01010, м. Київ, вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua
Головуючий суддя у першій інстанції: Леонтович А.М.
06 березня 2019 року Справа № 810/4407/18
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Епель О.В.,
суддів: Губської Л.В., Карпушової О.В.,
за участю секретаря Лісник Т.В.,
представника позивача Калниша В.Г.,
представника відповідача Станіславського Д.М.,
розглянувши у відритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційні скарги товариства з додатковою відповідальністю «Бердянський Хлібокомбінат» та Головного управління Державної фіскальної служби в Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2018 року у справі
за позовом товариства з додатковою відповідальністю
«Бердянський Хлібокомбінат»
до Головного управління Державної фіскальної служби
в Київській області
про визнання протиправними та скасування
податкових повідомлень-рішень,
Товариство з додатковою відповідальністю «Бердянський Хлібокомбінат» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Київській області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.07.2018 р. №№ 0022972200, 0022932200, 0022952200.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2016 року адміністративний позов було задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.07.2018 р. № 0022952200, а в іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Не погоджуючись з таким рішенням суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати в цій частині та ухвалити постанову про задоволення позову в повному обсязі, посилаючись на те, що з акту перевірки, розрахунків та пояснень відповідача взагалі не зрозуміло по операціям з якими саме контрагентами нараховані ППР №№ 0022972200, 0022932200, що навіть загальні суми всіх операцій з ТОВ «Інтерсенд ЮА» і ТОВ «ТК Гама», на наявність вироків по яким послався суд першої інстанції, є меншими, ніж суми зобов'язань, визначених вказаними ППР.
Також апелянт наполягає на реальності вчинених ним господарських операцій, зокрема й з ТОВ «Інтерсенд ЮА», ТОВ «ТК Гама», зазначає, що сама лише відсутність ТТН не може бути підставою для визнання їх безтоварними.
Крім того, апелянт відзначає й те, що ППР № 0022952200, яку суд першої інстанції визнав правомірною і задовольнив у цій частині позов, та визначені нею податкові зобов'язання, пов'язана з двома іншими оскаржуваними товариством ППР.
З цих та інших підстав апелянт вважає, що рішення суду прийнято за неповно та неправильно встановлених обставин, з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до невірного вирішення справи в частині відмови в задоволенні позову.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить, залишити її без задоволення, а рішення суду в частині відмови в задоволенні позову - без змін, та наполягає, зокрема на тому, що наявність судових вироків у відношенні директорів контрагентів позивача виключає товарність спірних операцій і що вчинення таких операцій не підтверджено в ході перевірки позивача.
Також відповідачем подано апеляційну скаргу на рішення суду першої інстанції, в якій він просить скасувати таке рішення в частині задоволення позовних вимог та ухвалити постанову про відмову в позові в повному обсязі.
У своїй скарзі відповідач посилається на те, що позивачем порушено п.п. 198.1, 198.3, 198.5 ст. 198, п.п. 200.1, 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту в період, який перевірявся, та наводить викопіювання з акту перевірки, стверджуючи, що висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам цієї справи і що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню в повному обсязі, апеляційна скарга відповідача - задоволенню частково, а рішення суду - скасуванню з наступних підстав.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, товариство з додатковою відповідальністю «Бердянський Хлібокомбінат» (далі - ТДВ «Бердянський Хлібокомбінат») є юридичною особою, платником ПДВ та перебуває на податковому обліку в ГУ ДФС у Київській області.
У період з 13.03.2018 р. по 26.03.2018 р. ГУ ДФС у Київській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТДВ «Бердянський хлібокомбінат» з питань, що стали предметом оскарження на акт виїзної перевірки від 13.02.2018 р. № 82/10-36-14-01/378218.
За результатами зазначеної перевірки відповідачем складено акт від 10.04.2018 №270/10-36-14-01/00378218, в якому встановлено порушення ТОВ «Бердянський хлібокомбінат»:
- абзацу 8 статті 4, статті 8, частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 5 П(С)БО №15 «Дохід», пункту 5 П(С)БО №11 «Зобов'язання», пункту 9 П(С)БО №16 «Витрати», підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4731725 грн.;
- пункту 198.1, 198.3, 198.5 статті 198, пункту 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість за період з 01.01.2014 по 30.09.2017 на загальну суму 2096177,00 грн. та завищено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту на загальну суму 285909,00 грн.
На підставі висновків зазначеного акту перевірки ГУ ДФС у Київській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 26.07.2018 р.:
1) № 0022932200, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на 54604,00 грн.
