13 лютого 2019 року м. Дніпросправа № 804/763/17
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді: Дурасової Ю.В.,
суддів: Божко Л.А., Іванова С.М.,
секретар судового засідання: Комар Н.В.
за участю: представника відповідача Донцова Євгена Едуардовича
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.11.2017 (головуючий суддя Тулянцева І.В., повний текст постанови складено 08.11.2017)
у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень,-
Позивач, фізична особа-підприємець ОСОБА_2, звернулась до суду 27.01.2017 року з адміністративним позовом до Новомосковської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якому із врахуванням заяви про збільшення позовних (а.с. 62 т. 1) вимог просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.12.2016 року № 0016951302, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за податковими зобов'язаннями у розмірі 661 906,27 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 330 953,14 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.12.2016 року № 0016961302, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір за податковими зобов'язаннями у розмірі 50 191,07 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 12 547,77 грн.;
визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 09.12.2016 року № Ф-0016971302 на суму 51 934,60 грн.;
- визнати протиправним та скасувати рішення від 09.12.2016 року № 0016981302, яким застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 5 193,46 грн.
Позов обґрунтовано тим, що за результатами документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 з питань дотримання податкового та іншого законодавства України за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року, за результатами якої складено Акт перевірки від 18.11.2016 року №265/132/2226412840, контролюючий орган дійшов висновків про завищення позивачем витрат за 2015 рік у розмірі 3 346 071,36 грн., що призвело до заниження чистого (оподатковуваного) доходу в розмірі 3 346 071,36 грн., в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб у розмірі 661 906,27 грн.; в частині завищення витрат за 2015 рік у розмірі 3 346 071,36 грн., що призвело до заниження бази оподаткування військовим збором чистого (оподатковуваного) доходу в розмірі 3 346 071,36 грн., в результаті чого донараховано військового збору 50 191,07 грн.; заниження бази до сплати єдиного соціального внеску за 2015 рік, в результаті чого сума боргу по єдиному соціальному внеску складає 51 934,60 грн. На підставі акту перевірки винесені податкові повідомлення-рішення від 09.12.2016 року №0016951302 та № 0016961302, вимога про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 09.12.2016 року № Ф-0016971302; рішення від 09.12.2016 року № 0016981302, які позивач вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню у зв'язку із тим, що господарські операції підтверджуються необхідними документами, які є підставою для формування витрат та розрахунку чистого доходу, у зв'язку з чим, позивач вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення та рішення складено в результаті неналежної оцінки первинної документації.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду 03.11.2017 в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки, а саме, що позивач від понесених витрат у розмірі 3 346 071,36грн. доходу протягом 2015 року не отримала. Позивачем зайво включено до складу витрат витрати, які не пов'язані з отриманням доходу підприємця, а також безпідставно віднесено суму собівартості продукції до вартості витрат на ТМЦ, що перевищує отриманий дохід, тобто не пов'язана з отриманням доходу.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Вважає, що оскаржуване рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вказує, що господарські операції відбулися, що підтверджується первинними документами, придбаний товар (насіння соняшника) було перероблено, виготовлено продукцію, яка в подальшому реалізована, що підтверджується договорами, оплата за товар проведена в обумовлені строки в повному обсязі, заборгованість відсутня, що підтверджується банківськими виписками; усі витрати позивача документально підтверджені первинними документами, тому не було їх завищення. Зазначає, що судом першої інстанції не встановлено, на підставі яких первинних документів відповідач дійшов висновків про протиправні дії позивача, яким чином визначено суму завищення задекларованих витрат, яку застосовану методику розрахунку собівартості товарів з посиланням на конкретні норми закону.
Відповідачем до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу не подавався, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Представники позивача у судове засідання після перерви не з'явилися, про час і місце судового засідання повідомлені належним чином. Клопотання представника позивача ОСОБА_3 про відкладення судового засідання (а.с. 123-124 т. 3), колегія суддів апеляційної інстанції не знайшла таким, що підлягає задоволенню, оскільки дата та час перерви судового засідання узгоджувалися судом з учасниками справи, представники позивача не заперечували з приводу визначення перерви в судовому засіданні до 13.02.2019 року, до перерви в судовому засіданні представники позивача надали (кожен окремо) пояснення у справі.
