Справа № 500/477/19
08 травня 2019 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі: судді Осташа А. В.
за участю: секретаря судового засідання Гавіловської Х.М.. позивача - ОСОБА_1 , представника відповідача - Мурованої І.Я.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування в частині вимог про сплату боргу №Ф-2374-17 від 10.01.2019, №Ф2374-17 від 06.12.2018 та вимоги №Ф-2374-17 від 09.11.2018,
ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач) в якому просив суд визнати протиправними та скасувати вимоги від 09.11.18 №Ф-2374-17 на суму 12394,96 грн., від 06.12.18 №Ф-2374-17 на суму 14852,14 грн. та від 10.01.19 №Ф-2374-17 на суму 15671,20 грн.
Позивач 06.05.2019 зменшив позовні вимоги та просив визнати протиправними та скасувати вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 09.11.18 №Ф-2374-17, від 06.12.18 №Ф-2374-17, та від 10.02.19 №Ф-2374-17 в частині сплати недоїмки по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 11993,63 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що контролюючий орган безпідставно дійшов правового висновку про те, що він повинен сплачувати у подвійному обсязі єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ), як самозайнята особа та як суб'єкт підприємницької діяльності. На думку позивача, Закон №2464 та Податковий кодекс України не містять норм, які б регулювали умови та порядок сплати ЄСВ у випадку, якщо фізична особа одночасно є підприємцем та забезпечує себе роботою самостійно, що надає підстави фіскальному органу "свавільно втручатись" у право власності платників єдиного внеску, яке не засноване на законі. Тому вважає, що вимоги про сплату боргу (недоїмки) відповідача є протиправними та такими, які підлягають скасуванню.
Ухвалою суду від 05.03.2019 провадження у справі відкрито за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) сторін та призначено судове засідання.
Відповідач 19.04.2019 подав відзив на позовну заяву (аркуш справи 56-59) та додаткові пояснення 03.05.2019 (аркуш справи 86-90), у якому зазначив, що в разі перебування на обліку фізичної особи-підприємця та в подальшому взяття на облік цієї особи як самозайнятої, яка провадить незалежну професійну діяльність, така особа не звільняється від сплати ЄСВ та подання обов'язкової звітності як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, оскільки дохід такої особи підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. Вважає, що платниками ЄСВ є, як фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, так і особи, які проводять незалежну професійну діяльність. Борг позивача зі сплати ЄСВ виник у зв'язку з тим, що ним не сплачено нарахування за 2017 та 2018 роки. Відтак контролюючий орган надіслав позивачу вимоги про сплату боргу, а оскільки позивач частково сплачував суму недоїмки, борг зменшувався, тому надіслані три вимоги, в яких зазначалась актуальна сума на момент винесення суми боргу.
В судовому засіданні позивач підтримав позовні вимоги та просив визнати протиправними та скасувати вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 09.11.18 №Ф-2374-17, від 06.12.18 №Ф-2374-17, та від 10.02.19 №Ф-2374-17 в частині сплати недоїмки по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 11993,63 грн.
Представник відповідача в судовому засіданні просила відмовити у задоволенні позовних вимог повністю з підстав викладених у відзиві та у додаткових поясненнях, крім того наголосила, що позивач проводив незалежну професійну діяльність та підприємницьку діяльність за різними КВЕД, тому повинен сплачувати ЄСВ окремо як самозайнята особа так і як суб'єкт підприємницької діяльності.
Суд дослідив долучені до матеріалів справи письмові докази, встановив такі обставини справи.
Як вбачається із матеріалів справи, ОСОБА_1 видано Свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю №383 від 10.06.2005 КДКА Тернопільської області (аркуш справи 25) та взятий на облік в органах податкової служби як самозайнята особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність - адвокат (КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права).
Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 . з 02.04.2008 зареєстрований як фізична особа - підприємець (номер запису 26460000000011254), вид діяльності КВЕД 74.11.1 - адвокатська діяльність та з 03.04.2008 по 19.12.2008 ОСОБА_1 перебував на обліку в Головному Управлінні ДФС у Тернопільській області як фізична особа - підприємець. Підприємницьку діяльність фізичної особи-підприємця припинив 19.12.2018.
Як випливає із матеріалів справи, а саме, із інтегрованої картки платника ЄСВ, ОСОБА_1 нараховувалося ЄСВ з 2017 року як особі, яка проводить незалежну професійну діяльність та і як суб'єкту підприємницької діяльності.
Головним Управлінням ДФС у Тернопільській області ОСОБА_1 виставлено:
- вимогу від 09.11.2018 №Ф-2374-17 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на суму 12394,96 грн. станом на 31.10.2018 (аркуш справи 11);
- вимогу від 06.12.2018 №Ф-2374-17 про сплату єдиного соціального внеску на суму 14852,14 грн. станом на 30.11.2018 (аркуш справи 10);
- вимогу від 10.01.2019 №Ф-2374-17 про сплату єдиного соціального внеску на суму 15671,20 грн. станом на 31.12.2018 (аркуш справи 9).
Позивач подав 26.12.2018 до Державної фіскальної служби України скаргу та просив скасувати зазначені вимоги.
ДФС України прийняла рішення від 28.01.2019 про результати розгляду скарги, яким вирішила вимоги про сплату боргу (недоїмки) залишити без змін, а скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 від 26.12.2018 - без задоволення (аркуш справи 12-13).
Не погоджуючись із прийнятим рішенням позивач звернувся до суду із цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України, правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України, Законом України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" та Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі Закон - №2464) .
Статтею 13 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" унормовано, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою.
Відповідно до п.п.14.1.226 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Згідно пунктів 63.1, 63.2 ст. 63 Податкового кодексу України облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.
Взяття на облік у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов'язку щодо сплати того або іншого податку та збору.
Пунктом 63.5 ст. 63 Податкового кодексу України визначено, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Фізичні особи - підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у контролюючих органах згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п. 65.2 ст. 65 Податкового кодексу України, облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.
Згідно п.п. 65.4.4 п. 65.4 ст. 65 Податкового кодексу України контролюючий орган відмовляє в розгляді документів, поданих для взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа.
Відповідно до положень ч.4 п. 6.7 Розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року № 1588, якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
У такому разі фізична особа зобов'язана подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем свого постійного проживання заяву за формою № 5-ОПП з позначкою "Зміни" та копію документа, що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності.
Відповідно до положень п. 178.1, п. 178.2 ст. 178 Податкового кодексу України особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу. Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до п.2 ч.1 ст. 1 Закону № 2464 єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Згідно з п.4, п.5 ч.1 ст.4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності
Відповідно до п.3 ч.1 ст. 7 Закону № 2464 єдиний внесок нараховується для фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, базою нарахування є сума, що визначається такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом України № 2464. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Згідно з ч.5 ст. 8 Закону №2464 єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, тобто для осіб, що провадять незалежну професійну діяльність встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Відповідно до п.19 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 435 від 14.04.2015 року особи, які провадять незалежну професійну діяльність, отримують дохід від цієї діяльності та одночасно є фізичними особами-підприємцями, формують та подають до органів доходів і зборів окремі Звіти відповідно до виду діяльності та обраної системи оподаткування.
У даній справі, спірним є питання оплати позивачем ЄСВ за двома підставами, а саме: як фізичною особою - підприємцем, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування та особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
Проте, як вбачається з матеріалів справи, позивач є самозайнятою особою та здійснював, як підприємницьку діяльність, так і незалежну професійну діяльність (адвоката).
Податковий кодекс України передбачає обов'язок самозайнятих осіб стати на облік у контролюючому органі. При цьому, такий обов'язок передбачено у разі коли особа здійснює підприємницьку діяльність, а також у разі, коли особа здійснює незалежну професійну діяльність.
Однак, необхідно зазначити, що контролюючий орган відмовляє у повторному взятті на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа. Такий обов'язок контролюючого органу передбачено п.п.65.4.4 п.65.4 ст. 65 Податкового кодексу України.
Тобто, якщо особа взята на облік як самозайнята особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, вона не повинна повторно ставати на облік та подавати документи як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
Таким чином, суд дійшов висновку, що з системного аналізу положень Податкового кодексу України та Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" вбачається, що діяльність адвоката підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, а доходи, отримані від здійснення такої діяльності підлягають оподаткуванню згідно ст. 178 Податкового кодексу України лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа-підприємець відповідно до вимог законодавства.
До того ж, слід зауважити, що Законом №2464 не передбачений порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Разом з тим, питання сплати ЄСВ регулюється не тільки даним Законом, але і нормами Податкового кодексу України, які є взаємопов'язані та повинні досліджуватися в сукупності.
Суд, також, звертає увагу не те, що за положеннями чинного Податкового кодексу України, необхідність подачі окремих звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування виникає лише у разі, якщо особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичною особою-підприємцем, здійснює відмінні види діяльності.
Суд критично оцінює твердження представника відповідача про те, що позивач провадив незалежну професійну діяльність за КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права та одночасно був фізичною особою-підприємцем за КВЕД 74.11.1 - адвокатська діяльність, тобто здійснював відмінні види діяльності, виходячи з наступного.
Слід зауважити, що позивач здійснював підприємницьку діяльність за КВЕД 74.11.1 - адвокатська діяльність (основний).
У виписці з інтегрованої картки платника ЄСВ та з реєстраційних та облікових даних платника податків, наданої представником відповідача датою взяття на облік як платника ЄСВ за ознакою незалежної професійної діяльності є 11.12.2013 (КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права.
Суд зазначає, що поняття "діяльність у сфері права" охоплює поняття "адвокатська діяльність" та є більш ширшим за змістом, тому, суд приходить до висновку, що позивач займається одним і тим же видом підприємницької діяльності і у нього не виникає обов'язку подання звітності як особи, що провадить незалежну професійну діяльність, адже у такому випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.
За таких обставин, позивач, перебуваючи на податковому обліку як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування, повинен був перебувати на податковому обліку як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, та вести єдиний податковий облік та сплату податків за видом - діяльності у сфері права (КВЕД 69.10).
Зміст правового регулювання вказаних норм відповідає позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постанові від 12.03.2019 справа №815/4875/14 (адміністративне провадження N К/9901/9358/18) та позиції Верховного Суду України у постановах від 05.04.2016 №21-4055а15 та від 13.12.2016 у справі №21-2308а16.
Відповідно до частини 5 статті 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Розглядаючи вказаний спір суд вважає за необхідне зазначити й те, що практика Європейського суду з прав людини, яка сформувалася з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків свідчить, що існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків, слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи "Серков проти України", "Щокін проти України"), які відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" підлягають застосуванню судами як джерела права.
З огляду на зазначене, вимоги Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про сплату боргу (недоїмки) від 09.11.18 №Ф-2374-17, від 06.12.18 №Ф-2374-17, та від 10.02.19 №Ф-2374-17 в частині сплати недоїмки по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 11993,63 грн. суперечать податковому законодавству, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.
Суд обираючи спосіб захисту порушеного права позивача, керуючись повноваженнями, якими наділений суд при вирішенні справи відповідно до ст.245 КАС України, вважає за необхідне обрати наступний спосіб захисту порушених прав позивача:
- визнати протиправними та скасувати вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 09.11.18 №Ф-2374-17, від 06.12.18 №Ф-2374-17, та від 10.02.19 №Ф-2374-17 в частині сплати недоїмки по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 11993,63 грн.;
- зобов'язати Головне управління ДФС у Тернопільській області виключити з облікових даних ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця недоїмку по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 11 993 (одинадцять тисяч дев'ятсот дев'яносто три) грн 63 (шістдесят три) коп., яка виникла в період з 01.01.2017 по 19.12.2018.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч.1 ст.139 КАС України).
Отже, відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, суд присуджує на користь позивача здійснені ним та документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 768,40 грн. (аркуш справи 37) за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
1. Позов задовольнити.
2. Визнати протиправними та скасувати вимоги про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДФС у Тернопільській області №Ф-2374-17 від 09 листопада 2018 року, №Ф-2374-17 від 06 грудня 2018 року та №Ф-2374-17 від 10 січня 2019 року в частині сплати недоїмки по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 11 993 (одинадцять тисяч дев'ятсот дев'яносто три) грн 63 (шістдесят три) коп.
3. Зобов'язати Головне управління ДФС у Тернопільській області виключити з облікових даних ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця недоїмку по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 11 993 (одинадцять тисяч дев'ятсот дев'яносто три) грн 63 (шістдесят три) коп. яка виникла в період з 01.01.2017 по 19.12.2018.
4. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Тернопільській області в користь ОСОБА_1 сплачений судовий збір в розмірі 768 грн 40 коп.
Реквізити сторін:
- позивач - ОСОБА_1 : АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ;
- відповідач - ГУ ДФС в Тернопільській області: 46003, м.Тернопіль, вул. Білецька, 1, код ЄДРПОУ 39403535.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 13 травня 2019 року.
Головуючий суддя Осташ А.В.
копія вірна
Суддя Осташ А.В.