Іменем України
Київ
02 квітня 2019 року
справа №815/2201/16
адміністративне провадження №К/9901/27696/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р.Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України
на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 2 листопада 2016 року у складі суддів Крусяна А.В., Вербицької Н.В., Джабурія О.В.
у справі № 815/2201/16
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Державної фіскальної служби України,
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Державна податкова інспекція у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області
про визнання бездіяльності протиправною та зобов'язання вчинити певні дії,
11 травня 2016 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі Підприємець, платник податків, позивач у справі) звернулася до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), Державної фіскальної служби України (далі - другий відповідач), в якому просила визнати бездіяльність, яка полягає у незабезпеченні автоматичного збільшення суми на яку підприємець має право реєструвати податкові накладні протиправною та зобов'язання вчинити певні дії.
Постановою від 25 липня 2016 року Одеський окружний адміністративний суд у задоволенні адміністративного позову відмовив. Суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем внаслідок не дотримання норм статті 200-1 та пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України не враховано податкові накладні, складені до 1 липня 2015 року, у показниках рядків 24, 31 податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року. Посилання Позивача на те, що вказані податкові накладні враховані ним у показниках рядку 24 податкових декларацій з податку на додану вартість у звітних періодах лютий-квітень 2016 року суд вважає необґрунтованими, оскільки вони протирічать положенням пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України в частині звітного (податкового) періоду, в якому було можливо здійснити відображення такого від'ємного значення. В зв'язку з цим, на думку суду, відповідач правомірно не врахував податковий кредит за податковими накладними, складеними до 1 липня 2015 року, у розрахунку суми, на яку позивач, як платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних передбаченої.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 2 листопада 2016 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нову постанову, якою визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України, яка полягає у незабезпеченні автоматичного збільшення суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24), яке зазначене у податковій звітності з податку на додану вартість за квітень 2016 року. Зобов'язано Державну фіскальну службу України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24) у розмірі 97991 грн, вказаній у податковій декларації з податку на додану вартість за квітень 2016 року.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач у передбаченому законом порядку зареєстрував податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних до 1 липня 2015 року, відповідні данні щодо формування податкового кредиту вніс в податкові декларації за липень 2015 року, серпень 2015 року, листопад 2015 року, лютий 2016 року, однак внаслідок бездіяльності відповідача вказані дані не були внесені до електронних баз. Отже, на думку суду, незарахування вказаних сум до податкового кредиту позивача відповідачем з причини невідображення вказаних даних у податковій декларації з ПДВ за червень 2015 року є проявом надмірного формалізму з боку органу державної фіскальної служби, та за своєю суттю порушує права позивача.
У листопаді 2016 року відповідач подав касаційну скаргу, в який, посилаючись на неповне з'ясування обставин справи, порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Відзив на касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає перегляду рішення судів першої та апеляційної інстанцій.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення суду апеляційної інстанції відповідає.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що позивач 11 червня 2001 року зареєстрована фізичною особою-підприємцем виконавчим комітетом Одеської міської ради, є платником податку на додану вартість згідно свідоцтва № 75233101 від 4 серпня 2005 року.
8 лютого 2016 року позивач звернулась до ДФС України з запитом на отримання публічної інформації, в якому просила роз'яснити, на якій підставі ДПІ у Київському районі м. Одеси при розрахунку суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, не враховує суму від'ємного значення, вказану позивачем у рядку 24 декларації з ПДВ за грудень 2015 року.
На вказаний запит ДФС України 11 березня 2016 року надала відповідь №2557Х/99-99-17-02-02-14, в якій позивачу з посиланням на пункт 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України та норми Закону України «Про внесення змін до Податкового Кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16 липня 2015 року № 643-VII роз'яснений порядок формування суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 10 липня 2015 року позивачем до податкового органу засобами електронного зв'язку подана податкова декларація з податку на додану вартість за червень 2015 року, згідно рядків 9, 17, 18, 24 якої податкові зобов'язання склали 4274,00 гривень, податковий кредит задекларований в розмірі 4229,00 гривень, позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту склало 45,00 гривень, сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду задекларована в розмірі 0,00 гривень. Вказана декларація прийнята без зауважень.
7 вересня 2015 року позивачем до податкового органу засобами електронного зв'язку подана податкова декларація з податку на додану вартість за липень 2015 року згідно рядків 9, 11, 18, 24 якої податкові зобов'язання склали 5476,00 гривень, податковий кредит задекларований в розмірі 34598,00 гривень, від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту склало 29122,00 гривень та зараховано позивачем до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. З додатку 5 до вказаної податкової декларації «розшифровка податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» вбачається, що податковий кредит в розмірі 34598,00 гривень сформований за рахунок податкових накладних, складених у серпні-вересні 2014 року. Вказана декларація прийнята податковим органом без зауважень.
11 вересня 2015 року позивачем до податкового органу засобами електронного зв'язку подана податкова декларація з податку на додану вартість за серпень 2015 року згідно рядків 9, 17, 18, 24 якої податкові зобов'язання склали 4489,00 гривень, податковий кредит задекларований в розмірі 53615,00,00 гривень, від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту склало 49126,00 гривень. Сума від'ємного значення, що зарахована позивачем до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду склала 78248,00 гривень. З додатку 5 до вказаної податкової декларації «розшифровка податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» вбачається, що податковий кредит в розмірі 53615,00 гривень сформований за рахунок податкових накладних, складених у грудні 2014 року та у лютому 2015 року. Вказана декларація прийнята податковим органом без зауважень. При цьому, в квитанції №2 зазначено, що на момент прийняття декларації Sнакл. складає 1525,94 гривень.
19 жовтня 2015 року позивачем до податкового органу засобами електронного зв'язку подана податкова декларація з податку на додану вартість за вересень 2015 року згідно рядків 9, 17, 18, 24 якої податкові зобов'язання склали 34266,00 гривень, податковий кредит задекларований в розмірі 0,00 гривень, позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту склало 34199,00 гривень. Сума від'ємного значення, що зарахована Позивачем до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду склала 44049,00 гривень. Вказана декларація прийнята податковим органом. При цьому, в квитанції №2 зазначено, що на момент прийняття декларації Sнакл. складає «-135,22 гривень».
16 грудня 2015 року позивачем до податкового органу засобами електронного зв'язку подана податкова декларація з податку на додану вартість за листопад 2015 року згідно рядків 9, 17, 18, 24 якої податкові зобов'язання склали 0,00 гривень, податковий кредит задекларований в розмірі 28343,00 гривень, від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту склало 28343,00 гривень. Сума від'ємного значення, що зарахована позивачем до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду склала 72392,00 гривень. З додатку 5 до вказаної податкової декларації «розшифровка податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» вбачається, що податковий кредит в розмірі 28343,00 гривень сформований за рахунок податкових накладних, складених у грудні 2014 року - червні 2015 року в розмірі 26074,24 гривень та липні - серпні 2015 року розмірі 2268,76 гривень. Вказана декларація прийнята податковим органом. При цьому, в квитанції №2 зазначено, що на момент прийняття декларації Sнакл. Складає «-30794,01 гривень».
18 березня 2016 року позивачем до податкового органу засобами електронного зв'язку була подана податкова декларація з податку на додану вартість за лютий 2016 року згідно рядків 9, 10, 2, 16, 17, 21 якої податкові зобов'язання склали 0,00 гривень, податковий кредит зі ставкою 7% задекларований в розмірі 25599,00 гривень, від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду склало 72392,00 гривень. Загальний розмір податкового кредиту склав 97991,00 гривень. Сума від'ємного значення, що зарахована Позивачем до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду склала 97991,00 гривень. З додатку 5 до вказаної податкової декларації «розшифровка податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» вбачається, що податковий кредит в розмірі 25599,00 гривень сформований за рахунок податкових накладних, складених у березні 2015 року. Вказана декларація прийнята податковим органом. При цьому, в квитанції №2 зазначено, що на момент прийняття декларації Sнакл. складає «-29493,47 гривень».
Судами встановлено, що в подальшому, вказана сума від'ємного значення перенесена позивачем до рядку 21 декларації з податку на додану вартість за березень та квітень 2016 року. Податкові зобов'язання та податковий кредит у вказаних звітних періодах позивачем не формувались. Податкові декларації за березень та квітень 2016 року прийняті податковим органом. При цьому, в квитанціях №2, надісланих позивачу за результатами прийняття цих декларацій зазначено, що на момент прийняття декларацій Sнакл. Складає «-29493,47 гривень».
Судом апеляційної інстанції встановлено, що сума податкових зобов'язань позивача склала: у липні 2015 року 5476 грн, у серпні 2015 року 4489 грн, в вересні 2015 року 34199 грн, разом 44164 грн.
Дослідивши надані позивачем витяги з Єдиного реєстру податкових накладних, що увійшли до податкових декларацій за липень, серпень, листопад 2015 року та лютий 2016 року, суд апеляційної інстанції встановив, що податковий кредит позивача згідно вказаних витягів становить за липень 2015 року 34598 грн, серпень 2015 року 53615 грн, листопад 2015 року 28343 грн, лютий 2016 року 25599 грн, разом 142155 грн. Тому сума від'ємного значення складає 99791 грн.
Податковим органом не поставлено під сумнів той факт, що згідно даних інформаційних систем, податкові накладні, включені до податкового кредиту позивачем зареєстровані в ЄРПН до 1 липня 2015 року.
Протягом серпня 2015 року Державна фіскальна служба України у зв'язку з переведенням роботи системи електронного адміністрування ПДВ у штатний режим зобов'язана була автоматично збільшити значення суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24), та суму непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду (рядок 31), що зазначене у податковій звітності з податку на додану вартість за червень 2015 року.
В зв'язку з набранням 29 липня 2015 року чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» всім зареєстрованим в системі електронного адміністрування податку на додану вартість платникам податків було "обнулено" значення суми податку (позитивне або від'ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Для обрахунку суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних можуть використовуватись документи, перелік яких є чітко визначеним (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року.
Тобто, відповідно до приписів підпункту 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з ПДВ платника податку.
Відповідно до пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, які дорівнюють 1095 днів) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях неодноразово підкреслював особливу важливість принципу "належного урядування". Цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (дивитися рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, пункт 120, ECHR 2000-I, "Онер'їлдіз проти Туреччини" [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, пункт 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, пункт 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37, від 25 листопада 2008 року).
В силу принципу пропорційності втручання в право особи безперешкодно користуватися та розпоряджатися своїм майном можливе лише за умови дотримання "справедливої рівноваги" між інтересами суспільства та необхідністю дотримання фундаментальних прав людини.
Верховний Суд зазначає, що неузгодженість дій органів державної влади або невиконання державними органами та їх посадовими особами своїх безпосередніх обов'язків не повинно тягти за собою покладення на суб'єкта господарювання надмірних обов'язків або інших несприятливих наслідків, як це мало місце у справі.
Суд визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого, касаційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 2 листопада 2016 року у справі № 815/2201/16 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий Р.Ф. Ханова
Судді: І.А. Гончарова
І.Я. Олендер