2) № 0022972200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 59100,00 грн., у тому числі на 39400,00 грн. за основним платежем, та на 19700,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
3) № 0022952200, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ за червень 2017 року на 1695,00 грн.
Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Судова колегія встановила, що задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що висновок контролюючого органу про завищення позивачем від'ємного значення з ПДВ у податковій декларації за липень 2015 року на 24765,00 грн. є необґрунтованим і спростовується доказами, наявними у матеріалах справи, що переносячи суму наявної у ТДВ «Бердянський Хлібокомбінат» переплати до рядка 20.2 податкової декларації з ПДВ за липень 2015 року, тим самим збільшуючи суму від'ємного значення з ПДВ, на яку платник може зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, позивач діяв на підставі та у порядку, що був визначений чинним законодавством, а тому ППР № 0022952200 є протиправним і підлягає скасуванню.
Відмовляючи в іншій частині позовних вимог, суд перевіряв операції позивача з ТОВ «Інтерсенд ЮА» і ТОВ «ТК Гама» та дійшов висновку, що ППР №№ 0022972200, 0022932200 є правомірними, оскільки визначені ними податкові зобов'язання та штрафні санкції нараховані позивачу по правовідносинам з контрагентами, посадові особи яких засуджені вироками судів, що набрали законної сили, і операції з ними знаходяться поза межами правового поля
Дослідивши матеріали справи у їх сукупності, колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
НОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ ОБҐРУНТУВАННЯ.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, нормами Податкового кодексу України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - ПК України), Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV).
Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У пп. 14.1.27, 14.1.36, 14.1.39, 14.1.156, 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України у редакції, яка була чинною на момент виникнення спірних правовідносин, визначено, що витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Грошове зобов'язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Податкове зобов'язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Податковим кредитом є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.
У п. 138.2 ст. 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 Податкового кодексу України, згідно з якою право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/ послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України на час вчинення спірних операцій та видачі податкової накладної).
Відповідно до п.п. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
У ч. 1, 2 ст. 9 Закону №996-XIV закріплено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
ВИСНОВКИ СУДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ.
1. Податкові повідомлення-рішення від 26.07.2018 р. №№ 0022972200, 0022932200.
Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що для встановлення правомірності визначення платником податків його податкових зобов'язань з ПДВ, формування податкового кредиту та обчислення відповідного від'ємного значення податку на прибуток підприємств належить з'ясувати реальність руху активів і коштів у процесі здійснення господарських операцій, а також господарську мету укладання відповідних договорів та економічний результат їх вчинення.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги позивача та заперечення відповідача, викладені у відзиві на зазначену апеляцію, усуваючи неповноту з'ясування судом першої інстанції обставин справи, колегія суддів встановила наступне.
1. Між ТОВ «ТК Гама» як постачальником і ТДВ «Бердянський Хлібокомбінат» як покупцем було укладено договір поставки від 22.06.2015 р. № 03/22-06, предметом якого є поставка товару згідно до Специфікації, що є Додатком № 1 до цього договору та його невід'ємною частиною /Т.1 а.с.9-14/.
У вказаній Специфікації № 1 Сторони погодили перелік товару (комплектуючі до комп'ютерів, серверне обладнання за відповідним переліком), його кількість, вартість, гарантійні умови та умови поставки за Інкотермс - DDP м. Запоріжжя, вул. Верхня, 1 /Т.1 а.с.15/.
У Додатку 2 до зазначеного договору поставки Сторони погодили умови гарантійного обслуговування /Т.1 а.с.16/.
Товарність вчинення вказаної операції підтверджується видатковою накладною від 10.07.2015 р. № Г-0000279, яка від імені позивача підписана особою за довіреністю від 06.07.2015 р. № 296 Антоновим А.В. /Т.1 а.с. 8/.
Крім того, за вказаною операцією контрагентом позивача - ТОВ «Гама» було видано відповідні податкові накладні, на підставі яких ПДВ на суму 10337,40 грн. позивач включив до складу податкового кредиту відповідних звітних періодів, а на суму витрат, понесених внаслідок придбання у ТОВ «ТК Гама» товарів, позивачем було зменшено фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток підприємств.
2. Також у січні 2015 року між позивачем і ТОВ «Інтерсенд ЮА» було укладено угоду щодо поставки люнету нерухомого загальною вартістю 3500,00 грн.
Товарність операцій за такою угодою підтверджується рахунком-фактурою від 19.01.2015 р. № СФ-1901151 на суму 3500,00 грн. /Т.1 а.с. 20/, видатковою накладною від 26.01.2015 р. № ІН-012634 на суму 3500,00 грн., у тому числі ПДВ 583,33 грн. /Т.1 а.с. 19/.
Сума ПДВ у розмірі 583,33 грн. на підставі податкової накладної, виписаної ТОВ «Інтерсенд ЮА», позивачем включена до складу податкового кредиту відповідних звітних періодів, а на суму витрат, понесених внаслідок придбання у ТОВ «Інтерсенд ЮА» зазначеного товару, позивачем зменшено фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток підприємств.
Крім того, наданими позивачем на виконання ухвали апеляційного суду доказами підтверджується економічний результат операцій з вищезазначеними контрагентами, а їх господарська мета відповідає цілям та завданням діяльності позивача, визначеним в його Статуті, що не спростовано відповідачем.
При цьому, зазначені операції позивача з ТОВ «Гама» і ТОВ «Інтерсенд ЮА» контролюючим органом були визнані нереальними через наявність вироків у відношенні посадових осіб вказаних товариств та відсутність товарно-транспортних накладних.
Вироками Печерського районного суду м. Києва від 26.01.2016 р. по справі № 757/45459/15-к /Т.2 а.с. 13-15/ та Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 25.11.2016 р. по справі № 335/12032/16-к /Т.2 а.с. 18-34/, копії яких були витребувані судом апеляційної інстанції та долучені до справи, зокрема затверджено угоди між прокурором та обвинуваченими, колегія суддів встановила, що жодним з цих вироків не встановлено фіктивності безпосередньо операцій між позивачем і ТОВ «Гама» та/або ТОВ «Інтерсенд ЮА», зокрема у періоди, що є спірними у цій справі.
Також судова колегія звертає увагу, що відповідачем не доведено, що між позивачем та зазначеними його контрагентами мали місце злагоджені узгоджені дії, спрямовані на формальне оформлення господарських операцій без їх фактичного вчинення для отримання податкових вигід.
Разом з тим, статтею 61 Конституції України регламентовано принцип індивідуальної відповідальності і жодною нормою чинного законодавства не визначено прямої залежності між правомірністю формування платником податків показників його податкової звітності та діями його контрагента та/або відповідних посадових осіб і для формування показників податкової звітності необхідним є лише встановлення факту здійснення господарської операції та підтвердження її відповідними первинними бухгалтерськими документами.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 27.03.2018 р. по справі № 816/809/17, від 13.03.2018 р. по справі № 814/3520/13-а, а також є сталою у практиці Європейського суду з прав людини.
Так, у рішенні по справі ««Булвес» АД проти Болгарії» від 22.01.2009 р. (2009 р., заява № 3991/03) Європейським судом зазначено, що платник податків не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
Крім того, апеляційний суд враховує правову позицію Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), викладену в п. 50 рішення від 14 жовтня 2010 року у справі «Щокін проти України», в якому ЄСПЛ, зокрема зазначив, що перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним
У рішеннях від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», від 10 березня 2010 року у справі «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії» ЄСПЛ наголосив, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов'язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування; при цьому платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
Відповідно до ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» висновки ЄСПЛ є джерелом права.
Щодо доводів податкового органу з приводу відсутності товарно-транспортних накладних по вищенаведеним операціям колегія суддів зазначає, що це не суперечить умовам вищенаведених договірних зобов'язань сторін, а навпаки - вказує на формальний підхід контролюючого органу до з'ясування сутності і змісту підконтрольних операцій, на застосування поверхневого, необ'єктивного та невиваженого підходу під час перевірки, на підставі висновків якої позивачу нараховані спірні зобов'язання.
Крім того, ТТН не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей, а призначені для обліку їх руху, а тому обставини, на які посилається відповідач, не є достатньою та необхідною правовою підставою для невизнання реальності господарських операцій з поставки товару.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 06.02.2018 р. по справі № 816/166/15-а.
Більш того, дослідивши наданий відповідачем на виконання ухвали апеляційного суду про витребування доказів розрахунок визначених позивачу податкових зобов'язань по спірним ППР /Т.2 а.с.38/, колегія суддів встановила, що до складу ППР № 0022972200 по зобов'язанням за 2015 рік податковим органом, зокрема віднесено операції позивача з ТОВ «Хельвенс», які взагалі мали місце в іншому періоді - у 2014 році (травень місяць) і сума податкового кредиту по яким включена до звітності за червень 2014 року.
У цьому ж розрахунку, зазначаючи ТОВ «Хельвенс», відповідач робить примітку, що по операціям з ним минуло 1095 днів з посиланням на ст. 102 ПК України, тобто сам ставить під сумнів правомірність нарахування позивачу відповідних зобов'язань.
