Іменем України
24 квітня 2019 року
м. Київ
справа №820/11556/15
касаційне провадження №К/9901/19777/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Індустріальної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.03.2016 (суддя Тітов О.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.05.2016 (головуючий суддя - Тацій Л.В., судді: Григоров А.М., Подобайло З.Г.) у справі № 820/11556/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агентство комплексної безпеки «ГАЛЕОН» до Індустріальної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агентство комплексної безпеки «ГАЛЕОН» звернулось до суду з адміністративним позовом до Індустріальної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.03.2015 № 0000282220, від 16.03.2015 № 0000292220, від 05.06.2015 № 0000512220.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 14.03.2016 адміністративний позов задовольнив.
Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 12.05.2016 залишив постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.03.2016 без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Індустріальна об'єднана державна податкова інспекція м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області оскаржила їх у касаційному порядку.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.03.2016, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.05.2016 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування своїх вимог Індустріальна об'єднана державна податкова інспекція м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях).
Зокрема, наголошує на удаваності розглядуваних господарських операцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Агентство комплексної безпеки «ГАЛЕОН» з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах із Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРТОРГТРАНСІНВЕСТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕКЛІПС 2009», Товариством з обмеженою відповідальністю «ПОЛІС ТРЕЙД ТМ», Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ЕКО ТРЕЙД» та Товариством з обмеженою відповідальністю «СХІДМЕГАТРАНС» за період з 01.07.2014 по 30.11.2014, результати якої оформлено актом від 27.02.2015 № 983/20-36-22-03-07/33290257.
За її наслідками орган доходів і зборів дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв'язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні товарно-матеріальних цінностей, а також послуг з прання, прасування, хімічної очистки виробів, прибирання території та офісу, сервісу систем водопроводу та водовідведення, обслуговування систем відеонагляду третіх осіб, сервісного обслуговування та ремонту техніки, обслуговування комп'ютерної техніки та программатури, юридичних та консультаційних послуг, супутніх бухгалтерських послуг, послуг з підбору персоналу, з термінової експрес доставки по Україні, зі складання документів, перевірки наявних документів та проведення робіт з обстеження об'єктів, для яких необхідно скласти відповідну документацію, в Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРТОРГТРАНСІНВЕСТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКЛІПС 2009», Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОЛІС ТРЕЙД ТМ», Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ЕКО ТРЕЙД», Товариства з обмеженою відповідальністю «СХІДМЕГАТРАНС» з огляду на фіктивність здійснених операцій.
Обґрунтовуючи свою позицію, Індустріальна об'єднана державна податкова інспекція м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області посилалась на відсутність у наведених постачальників необхідних умов для здійснення спірних господарських операцій, а також недоведення Товариством з обмеженою відповідальністю «Агентство комплексної безпеки «ГАЛЕОН» виробничої необхідності в придбанні відповідних послуг.
На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 16.03.2015 № 0000292220, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 461529,00 грн. за основним платежем та 230764,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 16.03.2015 № 0000282220, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 485820,50 грн. за основним платежем та 242910,20 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 05.06.2015 № 0000512220, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 437238,00 грн. за основним платежем та 109309,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що на підтвердження реальності виконання оспорюваних господарських операцій Товариством з обмеженою відповідальністю «Агентство комплексної безпеки «ГАЛЕОН» долучено до матеріалів справи видаткові та податкові накладні, акти надання послуг, акти прийому-передачі, протоколи погодження договірних цін, платіжні доручення; на момент здійснення поставок контрагенти позивача перебували в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мали статус платників податку на додану вартість; укладені Товариством з обмеженою відповідальністю «Агентство комплексної безпеки «ГАЛЕОН» з Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРТОРГТРАНСІНВЕСТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕКЛІПС 2009», Товариством з обмеженою відповідальністю «ПОЛІС ТРЕЙД ТМ», Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ ЕКО ТРЕЙД» та Товариством з обмеженою відповідальністю «СХІДМЕГАТРАНС» договори містять усі істотні умови, узгоджені сторонами, є чинними та недійсними не визнавались.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
Реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні товари та послуги (роботи) отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків.
Крім того, в даному випадку необхідно дослідити технічну можливість постачальників надати/виконати спірні послуги/роботи з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів, зокрема кваліфікованого персоналу з юридичних, бухгалтерських, організаційних питань тощо), понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
При цьому слід перевірити, якими силами та засобами надавались/виконувались послуги/роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об'єкта/об'єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних послуг/робіт тощо.
Не з'ясовано судами й обставини щодо відкликання податкового повідомлення-рішення від 16.03.2015 № 0000292220 внаслідок його скасування за результатами адміністративного оскарження в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 145746,00 грн. та прийняття податкового повідомлення-рішення від 05.06.2015 № 0000512220.
Адже за правилами підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо, зокрема, контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Індустріальної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.03.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.05.2016 у справі № 820/11556/15 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна
Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк