02 квітня 2019 року м. Дніпросправа № 160/7653/18
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Юрко І.В., суддів: Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,
секретарі судового засіданні Сколишеві О.О.,
за участі представника позивача ОСОБА_2,
представника відповідача Воротниченко Н.Ф.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2018 року в адміністративній справі №160/7653/18 (головуючий суддя 1-ї інстанції Ільков В.В., повний текст рішення складено 29.11.2018 року) за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Позивач 12.10.2018 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення форми від 05.07.2018 року:
- №0265991305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування за податковими зобов'язаннями у розмірі 845912,41 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 211478,10 грн.;
- №0266031305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір за податковими зобов'язаннями у розмірі 70492,70 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 17623,18 грн..
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки податкового органу, відображені в акті перевірки від 20.09.2018 року є необґрунтованими та такими, що не підтверджено жодними доказами, а фактично є лише суб'єктивною думкою перевіряючих контролюючого органу, у зв'язку з чим прийняті на підставі цього акту та оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2018 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.
Відповідач надав апеляційному суду відзив на скаргу позивача, в якому просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Представник позивача в судовому засіданні апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на апеляційну скаргу, встановила наступне.
Позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1) зареєстрований як суб'єкт підприємницької діяльності в Управлінні державної реєстрації Дніпропетровської міської ради від 23.12.1999 року (запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань №22270010005006947). До основних видів економічної діяльності позивача (за КВЕД) належить: 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними і молюсками. Позивач перебуває на податковому обліку у Криворізький південній ОДПІ від 23.12.1999 року за №16117.
Відповідач - Головне управління ДФС у Дніпропетровській області є суб'єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
В період з 13.09.2018 року по 17.09.2018 року контролюючим органом проведено документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_4 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, за результатами якої 20.09.2018 року складено акт №54618/04-36-14-05/НОМЕР_1 (а.с.49-74 т.1).
Висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем:
- абз.5 п.6 ст.128 ГК України, п. 44.1 п. 44.3 ст.44, п. 177.10 ст.177 ПК України в частині неналежного ведення книги обліку походів та витрат за 2016-2017 роки;
- п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 ПК України, в результаті чого занижено суму податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності на загальну суму 845912,41 грн. у т.ч. у 2016 року на суму 474324,37 грн., у 2017 року на суму 371588,04 грн.;
- п. 177.2, п. 177.4 ст. 177, пп. 1.2, пп.1.3, п.16 підрозділу 10 ПК України, в результаті чого занижено військовий збір у сумі 70492,70 грн.. у т.ч. по періодам - 2016 року - 39527,03 грн.; 2017 року - 30965,67 грн.;
- п. 198.6 ст. 198 ПК України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, у загальній сумі 36109 грн. в тому числі: жовтень 2016 року - 428,00 грн., серпень 2017 року - 213,00 грн., вересень 2017 року -35468,00 грн..
- абз.14 п. 201.10 ст.201 ПК України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі акта перевірки контролюючим органом 05.07.2018 року сфоромовані податкові повідомлення-рішення:
- №0265991305, яким збільшено суму грошового зобов'язання ФОП ОСОБА_4 за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на загальну суму 1057390,51 грн. (в т.ч.: за основним платежем - 845912,41 грн. та за штрафними санкціями 211478,10 грн.);
- №0266031305, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «Військовий збір» (код 11011000) на загальну суму 88115,88 грн. (в т.ч.: за основним платежем - 70492,70 грн. та за штрафними санкціями -17623,18 грн.).
Позивач не погодився з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями та оскаржив їх до суду.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що перевіркою та матеріалами справи підтверджено безпідставність віднесення позивачем до складу витрат за 2016-2017 роки витрат на оплату логістичних послуг наданих ТОВ «Омега» на суму 341245,33 грн., у тому числі по періодам: 2016 рік - 120416.67 грн. (без ПДВ), 2017 рік - 220828,66 грн (без ПДВ); витрат на ремонт та запчастини транспортних засобів на загальну суму 14090,84 грн.; витрат в розмірі 4344177,25 грн., в тому числі: за 2016 рік - 2514718,74 грн., за 2017 рік - 1829458,51 грн., які не пов'язані з отриманням доходу.
Колегія суддів частково погоджується з рішенням суду першої інстанції.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та вирішуючи спір по суті заявлених позовних вимог, судова колегія зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.
Положеннями п.177.1 ст.177 ПК України визначено, що доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до п.177.2. ст.177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (п.177.3 ст.177 ПК України).
Згідно з п.177.4. ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Так, п.177.4 ст.177 ПК України (в редакції на час спірних првовідносин) визначено перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, а саме:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
-обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
-інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Підпунктом 177.8 ст.177 ПК України - під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
У разі якщо фізична особа-підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими Податкового кодексу України для платників податку - фізичних осіб (п.177.6 ст.177 ПК України).
Пунктом 163.1 ст.163 ПК України встановлено, що об'єктом оподаткування резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включаються інші доходи, відповідно до пп.164.2.20 п.64.2 ст.164 ПК України.
Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із сум оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (підпункт 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 ПК України).
Згідно із пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України податковий агент, поняття якого визначено пп.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку на доходи фізичних осіб, визначену ст.167 ПК України у розмірі 18 відсотків.
Крім того, відповідно до пп.1.2 п.16-1підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України доходи, визначені в ст.163 Податкового кодексу України, є об'єктом оподаткування військовим збором.
Ставка військового збору становить 1,5% об'єкта оподаткування, визначеного пп.1.2 п.16-1підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (пп. 1.3 п. 16-1підрозділу 10 розділу ХХ ПК України).
Згідно з п.177.10 ст.177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.44.2 ст.44 ПК України).
Згідно із приписами ст.55 Господарського кодексу України, фізична особа - підприємець є суб'єктом господарювання, тому на нього розповсюджуються вказаного кодексу.
Частиною 8 ст.19 ГК України передбачено, що усі суб'єкти господарювання, відокремлені підрозділи юридичних осіб, виділені на окремий баланс, зобов'язані вести первинний (оперативний) облік результатів своєї роботи, складати та подавати відповідно до вимог закону статистичну інформацію та інші дані, визначені законом, а також вести (крім громадян України, іноземців та осіб без громадянства, які провадять господарську діяльність і зареєстровані відповідно до закону як підприємці) бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі по тексту - Закон №2464).
Згідно з п.4 ч.1 ст.4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону №2464 визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Відповідно до ч.11 ст.8 Закону №2464 єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
З 1 січня 2015 року набрали чинності зміни, внесені Законом України від 28.12.2014 року №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» до Податкового кодексу України, в частині оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб-підприємців.
Так, відповідно до п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені п.162.1 ст.162 ПК України, а саме:
- фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
- фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
При цьому, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст.163 ПК України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Так, зі змісту акту перевірки вбачається, що у періоді, який перевірявся відповідачем (з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року) ФОП ОСОБА_4 здійснював підприємницьку діяльність за загальною системою оподаткування.
На момент проведення перевірки позивач був платником податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску, податку на доходи з фізичних осіб з найманих працівників, єдиного внеску, як роботодавець, збору за провадження торгівельної діяльності (ресторанне господарство), за ліцензії, військового збору, збору на розвиток виноградарства.
Згідно з податковими деклараціями про майновий стан і доходи платника за 2016-2017 рр. ФОП ОСОБА_5 визначено дохід, отриманий від діяльності, зокрема:
- за 2016 рік - 106174419,03 грн.;
- за 2017 рік - 100098351,28 грн..
Згідно висновків акту проведеною контролюючим органом перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого ФОП ОСОБА_4 від провадження діяльності за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, відображеного в розділі III податкової декларації та додатку 5 до декларації про майновий стан і доходи, додатку Ф 2 до декларації про майновий стан і доходи з даними про суми загального оподатковуваного доходу, встановленими в ході перевірки, встановлено факт безпідставного завищення суми витрат відображених у додатку Ф2 до податкової декларації за 2016 рік в розмірі 2640081.29 грн. та безпідставно завищено суму витрат відображених у додатку Ф2 до додаткової декларації за 2017 рік в розмірі 2078733,01 гривень.
На думку податкового органу позивачем до складу витрат за 2016-2017 роки безпідставно включено:
- суму єдиного соціального внеску самозайнятої особи за 2016 рік - 94941,0 грн., за 2017 рік - 109296,00 грн., згідно платіжних документів фактично платником податків було сплачено у 2016 році - 89995,12 грн., у 2017 році - 94941,0 грн. (по результатам розгляду заперечення від 03.07.2018 року задоволено в частині завищення сум сплачених ЄСВ самозайнятої особи, відображених у податкових деклараціях про доходи та майновий стан за 2016-2017 роки на суму 19300,88 грн.);
- витрати на оплату логістичних послуг наданих ТОВ «Омега» на суму 341245,33 грн., у тому числі по періодам: 2016 рік - 120416.67 грн. (без ПДВ), 2017 рік - 220828,66 грн (без ПДВ);
- витрати на ремонт та запчастини транспортних засобів на загальну суму 14090,84 грн.;
- витрати в розмірі 4344177,25 грн., в тому числі: за 2016 рік - 2514718,74 грн., за 2017 рік - 1829458,51 грн., які не пов'язані з отриманням доходу.
Актом перевірки встановлено, що згідно умов договору поставки №116 від 01.04.2014 року ФОП ОСОБА_4 (постачальник) та ТОВ «Омега» (код за ЄДРПОУ 30982361 - покупець) поставка товару здійснюється на умовах DDР (Магазин/ЦС) покупця (згідно «ІНКОТЕРМС 2010») поставка товару постачальником в підрозділи (магазин/ЦС) покупця здійснюється відповідно замовлення покупця. Координати підрозділів (Магазин Перевіркою/ЦС) покупця зазначені у відповідній формі - зразок Додаток №2 до цього договору (п.п.2.2 Договору №116).
Згідно п.2.8 договору, замовлення вважається виконаним, а постачальник вважається таким, що виконав свої зобов'язання по поставці товарів, якщо він здійснив поставку товарів: в узгоджені з Покупцем день та час; в асортименті та кількості, відповідно Замовлення; по цінам, затвердженим сторонами в Специфікації; з повним пакетом супроводжувальної документації; в повній відповідності до чинного законодавства України та умовами даного договору.
Також, п.2.9 Договору передбачено, що поставка товару здійснюється транспортом та за рахунок постачальника в підрозділ покупця (магазин/ЦС).
Передача (здача-прийняття) товару здійснюється відповідно товарної накладної постачальника. Перехід права власності та ризиків на товар здійснюється в момент отримання покупцем товару та підписання товарних накладних (п.3.1 Договору).
Враховуючи вищенаведене, в момент надання ТОВ «Омега» (код за ЄДРПОУ 30982361) логістичних послуг постачальником (ФОП «ОСОБА_4.») фактично товар, відносно якого надавалися логістичні послуги та який був поставлений згідно договору поставки, перебував вже у власності покупця - ТОВ «Омега». А відтак надання таких послуг не є підтвердженим фактом, апелянтом ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів таких витрат, та в матералах справи такі докази відсутні.
Відтак, витрати на логістичні послуги, понесені фактично покупцем - ТОВ «Омега», не можуть бути віднесені на витрати позивачем, а тому в цій частині ППР є правомірними.
Крім того, посилання позивача в позові та апеляційній скарзі на те, що покупець - ТОВ «Омега» власним атовтранспортом поставляв товар до магазинів та виставляло рахунки ФОП ОСОБА_4 на компенсацію витрат з перевезення, оскільки за договором саме постачальник несе всі витрати за перевезення товару, колегією судді до уваги не приймається, оскільки ані під час перевірки, ані до матеріалів справи позивачем не надано відповідних доказів на підтвердження таких обставин, та в матеріалах справи такі докази відсутні.
Разом з тим, відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій, на підставі даних не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п.44.3 ст.44 ПК України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 ст. 44, а також документів, пов'язаних із - виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовувалися зазначені документи.
Відповідно до п 44.6 ст.44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 ст. 44 платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Згідно з пп.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам органів контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Інформації, щодо рахунків з компенсації витрат на перевезення, нібито виставлених в адресу ФОП ОСОБА_4, після перевірки ТОВ «Омега» якості та пакування товару, та підтверджуючих документів стосовно цього факту позивачем не надано.
Крім того, відповідно до п.177.4. ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:
- документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (2013-2014 рр.);
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Законом України від 21.12.2016 року №1797-УІП «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення Інвестиційного клімату в Україні» з 01.01.2017 року внесені зміни у статтю 177 ПК України.
Отже, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування має право віднести до складу витрат виключно витрати, визначені п.177.4 ст.177 Кодексу.
Крім того, пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 Кодексу встановлено, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених ст.177 Кодексу.
До основних засобів подвійного призначення належать: земельні ділянки, об'єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі (пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 Кодексу).
Згідно з розділом 1 «Загальні положення» Правил, експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 року №550 «Про затвердження Правил експлуатації колісних транспортних засобів» утримання транспортного засобу - це забезпечення державної реєстрації дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов'язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства.
Отже, враховуючи викладене, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат, пов'язаних з провадженням його господарської діяльності, зазначені витрати на утримання вантажних автомобілів, зокрема витрати на технічне обслуговування і ремонт.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується позивачем, ним було включено до складу валових витрат витрати на утримання автомобілів, а саме виконання технічногообслуговування і ремонту - шиномонтаж, придбання запчастин, шин, палива на загальну суму14090,84 грн., що було обумовлено договорм №116 від 01.04.2014 року, п.2.12 якого встановлено, що транспортні засоби, які використовує постачальник повинні бути справними та відповідати умовам перев езення. Підпунктом 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України легкові та вантажні автомобілі віднесено до основних засобів подвійного призначення.
Таким чином, враховуючи вищезазначене, ФОП ОСОБА_4 в порушення п.п.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України включив до складу витрат за 2017 рок витрати на утримання автомобілів на загальну суму 14090,84 гривень.
Відтак, витрати на логістичні послуги, а також на ремонт та запчастини транспортних засобів, не можуть бути віднесені на витрати позивачем, а тому в цій частині ППР є правомірними.
Щодо витрат з придбання товарно-матеріальних цінностей, які не пов'язані з отриманням доходу в загальному розмірі 4344177,25 грн., ФОП ОСОБА_4 до складу витрат включив суму в розмірі 4344177,25 грн., тому числі: за 2016 рік - 2514718,74 грн., за 2017 рік - 1829458,51 грн., які, на думку податкового органу, не пов'язані з отриманням доходу, в порушення п.177.4 ст.177 ПК України.
Як зазначалось вище, до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати визначені п.177.4.1 - п.177.4 ст.177 ПК України та фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування має право віднести до складу витрат виключно витрати, визначені п.177.4 ст.177 Кодексу.
Відповідно до п.п.177.4.1. п.177.4. ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Згідно з ч.2 ст.3 цього Закону бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.1 ст.9 наведеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету встановлений Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 (далі по тексту - Наказ № 88).
Відповідно до п.1.2 Наказу №88, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п.2.1 Наказу № 88).
Згідно з п.2.4 Наказу №88 первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції
Отже зазначені норми права свідчать про те, що за господарськими операціями з метою визначення витрат, а також встановлення зв'язку між понесеними витратами і господарською діяльністю платника податку контролюючий орган повинен перевірити наявність у позивача необхідних первинних документів за господарськими операціями.
Відповідачем в акті перевірки не зазначено про відсутність документального підтвердження взаємовідносин позивача як з контрагентами -постачальниками, так і з контрагентами-покупцями.
Проте, контролюючий орган, з посиланням на пп.177.4.5 п.177.4 ст.170 ПК України, вважає безпідставни включення до складу витрат позивача вказаних вище ТМЦ, оскільки такі витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною собою-підприємцем.
Позивач в апеляційній скарзі зазначає, що у перевіряємий період включив до витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, витрати з придбання товару, а саме: риба, ракоподібні і молюски.
Як зазначалось вище, одним з видів діяльності ФОП ОСОБА_4 є оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними і молюсками. Вказана обставина контролюючим органом зазначена в акті перевірки та не заперечується.
Крім того, контролюючим органом в акті перевірки зазначено, та з цим погодився суд першої інстанції, що до складу витрат включаються тільки витрати, які пов'язані з отриманням доходу та підтверджені відповідними документами про їх оплату. Актом перевірки зафіксовано, що здійснення оптової торгівлі іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними і молюсками за перевіряємий період є збитковим.
Колегія суддів звертає увагу, що законодавець не пов'язує право на віднесення витрат з придбання ТМЦ в залежність від отримання доходу суб'єктом господарювання, або збитковістю його діяльності.
При перевірці товарів, придбаних і реалізованих позивачем у 2016-2017 роках контролюючим органом встановлено, що позивачем при формуванні витрат у 2016-2017 рр. до складу валових витрат включено товар, який було придбано, але, факт реалізації та отримання доходу від реалізації цього товару протягом звітних періодів відсутній. Також, зазначений товар не рахується на залишках ТМЦ.
Так, актом зафіксовано, що ФОП ОСОБА_4 згідно наданих виписок банку, накладних, актів взаєморозрахунків, до складу витрат включив витрати на придбання товарно матеріальних-цінностей в розмірі 4344177,25 грн., в тому числі: за 2016 рік - 2514718,74 грн., за 2017 рік - 1829458,51 грн., які не пов'язані з отриманням доходу, тобто товар не реалізований та знаходиться на залишках, в порушення п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.
Водночас, позивачем не надано до перевірки та до суду відомостей та доказів на їх підтвердження щодо номенклатури товарів, їх вартості та загальної суми залишку товарів на складі позивача станом на 31.12.2016 року та 31.12.2017 року.
Отже, контролюючий орган вважає, що в порушення п. 199.1 ст. 199 ПК України позивач самостійно не нарахував податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування.
З цього приводу слід зазначити наступне.
Згідно з п.15.1 ст. 5 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок зі сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Відповідно до ст.16 ПК України обов'язки платника податків, а саме: вести облік доходів та витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів та подавати до контролюючих органів декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством.
При цьому, як вірно зазначив позивач, податковим законодавством України не передбачено обов'язку фізичної особи-підприємця щодо ведення обліку товарних запасів.
Отже, висновок контролюючого органу щодо включення позивачем до складу податкового кредиту товару, який не використовувався в оподатковуваних операціях, (цей товар не значиться на залишках товару станом на 31.12.2016 року в сумі 10793338,56 грн., на 31.12.2017 року в сумі 10486549,89 грн., є безпідставним, оскільки згідно з актом перевірки цей висновок не ґрунтується на дослідженні та аналізі первинної документації позивача, а зводиться до обов'язку платника податків щодо ведення обліку залишків товарних запасів.
Таким чином, спірні податкові повідомлення-рішення належать частковому скасуванню з урахуванням наданого контролюючим органом розрахунку податкових зобов'язань та штрафних санкцій (а.с.37-38 т.5) .
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції частково не вірно встановлені обставини справи та постанова прийнята з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2018 року в адміністративній справі №160/7653/18 задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2018 року в адміністративній справі №160/7653/18 скасувати.
Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 05.07.2018 року:
- №265992305 в частині на суму 977432,98 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням 781951,00 грн., за штрафними санкціями 195487,98 грн.;
-№266031305 в частині на суму 81463,32 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням 65162,66 грн., за штрафними санкціями 16290,66 грн..
В іншій частині позовних вимог відмовити.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Дніпропетровській області сплачений судовий збір за подання адміністративного позову та апеляційної скарги в розмірі 20360,00 грн..
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 10 квітня 2019 року.
Головуючий - суддя І.В. Юрко
суддя С.В. Чабаненко
суддя С.Ю. Чумак