Більш того, до вказаного ППР відповідачем також включено від'ємне значення за липень 2015 року за сумами, які невідомо по яким операціям, з якими контрагентами сформовані та виявлені податковим органом (жодної інформації не зазначено).
Тобто, відповідачем не лише не доведено фіктивності операцій позивача з ТОВ «Гама» і ТОВ «Інтерсенд ЮА», чим він обґрунтовує прийняття ППР від 26.07.2018 р. №№ 0022972200, 0022932200, а й допущено ряд неточностей та помилок у розрахунках спірних податкових зобов'язань, що не відповідає принципу правової визначеності та свідчить про порушення відповідачем принципу належного урядування і не виконання покладеного на нього обов'язку доказування правомірності прийнятих рішень.
Разом з тим, апеляційний суд відзначає, що постулатом адміністративного процесуального законодавства є презумпція винуватості відповідача у справі - суб'єкта владних повноважень (ч.2 ст.77 КАС України).
У свою чергу податковим законодавством презюмується правомірність рішень, дій та бездіяльності платника податків (ст. 4 ПК України).
Зазначене в сукупності обумовлює покладення обов'язку доказування в податкових спорах на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з'ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних податкових зобов'язань, та правомірність прийняття свого рішення.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду від 20.02.2018 р. у справі № 817/149/17, від 29.03.2018 р. у справі № 813/2758/16 та, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, є обов'язковим для колегії суддів при вирішенні даної справи.
Судова колегія також враховує висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 23.07.2002 р. у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», відповідно до яких адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, має саме податкове управління.
Враховуючи все вищевикладене у сукупності, проаналізувавши доводи обох сторін та ретельно перевіривши всі матеріали справи, колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено ані фіктивності операцій позивача з ТОВ «Гама» і ТОВ «Інтерсенд ЮА», ані безпідставного формування витрат за ними та, відповідно, обчислення від'ємного значення чи податкових вигід, а також навіть не доведено правомірності розрахунків податкових зобов'язань, визначених позивачу у спірних ППР від 26.07.2018 р. №№ 0022972200, 0022932200.
З цих підстав, колегія суддів приходить до висновку щодо протиправності вказаних податкових повідомлень-рішень та необхідності їх скасування для відновлення порушених відповідачем прав ТДВ «Бердянський хлібокомбінат» та, при цьому зазначає, що такі обставини не були встановлені судом першої інстанції і це призвело до неповного визначення юридичного змісту спірних у справі правовідносин та до неправильного вирішення спору.
2. Податкове повідомлення-рішення від 26.07.2018 р. № 0022952200.
Перевіряючи доводи апелянта відповідача, колегія суддів встановила, що у наданому розрахунку податковий орган, стверджуючи про неправомірне відображення (завищення) ТДВ «Бердянський хлібокомбінат» від'ємного значення суми ПДВ за липень 2015 року, надає розрахунок за липень 2017 року, не визначаючи жодних первинних показників господарської діяльності позивача, за якими ним сформовано спірне від'ємне значення та, як наслідок, прийнято ППР від 26.07.2018 р. № 0022952200 /Т.2 а.с.38/.
При цьому, у вказаному розрахунку відповідач зазначає суму 1695,00 грн. (така ж сума вказана в ППР /Т.1 а.с.60/), в апеляційній же скарзі, стверджуючи про правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення, він зазначає про завищення позивачем за липень 2015 року від'ємного значення суми ПДВ 24765,00 грн., наводить викопіювання з акту перевірки та далі вказує суму 285 909,00 грн. вже за вересень 2017 року.
Разом з тим, з матеріалів справи вбачається, що за результатами звітного періоду червень 2015 року позивачем у рядку 24 було задекларованого суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 185849,00 грн. /Т. 1 а.с. 26-28/.
При цьому станом на 01.07.2015 р. у ТДВ «Бердянський Хлібокомбінат» обліковувалась переплата з ПДВ у розмірі 24765,12 грн.
Відповідно до п. 34 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, суми помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань з ПДВ станом на 1 липня 2015 року автоматично збільшують суму податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену пунктом 200 1.3 статті 200 1 Кодексу (далі - реєстраційна сума). На суму такого збільшення:
- зменшується сума, задекларована до сплати до бюджету звітного періоду, або збільшується сума від'ємного значення, задекларована в звітному періоді;
- помилково та/або надміру сплачені грошові зобов'язання з ПДВ вважаються погашеними.
Пунктом 200.2 статті 200 ПК України визначено, що для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов'язань, перераховує суми податку до бюджету.
Підпунктом 10 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року № 966 у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 13 (далі - Порядок), визначено, що сума ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного (податкового) періоду вказується у рядку 25.1 декларації 0110.
Відповідно до пункту 5 розділу V Порядку від'ємне значення податку, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду відображається у рядках 20.1 - 20.3 декларації залежно від напряму їх походження.
Таким чином, зареєстрованим станом на 01 липня 2015 року платникам податку на додану вартість реєстраційна суму одноразово збільшується на суму переплат, наявних у таких платників станом на вказану дату.
Механізм збільшення реєстраційної суми на суму переплати, що обліковується в інтегрованій картці платника, було визначено ДФС у листі від 22.06.2015 №22408/7/99-99-19-03-01-17 «Про податок на додану вартість».
У розділі ІІ листа ДФС від 22.06.2015 р. №22408/7/99-99-19-03-01-17 роз'яснено, що якщо у платника податку станом на 1 липня 2015 року наявні суми переплати та за результатами звітного періоду червень 2015 року/ІІ квартал 2015 року платник декларує суму податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 23.2 декларації 0110), або суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 24 декларації 0110) чи платник податку декларує відсутність показників, що відображаються у розділі ІІІ декларації, то суми переплати станом на 1 липня 2015 року переносяться платником до рядка 20.2 декларації 0110 наступного звітного (податкового) періоду (липень 2015 року/ ІІІ квартал 2015 року).
Така сума може бути врахована виключно у зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. У цьому випадку після подання платником декларації 0110 за червень 2015 року/ ІІ квартал 2015 року суми переплат автоматично списуються контролюючим органом з ІКПП та є погашеними.
Отже, позивачем правомірно було обліковано суму його від'ємного значення з ПДВ за липень 2015 року шляхом перенесення наявної у нього переплати в розмірі 24765,12 грн. до рядка 20.2 відповідної податкової декларації.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції було правильно встановлено правомірність формування позивачем суми його від'ємного значення з ПДВ за липень 2015 року, але не перевірено, яке саме зобов'язання товариству було визначено у спірному ППР № 0022952200, що вказує на неповне встановлення обставин справи, порушення норм процесуального права та неправильність мотивів задоволення позову в цій частині вимог.
Доводи апелянта - відповідача про те, що позивачем порушено п.п. 198.1, 198.3, 198.5 ст. 198, п.п. 200.1, 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту в період, що перевірявся, апеляційний суд до уваги не приймає з підстав, зазначених вище, як голослівні, непослідовні, нелогічні та необ'єктивні.
Таким чином, враховуючи вищевикладені обставини та оцінивши докази у їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що всі оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення від 26.07.2018 р. №№ 0022972200, 0022932200, 0022952200 є протиправними і відповідачем, який є суб'єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, не доведено зворотного.
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про наявність правових підстав для задоволення даного адміністративного позову.
Отже, судом першої інстанції було неповно встановлено обставини справи, неправильно застосовано норми матеріального права та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому.
Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування
Таким чином, апеляційна скарга товариства з додатковою відповідальністю «Бердянський Хлібокомбінат» підлягає задоволенню, апеляційна скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Київській області - задоволенню частково, рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2018 року - скасуванню, адміністративний позов - задоволенню.
Крім того, відповідно до ч. 6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Судова колегія встановила, що відповідно до платіжного доручення від 20.08.2018 р. № 3631 за подання позову у цій справі позивачем сплачено судовий збір у розмірі 1762,00 грн. /Т.1 а.с.3/, відповідно до платіжного доручення від 13.12.2018 р. за подання апеляційної скарги позивачем сплачено судовий збір у розмірі: 2643,00 грн.
При цьому, сплата судового збору у вказаних розмірах відповідає ставкам, встановленим Законом України «Про судовий збір» у відповідній редакції.
Отже, у даному випадку наявні достатні та необхідні правові підстави для стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судових витрат в загальному розмірі: 1762,00 грн. + 2643,00 грн. = 4405,00 грн.
Керуючись ст.ст. 139, 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу товариства з додатковою відповідальністю «Бердянський Хлібокомбінат» - задовольнити.
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Київській області - задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2018 року - скасувати.
Адміністративний позов товариства з додатковою відповідальністю «Бердянський Хлібокомбінат» до Головного управління Державної фіскальної служби в Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.07.2018 р. №№ 0022972200, 0022932200, 0022952200.
Стягнути на користь товариства з додатковою відповідальністю «Бердянський Хлібокомбінат» (код ЄДРПОУ 00378217) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби в Київській області судові витрати в розмірі 4405,00 (чотири тисячі чотириста п'ять) грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 06 березня 2019 року.
Головуючий суддя
Судді: