П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
10 квітня 2019 р.м.ОдесаСправа № 814/4138/15
Головуючий в 1 інстанції: Біоносенко В. В.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Бойка А.В., Шевчук О.А.,
при секретарі Іщенко В.О.,
за участю представника позивача ОСОБА_1, представника відповідача ОСОБА_2, розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Южноукраїнської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступника Первомайської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області) на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2016 року (м.Миколаїв, дата складання повного тексту рішення - 22.04.2016р.) по справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Первомайський молочноконсервний комбінат» до Первомайської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -
16.11.2015 року ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Первомайської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області, в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.06.2015 року №0000852201 за основним платежем та за штрафними санкціями на загальну суму 639769 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.09.2015 року №0001012201 в частині визначення грошового зобов'язання в сумі 3663106,23 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення податкового органу є неправомірними, оскільки вони ґрунтуються на необґрунтованих та помилкових висновках перевірки.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.04.2016 року адміністративний позов ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» - задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Первомайської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області №0000852201 від 22.06.2015 року в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 245791 грн. основного зобов'язання та 61448 грн. штрафу. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Первомайської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області №0001012201 від 08.09.2015 року в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 257649 грн. основного зобов'язання та 64362 грн. штрафу. В решті позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вищезазначеною постановою суду 1-ї інстанції, Генеральний директор ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» 30.05.2016 року та представник ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області 02.06.2016 року подали апеляційні скарги, в яких зазначили, що судом, при винесенні оскаржуваної постанови порушено норми матеріального та процесуального права, позивач проси скасувати постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.04.2016 року та прийняти нову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі, а відповідач, відповідно, просив скасувати постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.04.2016 року в частині задоволення позовних вимог, та прийняти в цій частині нову постанову - про відмову у задоволенні позовних вимог.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 року апеляційну скаргу ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» - залишено без задоволення, а апеляційну скаргу Первомайської ОДПІ ГУ ДФС в Миколаївської області - задоволено частково. Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.04.2016 року скасовано та прийнято нову постанову про часткове задоволення позовних вимог. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Первомайської ОДПІ ГУ ДФС в Миколаївської області №0000852201 від 22.06.2015 року в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 245 791 грн. основного зобов'язання та 61 448 грн. штрафу. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Первомайської ОДПІ ГУ ДФС в Миколаївської області №0001012201 від 08.09.2015 року в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 141 350 грн. основного зобов'язання та 35337,5 грн. штрафу. В задоволенні інших позовних вимог ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» відмовлено.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду апеляційної інстанції представник Южноукраїнської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області (правонаступник Первомайської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області) 16.01.2017 року подав касаційну скаргу.
Постановою Верховного Суду від 20.11.2018 року касаційну скаргу відповідача задоволено частково. Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 року в частині результатів перегляду апеляційної скарги Первомайської ОДПІ ГУ ДФС в Миколаївської області - скасовано та направлено у цій частині справу на новий розгляд до П'ятого апеляційного адміністративного суду. В іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 року - залишено без змін.
Ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 11.12.2018 року дану справу №814/4138/15 прийнято до апеляційного провадження та призначено останню до розгляду.
В ході судового розгляду, ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2019 року, замінено відповідача - Первомайську ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області на її правонаступника - Южноукраїнську ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області.
Заслухавши суддю-доповідача, виступи сторін та перевіривши матеріали справи і доводи апеляційної скарги податкового органу, колегія суддів, з урахуванням висновків постанови Верховного Суду від 20.11.2018р., приходить до висновку про наявність належних підстав для її часткового задоволення.
Судом апеляційної інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач - ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» зареєстровано в якості юридичної особи виконкомом Первомайської міської ради 15.11.94р. Основним видом діяльності ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» є перероблення молока, виробництва масла та сиру, оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами та ін.
В період з 30.03.2015 року по 05.06.2015 року Первомайською ОДПІ було проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» з питань дотримання податкового законодавства, за результатами якої складено Акт №312/23/00418107 від 11.06.2015 року.
Так, під час вказаної перевірки ревізори контролюючого органу дійшли висновку про ряд порушень податкового законодавства з боку ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат», у зв'язку з чим, нарахували підприємству недоїмки зі сплати податку на додану вартість та податку на прибуток.
22.06.2015 року уповноваженою особою Первомайської ОДПІ, на підставі висновків акту перевірки, прийнято податкове повідомлення-рішення №0000852201 про визначення ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» грошового зобов'язання з ПДВ в сумі 639 769 грн., з яких 511 815 грн. - основне зобов'язання та 127 954 грн. - штрафні санкції.
08.09.2015 року уповноваженою особою Первомайської ОДПІ прийнято друге податкове повідомлення-рішення №0001012201 про визначення ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 3 674 348 грн., з яких 2 939 478 грн. - основного зобов'язання, 734 870 грн. - штраф.
Не погоджуючись з такими діями та рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Вирішуючи справу по суті та частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з часткової обґрунтованості та часткової доведеності вимог та, відповідно, з часткової неправомірності дій та спірних рішень відповідача.
Так, як вже зазначалося вище, постановою Верховного Суду від 20.11.2018 року направлено дану справу на перегляд до П'ятого апеляційного адміністративного суду лише в частині поданої представником ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області апеляційної скарги, т.б. в межах задоволених позовних вимог.
Колегія суддів апеляційного суду, беручи до уваги висновки Верховного Суду викладені в постанові від 20.11.2018 року та уважно дослідивши матеріали справи і наявні в них докази, не може повністю погодитись з висновками суду 1-ї інстанції і вважає їх лише частково обгрунтованими, з огляду на наступне.
Згідно ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.
А згідно із ст.67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, встановлених законом.
Так, як вбачається з матеріалів справи та зазначалось вище, постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.04.2016 року було частково задоволено позовні вимоги ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат», а саме визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення в частинах:
- №0000852201 від 22.06.2015 року - в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 245791 грн. (90 791 грн. + 155 000 грн.) основного зобов'язання та 61448 грн. (22698 грн. 38750 + грн.) штрафу.
- №0001012201 від 08.09.2015 року - в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 257649 грн. (141350 грн. + 116299 грн.) основного зобов'язання та 64362 грн. (35287 грн. + 29075 грн.) штрафу.
Так, щодо задоволених позовних вимог в частині, що стосується податкового повідомлення-рішення №0000852201, судова колегія зазначає наступне.
Як встановлено матеріалами справи, вказане спірне податкове повідомлення-рішення №0000852201 фактично було прийнято на підставі акту перевірки від 11.06.2015 року №312/23/00418107 та ним визначено ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» грошове зобов'язання з ПДВ на загальну суму 639 769 грн., з яких 511 815 грн. - основне зобов'язання, а 127 954 грн. - штраф.
Так, як вбачається з матеріалів справи, змісту вказаного акту перевірки та розрахунку податкового повідомлення-рішення №0000852201, вказане грошове зобов'язання виникло по взаємовідносинам між ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» та ПАТ «Веселинівський завод сухого знежиреного молока», ПАТ «Хмельницька маслосирбаза»:
- за січень 2012 року - 44600 грн.;
- за лютий 2012 року - 80233 грн.;
- за березень 2012 року - 30167 грн.;
- за серпень 2012 року - 86733 грн.;
- за березень 2013 року - 61760 грн.;
- за лютий 2014 року - 73500 грн.;
- за березень 2014 року - 49200 грн.;
- за листопад 2014 року - 51348 грн.;
- за грудень 2014 року - 34274 грн.
Відповідно до ст.1 п.2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, на ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» розповсюджувався спеціальний режим оподаткування, як на підприємство, що здійснює постачання власної виробленої продукції (молока, молочної сировини, молочних продуктів, м'яса, м'ясопродуктів, іншої продукції) переробки тварин (шкур, субпродуктів, м'ясо-кісткового борошна), виготовленої з поставлених молока або м'яса в живій вазі сільськогосподарськими підприємствами, визначеними розділом V Кодексу.
Проте, відповідно до цієї норми, переробне підприємство суму податку на додану вартість, перераховану на спеціальний рахунок, використовує виключно для виплати сільськогосподарським товаровиробникам компенсації за продані ними молоко і м'ясо в живій вазі.
Так, під час спірної перевірки контролюючим органом встановлено, що ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» включив до спеціальної декларації з податку на додану вартість для переробних підприємств суми 10 702 750 грн., в т.ч. ПДВ 2 140 550 грн., за реалізовану ним кінцевому споживачу не власної продукції, а продукції, придбаної у іншого виробника ПАТ «Веселинівський завод сухого знежиреного молока» та ПАТ «Хмельницька маслосирбаза» в січні-березні, серпні 2012р., березні 2013р., лютому, березні, листопаді, грудні 2014 р. (а.с.29 т.1).
При цьому, ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» було віднесено до складу податкового кредиту ПДВ на суму 1 574 317 грн. за придбане масло «Селянське», у ПАТ Веселинівський завод сухого знежиреного молока» та ПАТ «Хмельницька маслосирбаза», т.б. продукцію не власного виробництва, податок на додану вартість якої необхідно було відобразити в декларацію по розрахунках з бюджету.
Разом з тим, відповідно до п.1 ст.1 п.2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, норми цього пункту не поширюються на операції з постачання продукції, інших юридичних і фізичних осіб, у тому числі фізичних осіб-підприємців, які самостійно вирощують, розводять, відгодовують продукцію тваринництва, визначену цим Кодексом.
Переробне підприємство веде окремий облік операцій з постачання власно виробленої продукції (молока, молочної сировини, молочних продуктів, м'яса, м'ясопродуктів, іншої продукції), переробки тварин (шкур, субпродуктів, м'ясо-кісткового борошна), виготовленої з поставлених молока або м'яса в живій вазі сільськогосподарськими товаровиробниками, і з постачання інших товарів/послуг, у тому числі продукції, виготовленої із сировини, визначеної у підпункті 1 цього пункту, та складає податкову декларацію з податку на додану вартість і податкову декларацію з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції.
За таких обставин, колегія судів приходить до висновку про правомірність визначення донарахувань у розмірі 511 815 грн. та, в свою чергу, прийняття зазначеного грошового зобов'язання за податковим повідомлення-рішенням №0000852201.
Разом з тим, як зазначалось вище та вбачається з акту перевірки від 11.06.2015 року, контролюючим органом в ході перевірки було встановлено, що підприємством позивача було необґрунтовано включено до своєї декларацій з ПДВ за січень 2012 року - 44600 грн., за лютий 2012 року - 80233,41 грн., за березень 2012 року - 30167 грн.
Проте, у відповідності до змісту приписів положень п.102.1 ст.102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених п.102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст.39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
З аналізу вищезазначених норм вбачається, що податковий орган, станом на 22.06.2015 року, позбавлений права визначити (збільшувати) грошове зобов'язання з податку на додану вартість загальною сумою 155 000,41 грн. за січень, лютий, березень 2012 року, оскільки остання декларація з податку на додану вартість за березень 2012 року була подана до податкового органу 20.04.2012 року.
У зв'язку з зазначеним судова колегія приходить до висновку про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0000852201 було прийнято правомірно, окрім частини про нарахування податкових зобов'язань у розмірі 155 000,41 грн. та, в свою чергу, штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 38 750 грн.
При цьому, одночасно необхідно зазначити, що аналогічних висновків, при перегляді даної справи, дійшов і Верховний Суд у своїй постанові від 20.11.2018 року.
Разом з тим, оскільки апеляційний суд, в даному конкретному випадку переглядає рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.04.2016 року лише в частині задоволених позовних вимог, а спірне податкове повідомлення-рішення №0000852201 скасовано зокрема і в частині нарахування податкових зобов'язань у розмірі 155 000,41 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 38 750 грн., то судова колегія вважає за необхідне скасувати це податкове повідомлення-рішення лише у даній частині.
Далі, щодо задоволених позовних іншої частини позовних вимог, а саме в частині, що стосується податкового повідомлення-рішення №0001012201, судова колегія зазначає наступне.
Як вбачається з наявного в матеріалах справи податкового повідомлення-рішення №0001012201, останнє було прийнято нібито на підставі акту перевірки від 28.08.2015 року 2071/10/14-29-10-06-10.
Однак, як встановлено Верховним Судом у постанові від 20.11.2018 року та, в свою чергу, досліджено судом апеляційної інстанції при повторному перегляді справи, помилково зазначений в якості підстави для прийняття вказаного ППР акт перевірки 28.08.2015р. 2071/10/14-29-10-06-10, відсутній як в матеріалах справи, так і взагалі, та, в свою чергу, фактично не є актом, а насправді є рішенням ГУ ДФС у Миколаївській області від 28.08.2015р. №2071/10/14-29-10-06-10.
У зв'язку з зазначеними обставинами, судовою колегією, на виконання висновків ВС, направлено відповідний запит до Южноукраїнської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області, та в подальшому в судовому засіданні було встановлено, що актом перевірки від 11.06.2015 року №312/23/00418107, серед іншого, перевіряючими в ході перевірки було встановлено порушення позивачем вимог пп.135.5.4, 135.5.5 п.135, ст.135, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, в результаті чого, занижено податок на прибуток на суму 2987198 грн., у тому числі за 2012 рік на суму 141350 грн., за 2014 рік на суму 2845848 грн.
На підставі виявлених перевіркою порушень, контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.06.2015 року №0000872201 про визнання грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 3733998 грн.
Далі, ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат», у порядку передбаченому законодавством, оскаржило до ГУ ДФС у Миколаївській області це податкове повідомлення-рішення від 22.06.2015 року №0000872201.
За результатами розгляду вказаної скарги позивача, ГУ ДФС у Миколаївській області своїм рішенням від 28.08.2015р. №2071/10/14-29-10-06-10 скасував вказане вище податкове повідомлення-рішення від 22.06.2015р. №0000872201 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем у сумі 47720 грн. та застосованої штрафної санкції в сумі 11930 грн., а в іншій частині залишив це ППР без змін.
Отже, судовою колегією беззаперечно встановлено, що саме на підставі вказаного вище акту перевірки від 11.06.2015 року №312/23/00418107 та з урахуванням рішення про результату розгляду скарги ГУ ДФС у Миколаївській області від 28.08.2015 року №2071/10/14-29-10-06-10, Первомайською ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 08.09.2015 року №0001012201, яким ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 3 674 348 грн., з яких 2 939 478 грн. - основного зобов'язання, 734 870 грн. - штрафу.
Отже, зазначений в податковому повідомленні-рішенні від 08.09.2015 року №0001012201 в якості підстави акт перевірки від 28.08.2015 року №2071/10/14-29-10-06-10, в свою чергу, фактично є рішенням податкового органу за результатами перегляду первинного податкового повідомлення-рішення від 22.06.2015р. №0000872201, яке передувало оскарженому по цій справі.
Як вже зазначалось вище, спірне рішення №0001012201 від 08.09.2015 року було скасовано, та в свою чергу, переглядається апеляційним судом, в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 257649 грн. (141350 грн. + 116299 грн.) основного зобов'язання та 64362 грн. (35287 грн. + 29075 грн.) штрафу.
Щодо скасування грошового зобов'язання за основною сумою 116299 грн. та 29075 грн. штрафу, судова колегія зазначає наступне.
Як слідує зі змісту вимог п.п.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.138.2 ст.138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно п.п.139.1.9. п.139.1 ст.139 ПК України, не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до п.п.138.10.3 п.138.10 ст.138 ПК України, до складу інших витрат включаються: витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.
Маркетинг - це діяльність, спрямована на створення попиту та досягнення цілей підприємства через максимальне задоволення потреб споживачів; планування і ведення всебічної діяльності, пов'язаної з товаром, з метою здійснення оптимального впливу на споживача для забезпечення максимального споживання за оптимальної ціни та одержання в результаті цього довгострокового прибутку.
З метою оподаткування під маркетинговими послугами (маркетингом) слід розуміти послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління рухом продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків (п.п.14.1.108 п.14.1 ст.14 ПКУ).
Для здійснення маркетингової діяльності підприємство-виконавець повинно: проводити комплексні дослідження ринку; здійснювати аналіз ринку; сегментувати ринок; позиціонувати товар; розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо.
При цьому, виконавцями таких послуг можуть бути лише суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність, що відповідає нормам КВЕД ДК 009:2010.
Тобто, суб'єкти господарювання, які надають маркетингові послуги, повинні мати право здійснювати діяльність згідно КВЕД 73.20 «Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення суспільної думки».
Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв'язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку. Підтвердженням зв'язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб'єкта господарювання, окрім договору, акту виконаних робіт, виступають наступні документи: наказ по підприємству, в якому повинно бути обґрунтування необхідності проведення таких маркетингових досліджень, зазначивши період їх проведення, територію, назву виду продукції, категорію потенційних споживачів тощо; звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.
При цьому, акт приймання-передачі маркетингових послуг повинен мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в тому числі містити чітку інформацію про зміст і обсяг господарської операції, а також має зазначатися конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання.
Отже, з аналізу зазначених вище норм діючого на той час законодавства вбачається, що для включення витрат з маркетингового дослідження попиту і пропозиції на ринку до складу валових витрат необхідні документи, оформлені відповідно до вимог, встановлених ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та інших нормативно-правових актів, які, зокрема, підтверджують факт отримання маркетингового дослідження від іншої особи, а також підтвердження зв'язку понесених витрат із господарською діяльністю платника податку.
Так, як встановлено судом апеляційної інстанції та вже зазначалося вище, ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат», на підставі договорів №58/2617/14-м від 01.08.2014 року з ТОВ «Алвікс», №108/708/14-ко від 01.01.2014 року з ПП «Агентство маркетингових досліджень», №58/2639/14-ко від 01.09.2014 року з ПП «Орім», придбало послуги з маркетингового дослідження відносної динаміки продажу продукції ТМ «Формула смаку» у торгівельній мережі ТОВ «АТБ-Маркет», а суми витрат за вказаними господарськими операціями віднесло до складу витрат на збут.
Як свідчать матеріали справи, на підтвердження реального отримання (надання) маркетингових послуг за договором з ТОВ «Алвікс» №58/2617/14-м від 01.08.2014р. позивачем було надано до суду 1-ї інстанції додаток до договору №58 від 01.08.2014р., специфікація (т.2, а.с.15), акт виконаних робіт №003044 від 30.09.2014р., звіт про виконану роботу згідно договору №58 від 01.08.2014р.; за договором з ПП «Орім» №58/2639/14-ко від 01.09.2014р. - додатки до договору (б/н) від 01.09.2014р., 10.09.2014р., 01.10.2014р., 01.11.2014р., 01.02.2015р., 01.12.2014р. (т.2 а.с.66-70), акти здачі-прийняття робіт №001060 від 30.09.2014 року, №002256 від 31.10.2014 року, звіт про виконану роботу згідно договору №58 від 01.09.2014 року; за договором з ПП «Агентство маркетингових досліджень» №108/708/14-ко від 01.01.2014 року - додаток до договору №108 від 01.01.2014 року, звіт про виконану роботу згідно договору №108 від 01.01.2014 року
Колегія суддів, уважно дослідивши надані договори на проведення маркетингових досліджень, зазначає, що останні є типової форми, у розділі «Предмет договору» не конкретизовано зміст господарських операцій, мета їх проведення, регіон проведення, до якої торгівельної мережі проводиться, відсутня також в цих договорах і інформація про час надання, спосіб надання та одержання таких послуг, а також не зазначено, в чому саме виражено їх результат і якими саме доказами він підтверджується.
Також, до актів здачі-прийняття виконаних робіт не додано копій первинних документів, які б беззаперечно підтверджували витрати на проведення цих маркетингових досліджень, наприклад, накази керівника на відрядження осіб, які проводили дослідження, яким способом дані особи переміщались до об'єктів дослідження, при телефонному опитуванні не надано копії підтверджуючих документів, які б підтвердили витрати на зв'язок, при проведені фокус-груп - відсутні підтверджуючи документи де саме вони проводились, відбір та запрошення учасників, їх кількість, перелік питань для опитування учасників та інше.
Таким чином, представлені акти виконаних робіт не містять конкретизації наданих послуг, а містять лише назву послуг та їх вартість, але ці дані повністю не розкривають суті наданих послуг та їх взаємозв'язку з господарською діяльністю позивача.
Одночасно також слід зазначити, що інформація, яка міститься у поданих позивачем звітах про маркетингові дослідження, заснована виключно на загально-статистичних показниках та не відноситься безпосередньо до діяльності самого товариства.
Будь-яких документів, що свідчать про спрямованість маркетингових послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності позивача також не надано.
Крім того, надання таких послуг від одного з контрагентів позивача, а саме ТОВ «Алвікс» взагалі не передбачено КВЕД вказаного суб'єкта господарювання, основними видами діяльності якого є: Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; Код КВЕД 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; Код КВЕД 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту; Код КВЕД 41.10 Організація будівництва будівель (основний); Код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
Таким чином, у зв'язку з зазначеним, судова колегія погоджується з доводами апеляційної скарги відповідача, та, в свою чергу, теж вважає, що надані позивачем первинні документи належним чином не підтверджують факт надання маркетингових послуг ПП «Орім», ТОВ «Алвікс», ПП «Агентство маркетингових досліджень», відповідно до вищевказаних договорів, та їх зв'язок з господарською діяльністю позивача.
Отже, за таких обставин, суд апеляційної інстанції вважає помилковими висновки суду першої інстанції стосовно наявності підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0001012201 від 08.09.2015 року в частині нарахування 116 298 грн. основного зобов'язання та 29 074,5 грн. штрафу.
Отже, як вже зазначалось вище, спірне рішення №0001012201 від 08.09.2015 року було скасовано, та в свою чергу, переглядається апеляційним судом лише в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 257649 грн. (141350 грн. + 116299 грн.) основного зобов'язання та 64362 грн. (35287 грн. + 29075 грн.) штрафу.
Щодо іншої частини спірного податкового повідомлення-рішення №0001012201 від 08.09.2015 року, а саме задоволених вимог в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 141 350 грн. основного зобов'язання та 35 287 грн. штрафу, судова колегія зазначає наступне.
Так, доводи позивача, з якими погодився суд першої інстанції, що у податкового органу сплинули повноваження на прийняття цього податкового повідомлення-рішення 08.09.2015 року, так як подання декларації за перший квартал 2012 року до податкового органу відбулось ще 10.05.2012 року, що вказує на нібито перевищення відповідачем строку у 1095 днів, не відповідають дійсності, оскільки за положеннями п.137.4 ст.137 Податкового кодексу України, податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених п.137.5 цієї статті, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік.
При цьому, податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду крім виключень встановлених цією статтею.
Разом з тим, як встановлено судовою колегією та вбачається з матеріалів справи, зазначене вище грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 141 350 грн. основного зобов'язання та 35 287 грн. штрафу, виникло, у зв'язку з завищенням повноти визначення витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування у 2012 році на суму 673 095 грн., а саме щодо не доведення факту здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «Транс-Лого» (авто послуги).
Так, вказані грошові зобов'язання у розмірі 141 350 грн. були фактично нараховані позивачем за лютий 2012 року в сумі 48870 грн., за квітень 2012 року в сумі 48000 грн. та за червень 2012 року в сумі 2012 року.
Разом з тим, судова колегія зазначає, що грошові кошти у розмірі 673 095 грн. були задекларовані ПАТ «Первомайський молочноконсервний комбінат» 27.07.2012 року у основній піврічній декларації (за 2012 рік) №9044300370, що, в свою чергу, і вплинуло на подальше визначення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за 2012 рік на суму 141 350 грн.
При цьому, як встановлено судом апеляційної інстанції та вбачається з матеріалів справи, оскільки грошове зобов'язання з податку на прибуток фактично було визначено 08.09.2015 року, то, відповідно контролюючим органом пропущено термін визначення сум грошових зобов'язань у 1095 днів.
До того ж, ще слід зазначити й про те, що відповідно до приписів ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
А відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Таким чином, на підставі вищевикладеного, судова колегія вважає, що судом першої інстанції було частково порушено норми матеріального і процесуального права, що призвело до частково неправильного вирішення справи.
А відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення має право скасувати його повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Отже, за таких обставин та враховуючи, що судом першої інстанції було частково порушено норми матеріального і процесуального права, що призвело до частково неправильного вирішення справи, а також в зв'язку із тим, що висновки суду частково не відповідають обставинам справи, судова колегія, діючи в межах позовних вимог та доводів апеляційної скарги, у відповідності до п.п.3,4 ч.1 ст.317 КАС України, вважає за необхідне скасувати судове рішення суду 1-ї інстанції та прийняти нове - про часткове задоволення позовних вимог.
Керуючись ст.ст.308,310,315,317,321,322,325,328,329 КАС України, апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Южноукраїнської об'єднаної Державної податкової інспекції ГУ ДФС у Миколаївській області (правонаступника Первомайської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області) - задовольнити частково.
Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2016 року - скасувати та прийняти нову, якою позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «Первомайський молочноконсервний комбінат» - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Первомайської об'єднаної Державної податкової інспекції ГУ ДФС у Миколаївській області №0000852201 від 22.06.2015 року в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 155 000,41 грн. основного зобов'язання та 38750 грн. штрафу.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Первомайської об'єднаної Державної податкової інспекції ГУ ДФС у Миколаївській області №0001012201 від 08.09.2015 року в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 141 350 грн. основного зобов'язання та 35 337,5 грн. штрафу.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст постанови виготовлено 17.04.2019р.
Головуючий у справі
суддя-доповідач: ОСОБА_3
Судді: А.В. Бойко
ОСОБА_4