а саме: за 2016 рік - 766798,34 грн., за 2017 рік - 1007612,65 грн.;
-абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України від 08.07.10 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», у результаті чого занижено єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування 2016-2017 р.р. в загальній сумі 178 524,14 грн., а саме: за 2016 рік - 83642,42 грн., за 2017 рік - 94881,72 грн.;
-п. 198.1 ст. 198, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість за період, що перевірявся, на загальну суму 971 567,76грн., а саме: за січень 2016 - 83373,75 грн., за лютий 2016 - 59968,75 грн., за березень 2016 - 59535,6 грн., за квітень 2016 - 68836,05 грн., за травень 2016 - 62489,15 грн., за червень 2016 - 66895,05 грн., за липень 2016 - 70748,1 грн., за серпень 2016 - 68336,95 грн., за вересень 2016 - 75448,94 грн., за жовтень 2016 - 72476,87 грн., за листопад 2016 - 75020,4 грн., за грудень 2016 - 88868,55 грн., за січень 2017 - 68755,85 грн., за лютий 2017 - 60563 грн., за березень 2017 - 75383,15 грн., за квітень 2017 - 81976 грн., за травень 2017 - 93799,9 грн., за червень 2017 - 89196,15 грн., за липень 2017 - 89705,45 грн., за серпень 2017 - 114037,35 грн., за вересень 2017 - 102889,95 грн., за жовтень 2017 - 97486,35 грн., за листопад 2017 - 108607,25 грн., за грудень 2017 - 137169,2 грн.;
-п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 на загальну суму ПДВ 461098,98 грн.;
-п. 163.1 ст. 163, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з військового збору за 2016-2017рр. в загальній сумі 147 867,58грн., а саме: за 2016 рік - 63899,86 грн., за 2017 рік - 83967,72 грн.;
-п. 2.2, п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління НБУ за № 637 від 15.12.2004р. (із змінами і доповненнями), а саме: не оприбуткування готівкових коштів у загальній сумі 143437,45грн., фактично одержаних 20.09.2017 та 22.09.2017, на підставі фіскальних звітних чеків за №966 та №967 відповідно в Книзі обліку розрахункових операцій за №0407004814/6, яку фактично зареєстровано в ДПІ 25.09.2017.
Не погодившись із висновками вищезазначеного акту, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 направила на адресу в.о. начальника ГУ ДФС у Дніпропетровській області заперечення до акту перевірки від 29.01.2018 року №11985/04-36-13-05/2934617002. (т.1, а.с.91-99)
Листом Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.03.2018 року №15375/10/04-36-13-05 «Про результати розгляду заперечення ФОП ОСОБА_1 на акт перевірки» позивача повідомлено, що висновки, викладені в акті перевірки, відповідають вимогам чинного законодавства і заперечення ФОП ОСОБА_1 на акт перевірки від 29.01.2018 року №11985/04-36-13-05/2934617002 залишаються без задоволення (т.1 а.с.100-106).
02 квітня 2018 року на підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області винесені:
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2018 року за №008091410 (форма «С») про застосування до ОСОБА_1 штрафних санкцій за порушення податкового законодавства України про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 717 187,25 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2018 року за №0118021305 (форма «Р») про збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2 464 459,70 грн., в тому числі за основним платежем - в сумі 1 971 567,76 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 492 891,94 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2018 року за №00117911305 (форма «Р») про збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 2 661 616,49 грн., в тому числі за основним платежем - в сумі 1 774 867,58 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 887 205,50 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2018 року за №0118061305 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ у розмірі 46 109,90 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2018 року за №00117941305 №0117941305 (форма «Р») про збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання за платежем: військовий збір, в сумі 221801,37 грн., в тому числі за основним платежем - в сумі 147867,58 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 73933,79 грн.;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.04.2018 року за №0117901305 у розмірі 26 216,66 грн.;
- вимогу від 02.04.2018 року за №Ф-0117881305 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 178 524,14 грн.
01 серпня 2018 року позивачем надано заяву про зменшення позовних вимог, відповідно до якої позивач зменшує позовні вимоги в частині відмови від подальшого оскарження податкового повідомлення рішення №0118061305 від 02.04.2018 року в частині визначення штрафних санкцій в розмірі 46 109,90 грн., а також додаткові докази на виконання ухвали суду від 13 липня 2018 року.
Судом першої інстанції було прийнято заяву про зменшення позовних вимог.
Правомірність прийнятих контролюючим органом рішень передана на розгляд суду.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. (пункт 1.1. статті 1 Податкового кодексу України)
Згідно з пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Положеннями пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України визначено перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування.
До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми податків, зборів, які пов'язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов'язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.(пункт 177.4 статті 177 Податкового кодексу України)
За приписами пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді. Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
З наданих позивачем первинних документів судом встановлено, що у 2016 році дохід від провадження господарської діяльності (реалізація м'яса птиці) ФОП ОСОБА_1 склав 6 467 778,30 грн., документально підтверджені витрати (вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей - м'ясо птиці) - 6 416 421,10 грн., чистий дохід - 51 357,20 грн.
У 2017 році дохід від провадження діяльності (реалізація м'яса птиці) ФОП ОСОБА_1 становив 8668036,9 грн., документально підтверджені витрати (вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей - м'ясо птиці) - 8600567,50 грн., чистий дохід - 67469,42 грн.
Відповідно до п.п.2.2.1 п.2.2 Акта перевірки. перевіркою правильності визначення доходу, відображеного в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016-2017 роки, за даними про суми доходу, встановленими в ході перевірки, розбіжностей не виявлено.
Як вбачається з п.п.2.2.2 п.2.1. Акта перевірки, за висновками податкового органу, у зв'язку з відсутністю місць зберігання, а також обмеженою вантажопідйомністю автомобіля Мерседес Бенц , який використовується у фінансово-господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами перевірки не підтверджено витрати, пов'язані з господарською діяльністю та отриманням доходу від реалізації м'яса птиці за перевіряємий період. На підставі викладеного податковий орган дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 , в порушення вимог п.177.2 ст.177, п.177.4 ст.177 ПК України встановлено завищення задекларованої вартості документально підтверджених витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу від здійснення діяльності за 2016-2017 роки на загальну суму 9857838,8 грн. (за 2016 -4259990,8 грн. за 2017 - 5597848 грн.).
Відповідно до п.п.2.8.2 п.2.8 Акта перевірки за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість у сумі 3003398,00 грн. ФОП ОСОБА_1 завищено податковий кредит з ПДВ за рахунок включення до складу податкового кредиту сум податку з придбання товарно-матеріальних цінностей (м'ясо птиці), які не повністю використовувались у підприємницькій діяльності, а саме ФОП ОСОБА_1 включала до податкового кредиту суми ПДВ по податковим накладним на придбання м'яса птиці, при цьому відсутні факти реалізації (див.п.2.2.2.цього Акта). За висновком податкового органу ФОП завищено податковий кредит з ПДВ, до якого віднесено задекларовані суми по придбанню ТМЦ, які не використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника за 2016-2017 р.р. в загальній сумі 1971567,76 грн.
З урахуванням викладеного, контролюючий орган дійшов висновку про невідповідності балансу фінансових потоків позивача в 2016 - 2017 роках, та, внаслідок цього, зменшив витрати позивача, за податковими накладними, які були виписані ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський» на адресу позивача стосовно поставки товару: м'ясо птиці та продукти його обробки.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 02.04.2014 року між ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський» (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 ( Покупець ) укладено договір № Д-11 на поставку товару (м'ясо птиці та продукти його обробки), асортимент, кількість, дата та місце поставки якого узгоджуються сторонами.
Відповідно до пунктів 1.1 та 1.2 вказаного Договору Продавець зобов'язаний поставити Покупцю товар
Пунктом 2.1.Договору передбачено, що передача товару Покупцю здійснюється на умовах СРТ (правила Інкотермс 2010) пункт приймання товару Покупця, відповідно до Додатку 1, якщо інші умови не передбачені сторонами у заявці, Додатком 1 до Договору передбачено місце поставки товару - с. Придніпровське, вул. Ювілейна, 29, що є адресою реєстрації ФОП ОСОБА_1
На підтвердження виконання умов зазначеного договору позивачем надано до матеріалів справи, зокрема: копії видаткових накладних, податкових накладних, виписку про рух коштів по рахунку, трудовий договір між працівником ОСОБА_2 і ФОП ОСОБА_1
Під час проведення перевірки контролюючим органом не встановлено залишків продукції, також відповідачем не встановлено наявності дебіторської чи кредиторської заборгованості, що зафіксованому в акті перевірки.
Виходячи зі специфіки укладеного між позивачем та його контрагентом договору, як предмета господарських операцій, надані позивачем документи є достатнім доказом підтвердження фактичного придбання позивачем продукції, що передбачена договором № Д-11.
З наданих позивачем первинних документів можливо встановити суть та зміст господарської операції, вказані документи підтверджують фактичні витрати, які позивачем понесено під час здійснення господарської діяльності підприємця.
При цьому, податкові накладні зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних. Будь-яких недоліків щодо оформлення податкових накладних контролюючим органом не встановлено.
Контролюючий орган, з метою підтвердження доводів щодо нереальності господарських операцій позивача з контрагентом зазначив про невідповідності балансу фінансових потоків позивача в 2016 - 2017 роках.
Вказані висновки відповідача судом апеляційної інстанції визнаються безпідставними та недоведеними, оскільки ґрунтуються на припущеннях податкового органу.
Так, ні в акті перевірки, ні при судовому розгляді справи, відповідачем не доведено беззаперечними доказами зазначені твердження та не спростовано доводи позивача.
Відповідачем не спростовано факт відсутності залишків товарно-матеріальних цінностей у позивача та їх реалізацію позивачем кінцевим споживачам, не надано належної оцінки первинним документам наданим позивачем.
Відповідно до п. 4.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 січня 2007 року № 2 передбачено, що перевірка фактичної наявності запасів, їх статну та умов зберігання здійснюється інвентаризацією, а згідно п 20.1.9. Податкового кодексу України передбачено право працівників податкового органу вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Отже, висновки контролюючого органу зроблені на підставі трактування даних, наданих позивачем, не містять посилань на відповідний акт інвентаризації, а відтак не можуть бути достовірними.
Крім того, контролюючий орган у акті перевірки дійшов висновку, що ФОП здійснює реалізацію товарів з торгівельною націнкою 05%-1% на м'ясо птиці, що є незначною для досягнення ділової мети та отримання прибутку.
З урахуванням зазначеного, податковий орган дійшов висновку, що зазначені фінансового-господарські операції не були спрямовані на одержання прибутку та платником не досягнуто запланованої мети господарських операцій, при цьому платником не спів мірно залучено кошти та ресурси для виконання цих операцій з отриманим доходом з точки зору господарської розумності, відповідності дій суб'єкта господарювання звичаям ділового обороту, первинні документи за вказаною операцією не можуть бути використані при формування податкової звітності з податку на прибуток та ПДВ.
З наведеними висновками колегія суддів не погоджується, вважає їх безпідставними, з огляду на наступне.
Статтею 42 ГК України підприємництво визначено як самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Отже, законодавець надав платнику податків право здійснювати господарську діяльність на власний ризик та можливість самостійно оцінювати її ефективність та доцільність, з огляду на мету отримання економічного ефекту і приросту активів в майбутньому.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звідність в Україні» № 996-ХIV від 16.07.1999 року (далі - Закон № 996-ХІV) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
При цьому не обов'язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект від господарської операції може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів об'єктивного перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
У разі продажу товарів дохід виникає незалежно від того, за якою ціною реалізуються товари, а тому така операція повністю відповідає визначенню «господарська діяльність».
Військовий збір та єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування донараховано податковим органом внаслідок неправомірного зменшення витрат позивача, а отже не можуть бути визнані правомірними.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування:
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2018 року за №0118021305 (форма «Р») про збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2 464 459,70 грн., в тому числі за основним платежем - в сумі 1 971 567,76 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 492 891,94 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2018 року за №00117911305 (форма «Р») про збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 2 661 616,49 грн., в тому числі за основним платежем - в сумі 1 774 867,58 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 887 205,50 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2018 року за №00117941305 №0117941305 (форма «Р») про збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання за платежем: військовий збір, в сумі 221801,37 грн., в тому числі за основним платежем - в сумі 147867,58 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 73933,79 грн.;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.04.2018 року за №0117901305 у розмірі 26 216,66 грн.;
- вимоги від 02.04.2018 року за №Ф-0117881305 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 178 524,14 грн.
Щодо притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 2.2, пункту 2.6 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 № 637 а саме: не оприбуткування готівкових коштів у загальній сумі 143437,45грн., фактично одержаних 20.09.2017 та 22.09.2017, на підставі фіскальних звітних чеків за №966 та №967 відповідно в Книзі обліку розрахункових операцій за №0407004814/6, яку фактично зареєстровано в ДПІ 25.09.2017, колегія суддів зазначає наступне.
Відмовляючи у задоволенні позову у цій частині, суд першої інстанції виходив з того , що позивачем порушено порядок оприбуткування готівки, оскільки в книзі обліку розрахункових операцій (КОРО) №0407004814р/6, 20.09.2017 та 22.09.2017 в розділі 1 «Фіскальні звітні чеки» та розділі 2 «Облік руху готівки» відображено записи на підставі фіскальних звітних чеків за № 966 від 20.09.2017р. та за № 967 від 22.09.2017р. про отримання від покупців готівкової виручки в загальній сумі 143 437,45грн., проте зазначена книга обліку розрахункових операцій зареєстрована Нікопольською об'єднаною державною податковою інспекцією лише 25 вересня 2018 року. Отже,книга обліку розрахункових операцій до моменту її реєстрації в органах доходів і зборів, тобто до 25 вересня 2018 року, не може вважатись належним доказом оприбуткуванням готівки позивачем в день фактичних надходжень.
Колегія суддів не може погодитись з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265/95-ВР) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані:1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Статтею 2 Закону №265/95-ВР визначено, що книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Згідно з пунктом 1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні 1, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637) (положення якого були чинними на час виникнення спірних відносин) книга обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
У відповідності до абзацу другого пункту 2.2. Положення №637 підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
За правилами пункту 2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затверджений Наказом Міністерства фінансів України14 червня 2016 року N 547, (далі - Порядок N 547).
Відповідно до п. 1 та п.2 глави 1 розділу II Порядку N 547 суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані зареєструвати книги обліку розрахункових операцій (далі - книги ОРО). Реєстрація книг ОРО здійснюється в контролюючому органі за основним місцем обліку суб'єкта господарювання як платника податків. Суб'єкт господарювання, який є платником податку на прибуток, може реєструвати книги ОРО за місцезнаходженням своїх відокремлених підрозділів, які розташовані на території іншої, ніж такий суб'єкт, територіальної громади.
Пунктом 3 глави 1 розділу II Порядку визначено, що книга ОРО реєструється на кожний РРО або, якщо згідно із законодавством розрахунки можуть проводитися без застосування РРО, на окрему господарську одиницю. Кількість книг ОРО, що реєструються одночасно, не обмежується.
Відповідно о пункту 8 Порядку N 547 перша книга ОРО на РРО реєструється одночасно з реєстрацією РРО. Датою реєстрації першої книги ОРО на РРО є дата реєстрації РРО. Підставою для реєстрації другої та наступних книг ОРО на РРО в контролюючому органі є надходження до цього органу реєстраційної заяви. Реєстраційна заява має бути підписана керівником суб'єкта господарювання або фізичною особою - підприємцем із зазначенням дати подання.
Відповідно до абзацу третього статті 1 Указу Президента України від 12.06.1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що згідно з даними книги обліку розрахункових операцій (КОРО) № 0407004814Р/6, у розділі 1 «Фіскальні звітні чеки» та розділі 2 «Облік руху готівки» позивачем відображено записи на підставі фіскальних звітних чеків за № 966 від 20.09.2017 року та за № 967 від 22.09.2017 року про отримання від покупців готівкової виручки в загальній сумі 143 437,45 грн.
Книга обліку розрахункових операцій (КОРО) № 0407004814Р/6 зареєстрована Нікопольською об'єднаною державною податковою інспекцією 25 вересня 2018 року.
З аналізу приписів п.2.6 Положення №637, вбачається, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги оприбуткування готівки є сукупність таких дій фіксування повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО та відображення на їх підставі готівки у книзі ОРО. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за що передбачено відповідальність згідно абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №436/95, у відповідності до якого за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 04.11.2015 (справа №21-3680а15).
Разом з тим, колегія суддів враховує, що невідображення в книзі ОРО взагалі жодних даних про розрахункові операції (тобто бездіяльність) не є тотожним вчиненню дій щодо відображення цих даних у книзі, яка не зареєстрована в податковому органі.
Так, у відповідності до п. 3 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі невикористання при здійсненні розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, розрахункової книжки або використання незареєстрованої належним чином розрахункової книжки чи порушення встановленого порядку її використання, або незберігання розрахункових книжок протягом встановленого терміну.
Як свідчать матеріали справи, оприбуткування готівки позивачем підтверджено фіскальними чеками та відображено у книзі ОРО.
Однак, з акту перевірки вбачається, що податковими органами зроблено висновок про порушення позивачем порядку оприбуткування готівкових коштів лише у зв'язку зі здійсненням в книзі ОРО записів раніше, ніж вона була зареєстрована у податковому органі.
Враховуючи наявні у позивача роздруковані фіскальні чеки, що є належним підтвердженням повного та своєчасного оприбуткування готівки в день надходження, в даному спірному випадку, позивачем фактично порушено вимоги порядку ведення книги обліку розрахункових операцій, а не п. 2.6 Положення №637 оскільки, об'єктивною стороною такого правопорушення як неоприбуткування готівки, є приховування виручки, тоді як проведення готівкових коштів через РРО із роздрукуванням фіскальних чеків є свідченням їх занесення до фіскальної пам'яті, що виключає приховування відповідної суми виручки.
Позивачем надано на перевірку книгу ОРО, яка ведеться нею за встановленою формою, у якій відображено оприбуткування вищеназваних готівкових коштів.
Оскільки у законодавстві під «оприбуткуванням готівки» у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО розуміється своєчасне (у день одержання готівкових коштів) здійснення обліку таких коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО та з огляду на встановлену обставину щодо здійснення позивачем такого обліку у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО у день надходження коштів, тому підстави для застосування до позивача штрафних санкцій відповідно до абз. 3 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 відсутні.
Таке порушення як використання незареєстрованої книги обліку розрахункових операцій, за яке п. 3 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР передбачена відповідальність, не є тотожним порушенню, яке полягає у неоприбуткуванні готівки та за яке передбачена відповідальність абз. 2 ст. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95.
Таким чином, у даному випадку виникли правовідносини щодо відповідальності суб'єкта господарювання за відображення даних про розрахункові операції у книзі, яка не зареєстрована в податковому органі, які врегульовані Законом №265/95-ВР, а не Указом Президента України №436/95.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції визнає помилковими висновки суду першої інстанції у цій справі про правомірність застосування податковим органом до позивача за порушення п.п.2.2, 2.6 Положення № 637 штрафних санкцій передбачених абз.3 ст.1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» №463/95 від 12.06.1995.
Суд апеляційної інстанції не може також погодитися з посиланням суду першої інстанції на рішення Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України від 04 листопада 2015 року (справа №825/554/15-а), в обґрунтування позиції щодо наявності порушення, оскільки у вказаній справі висновки суду касаційної інстанції ґрунтуються на встановленні судом факту не здійснення ФОП у КОРО обліку готівкових коштів, які надійшли в касу.
Також помилковими є посилання суду першої інстанції на правову позицію Верховного Суду у постановах від 31 липня 2018 року (справа №813/2229/17) та від 15 серпня 2018 року (справа №822/1985/17).
Так, Верховним Судом у постанові від 31 липня 2018 року (справа №813/2229/17) встановлено, що у період з 11.05.2017 по 18.05.2017 ФОП не внесла до книги обліку розрахункових операцій записи про суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій та здійснила облік зазначених готівкових коштів у книгу обліку розрахункових операцій.
Вказана справа не була розглянута по суті Верховним Судом, а скерована на новий розгляд до суду першої інстанції.
У справі №822/1985/17 Верховним Судом у постанові від 15 серпня 2018 року встановлено неоприбуткування позивачем готівкових коштів у день їх фактичного одержання та на момент проведення перевірки, у зв'язку із відсутністю записів у КОРО про облік руху готівки на підставі фіскальних звітних чеків (рядки взагалі не заповнені).
Отже, обставини, встановлені судами у вказаних справах, свідчать про те, що правовідносини, які виникли між сторонами у цих спорах, не є подібними спірним правовідносинам у справі, що розглядається.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, що у відповідності до статті 317 КАС України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.
Положеннями частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до матеріалів справи, позивач при зверненні до суду першої інстанції з адміністративним позовом сплатив судовий збір у сумі 8810,00 грн., що підтверджено квитанцією від 19.04.2018 року та за подання апеляційної скарги 13 215,00 грн. відповідно до квитанції № 0.0.1194617414.1 від 23.11.2018. (том 1 а. с. 4, том 7 а. с. 17)
Таким чином, враховуючи задоволення позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, судові витрати, сплачені позивачем та документально підтверджені в розмірі 22 025,00 грн. (8810,00 + 13215,00 = 22 025,00 грн.) підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача - суб'єкта владних повноважень на користь позивача.
Керуючись ст.ст. 241 245, 250, 315, 317, 321, 322, 328 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2018 року - скасувати.
Позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2018 року за №0118021305 (форма «Р») про збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2 464 459,70 грн., в тому числі за основним платежем - в сумі 1 971 567,76 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 492 891,94 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2018 року за №00117911305 (форма «Р») про збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 2 661 616,49 грн., в тому числі за основним платежем - в сумі 1 774 867,58 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 887 205,50 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 02.04.2018 року за №00117941305 №0117941305 (форма «Р») про збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов'язання за платежем: військовий збір, в сумі 221801,37 грн., в тому числі за основним платежем - в сумі 147867,58 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 73933,79 грн.;
- рішення про застосування штрафних санкцій від 02.04.2018 року за №0117901305 у розмірі 26 216,66 грн.;
- від 02.04.2018 року за №0008091410 (форма «С») про застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства України про патентування, норм регулювання обігу готівки у розмірі 717 187,25 грн.;
- вимогу від 02.04.2018 року за №Ф-0117881305 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 178 524,14 грн.
Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати у розмірі 22 025,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби України у Дніпропетровській області.
Постанова набирає законної сили з 11.04.2019 та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий - суддя Т.І. Ясенова
суддя А.В. Суховаров
суддя О.В. Головко