У судовому засіданні представник відповідача проти апеляційної скарги заперечив, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Суду пояснив, що позивачем завищено витрати за 2015 рік, що призвело до заниження оподаткування податком на доходи фізичних осіб чистого доходу, заниження оподаткування військовим збором та заниження єдиного соціального внеску. Вважає, що товар реалізовано за ціною нижчою, ніж собівартість такого товару.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового та іншого законодавства України за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року.
За результатами перевірки складений Акт від 18.11.2016 року № 265/132/2226412840, яким встановлено наступні порушення:
- п. 177.2, пп. 177.4.1, пп. 177.4.4. п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України, в частині: завищення витрат за 2015 рік у розмірі 3 346 071,36 грн., що призвело до заниження до оподаткування податком на доходи з фізичних осіб чистого (оподатковуваного) доходу в розмірі 3 346 071,36 грн., в результаті чого донараховано ПДФО у розмірі 661 906,27 грн.;
- вимоги п. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. XX, ст. 177 Податкового кодексу України в частині завищення витрат за 2015 рік у розмірі 3 346 071,36 грн., що призвело до заниження до оподаткування військовим збором чистого (оподатковуваного) доходу в розмірі 3 346 071,36 грн., в результаті чого донараховано військового збору у розмірі 50 191,07 грн. за 2015 рік;
- п. 4 ч. 1 ст. 4, п. 2 ст. 6, п. 1 ч. 2 ст. 7, п. 11 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження бази до сплати єдиного соціального внеску за 2015 рік, в результаті чого сума боргу по ЄСВ складає 51 934,60 грн.
На підставі Акту перевірки прийняті (а.с. 158-205 т. 2):
- податкові повідомлення-рішення від 09.12.2016 року:
№ 0016951302, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за податковими зобов'язаннями» у розмірі 661 906,27 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 330 953,14 грн. (а.с. 36 т. 1);
№ 0016961302, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «військовий збір» за податковими зобов'язаннями у розмірі 50 191,07грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 12 547,77грн. (а.с. 37 т. 1);
- вимога про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 09.12.2016 року №Ф-0016971302 на суму 51 934,60 грн. (а.с. 38 т. 1);
- рішення від 09.12.2016 року № 0016981302, яким застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 5 193,46 грн. (а.с. 39 т. 1).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» №2464-VІ від 08.07.2010 року, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року N 996-XIV.
Відповідно до ст. 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. При цьому, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (ч. 2 ст. 19).
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції ухвали, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини.
Так, правовідносини з приводу оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності (крім тих, що обрали спрощену систему оподаткування) з 01.01.2011 року врегульовано Розділом IV Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Для приватного підприємця на загальній системі оподаткування об'єкт оподаткування регулюється статтею 177 Податкового кодексу України. В зазначеній нормі вказано, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю приватного підприємця (п. 177.2 ПК).
Отже, чистий оподатковуваний дохід - це різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами.
Таким чином слід дослідити загальний оподаткований дохід позивача та витрати позивача, які документально підтверджені.
Згідно з даними акта перевірки визначення валового доходу відображено в декларації про майновий стан і доходи ФОП ОСОБА_2 за 2015 рік (7 285 791,58грн.), порушень в ході перевірки не встановлено (а.с. 172 т. 2). Отже відповідач погодився з визначенням суми валового доходу, який становить 7 285 791,58грн.
При цьому, чистий дохід (оподатковуваний дохід) позивач визначив в розмірі 109 684,57грн., однак за даними перевірки чистий дохід (оподатковуваний дохід) склав 3 455 755,93грн. (а.с. 198 т. 2). Розбіжність між даними позивача та розрахунком відповідача склала 3 346 071,36грн.
Отже, за логікою відповідача витрати позивача в 2015 році не були такими високими, як задекларував позивач, а були значно нижчими, тому чистий дохід позивача склав не близько 10%, а близько 50% від валового доходу.
Відповідач зазначає, що до переліку витрат безпосередньо належать витрати, що пов'язані з отриманням доходів. Вважає, що позивач включив до переліку витрат витрати, що не пов'язані з отриманням доходу; до складу витрат позивач включив суми не пов'язані з отриманням доходу (зайво віднесені витрати 3 346 071,36грн.), оскільки згідно перевірки первинних документів та наявної інформації встановлено, що підприємець від понесених витрат в розмірі 3 346 071,36грн. доходу, протягом 2015 року, не отримував (а.с. 197 т. 2).
Однак колегія суддів апеляційної інстанції піддає даний висновок контролюючого органу критичній оцінці у зв'язку з наступним.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, встановлений статтею 177 ПК України.
За приписами пункту 177.4. статті 177 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (пп.177.4.1.);
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством (пп. 177.4.2.);
- суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (177.4.3.);
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп.177.4.4.).
Зазначена норма в 2015 році надавала чіткий перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів.
Отже, позивач, декларуючи свої доходи, зазначив витрати у відповідності до вимог пункту 177.4. статті 177 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Фактичною підставою для збільшення сум грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, визначених в податковому повідомленні - рішенні № 0016951302 від 09.12.2016 р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за податковими зобов'язаннями» у розмірі 661 906,27 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 330 953,14 грн. - слугував висновок відповідача, викладений в акті перевірки про порушення позивачем п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, оскільки перевіркою встановлено, що позивачем в період, що перевірявся до складу валових витрат зайво віднесено суму 3 346 071,36 грн. (продаж позивачем продукції за ціною, нижчою ніж собівартість), зроблено висновок, що позивач не отримував доходу протягом 2015 року від понесених витрат у сумі 3 346 071,36 грн.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції є неправомірним здійснення контролюючим органом донарахування податкового зобов'язання з податку на доходи з причин продажу позивачем продукції за ціною, нижчою ніж собівартість, оскільки до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов'язаних з виробництвом товару, належать попит на продукцію, кон'юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця, якість товару та інші умови, які об'єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов'язковою ознакою господарської діяльності. Господарська діяльність підприємця може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об'єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.
Саме такий правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 21 серпня 2018 року, справа № 0870/8352/12.
Отже виходячи з важелів кон'юнктури ринку, платоспроможності покупця, попиту, якості продукції та інших чинників, ціна продажу продукції може коливатися, натомість це не може бути підтвердженням того, що витрати підприємця не пов'язані з господарською діяльністю.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що Податковий кодекс України не містить поняття «реалізація товару за ціною нижчою собівартості». Водночас пункт 14.1.71 ст. 14 Податкового кодексу України визначає поняття «звичайна ціна» - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Імперативний припис ст. 632 ЦК України регламентує, що ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.
Також пп. 14.1.219 ст. 14 Податкового кодексу України визначає поняття ринкової ціни. Так, ринкова ціна - це ціна, за якою товари передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари, а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів у порівняних економічних (комерційних) умовах.
При цьому, слід зазначити, що порядок визначення таких цін не встановлений.
Для визначення доходу від товарообмінної операції слід порівняти ціну продажу з ринковою ціною. Натомість матеріали справи не містять підтверджень, що відповідач надав докази певного рівня ринкових цін та вказану продукцію в 2015 році.
Разом з тим, слід враховувати, що собівартість товару безпосередньо складається з фактичних витрат підприємства, пов'язаних з виробництвом та реалізацією продукції, водночас, ринкова ціна товару залежить від кон'юнктури ринку, тобто ці поняття не є тотожними і можуть відрізнятись залежно від значної кількості економічних факторів. Крім того, згідно з нормами чинного законодавства собівартість товару не впливає на розмір доходу від його реалізації.
Дохід від продажу товарів за грошові кошти визначається на рівні договірної ціни на товар на загальних підставах.
Статтею 43 Господарського кодексу України визначено, що підприємці здійснюють свою підприємницьку діяльність самостійно, ініціативно та на власний ризик.
Однак, матеріали справи не містять доказів, що відповідачем досліджені ризики суб'єкта господарювання в 2015 році по встановленні саме такої ціни як зазначено в первинних документах.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для ведення якого є первинні документи, що фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Додаткові вимоги до первинних документів встановлені п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704), відповідно до якого первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У відповідності до зазначених норм, первинні документи позивача, що надані до перевірки відповідають зазначеним вимогам, при цьому контролюючий орган не зазначає про недоліки первинних документів.
З матеріалів справи вбачається, що в період з 01.01.2015 р. по 31.12.2015 р. ФОП ОСОБА_2 здійснювала господарську діяльність на загальній системі оподаткування.
Згідно з реєстраційними даними основним видом діяльності ФОП ОСОБА_2 визначено:10:89 - виробництво інших харчових продуктів.
В період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року позивачем здійснювалась діяльність із закупівлі, переробки та реалізації соняшника.
Згідно з наданою до перевірки податковою декларацією про майновий стан і доходи за 2015 рік, ФОП ОСОБА_2 самостійно були визначені суми одержаного доходу, вартість документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю і сума чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік.
Так, по декларації за 2015 рік № 9274520548 від 29.01.2016 р.:
- сума одержаного доходу складає 7 285 791,58 грн.,
- вартість документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю становить 7 176 107,01грн. (в тому числі вартість використання сировини (соняшник) становить 6 938 033,02грн.),
- витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату становлять 72 568,22 грн.,
- інші витрати, включаючи електроенергію, мішки, дизельне пальне - 165 505,77 грн.),
- сума чистого оподатковуваного доходу складає - 109 684,57 грн.
Однак, актом перевірки від 18.11.2016 року №265/132/2226412840 встановлено, що: валові витрати, безпосередньо пов'язані з одержанням доходу, які підтверджені первинними документами складають 3 830 035,65 грн., в тому числі витрачених сум на придбання товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції згідно з операціями, за результатами яких у цьому періоді отриманий дохід, складають - 3 591 961,66грн.
Контролюючий орган зробив висновок, що позивачем у 2015 році зайво віднесено до складу валових витрат суму в розмірі - 3 346 071,36 грн. (7 176 107,01 грн. (валовий дохід) - 3 830 035,65 грн. (документально підтверджені витрати) = 3 346 071,36грн.).
З урахуванням встановлених в ході перевірки обставин відповідачем винесено податкове повідомлення - рішення від 09.12.2016 року № 0016951302 про донарахування грошових зобов'язань за платежем: "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" у розмірі 992 859,41 грн., в т.ч. за основним платежем - 661 906,27 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 330 953,14 грн., що потягло донарахування грошових зобов'язань за платежем:
- "військовий збір" у розмірі 62 738,84 грн. (основний платіж - 50 191,07 грн., штрафні (фінансові) санкції - 12 547,77 грн. (ППР від 09.12.2016 року №0016961302);
- сплату єдиного внеску на суму на суму 51 934,60 грн. (вимога про сплату боргу (недоїмки) від 09.12.2016 року №Ф-0016971302);
- штрафні санкції за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 5 193,46 грн. (рішення від 09.12.2016 року № 0016981302).
Даючи зазначеним обставинам оцінку, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що матеріали справи не містять даних на підставі яких первинних документів відповідач дійшов висновків про зайво віднесену до складу валових витрат суму в розмірі 3 346 071,36 грн., відсутні також зазначення, яким чином визначена сума завищення задекларованих витрат, яка застосована методика розрахунку собівартості товарів з посиланням на конкретні норми закону, чому згідно розрахунків податкового органу дані між сформованими позивачем витратами протягом 2015 року різняться, таких даних також не має і акт перевірки.
Контролюючий орган не конкретизує, які саме первинні документи були покладені в основу висновку про зайво віднесену до складу валових витрат суму в розмірі 3 346 071,36 грн. При цьому, посилання контролюючого органу на розрахунок собівартості та відомість (звіт щодо руху товару по складу) не заслуговують уваги, оскільки не є первинними документами у розумінні статті 1 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Натомість на підтвердження проведених господарських операцій матеріали справи містять належним чином оформлені первинні документи (акти приймання-здачі виконаних робіт, рахунки, прибуткові накладні, акти прийому-здачі ТМЦ тощо, а також банківські виписки, що засвідчують здійснення розрахунків), які підтверджують право на формування витрат та розрахунок чистого доходу. При цьому відсутні зауваження відповідача щодо наданих позивачем первинних документів.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, оскільки висновки контролюючого органу в ході перевірки, а потім і суду першої інстанції, здійснені не на підставі дослідження первинних документів, а на внутрішніх розрахунках собівартості товару, то такі висновки не ґрунтуються на нормах податкового законодавства України.
В той же час, слід зазначити, що розрахунки собівартості не є первинними документами в розумінні ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки не фіксують факти здійснення господарських операцій.
Таким чином, за відсутності будь-яких зауважень щодо змісту та форми наданих до перевірки первинних документів, відповідачем надані необґрунтовані висновки щодо завищення валових витрат ФОП ОСОБА_2 на підставі одних лише розрахунків, які використовуються для внутрішніх потреб.
Висновки відповідача про те, що позивачем зайво віднесено до складу витрат суму у розмірі 3 346 071,36 грн. не базуються на первинних документах, а ґрунтуються виключно на внутрішніх документах позивача.
Щодо розрахунку суми у розмірі 3 346 071,36 грн. Так, відповідач, визначаючи вартість непридатних відходів, включених у валові витрати, брав середню ціну реалізації готової продукції за рік, яка склала 13,50 грн. за 1 кг.
Отже відповідачем взято за основу середню ціну реалізації готової продукції за рік. Натомість, протягом року ціна може коливатися в залежності від вимог ринку, якості виробленої продукції, попиту та інших чинників. При цьому, матеріали справи не містять підтверджень, що відповідачем досліджено коливання ціни реалізації готової продукції протягом року в залежності від вимог ринку, якості продукції, попиту та ін. Також відповідачем не надано доказів, що середня ціна реалізації готової продукції (соняшника) за 2015 рік становила більшу суму ніж 13,50 грн. за 1 кг, при тій же якості продукції яку виробив позивач.
Як зазначалося вище, на ціну реалізації готової продукції впливають ряд чинників, ціна може коливатися як у бік зростання, так і у бік зменшення. При цьому підприємець, здійснюючи свою підприємницьку діяльність, не позбавлений ризиків понести певні збитки, та одержати менші доходи, ніж передбачалося на момент закупки сировини; підприємець має діяти на свій розсуд та не позбавлений права, запобігаючи більші збитки, реалізувати продукцію за нижчою ціною. Таким чином, реалізація продукції за ціною нижчою собівартості не може бути остаточним свідченням протиправних дій суб'єкта підприємницької діяльності та порушенням ним норм податкового законодавства. Висновок контролюючого органу має підкріплюватися доказами, зокрема, оцінкою первинної документації.
Водночас, ціна реалізації та вартість відходів не є тотожними поняттями. Тому використання середньої ціни реалізації продукції як вартості отриманих відходів відповідачем здійснено безпідставно. Отже, висновок про включення позивачем до складу витрат на ТМЦ вартості непридатних відходів у розмірі 3 128 967,07 грн. є помилковим.
Процес переробки надає можливість отримати більш якісну продукцію, що дає можливість реалізовувати виготовлений товар за більшу ціну.
Згідно технологічного процесу, переробка соняшника для отримання каліброваного соняшника та ядра соняшника здійснюється в декілька етапів.
Отримання кількості готової продукції залежить від якісних показників сировини.
При цьому, відходи виробництва є звичайним явищем при здійсненні господарської діяльності підприємцем.
Так, для цілей бухгалтерського обліку відходи виробництва поділяють на зворотні та безповоротні.
Згідно п. 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. №2 зворотні відходи виробництва - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо.
Таким чином, відходи є зворотними, якщо від їх використання можна отримати економічну вигоду.
Якщо ж відходи не можуть бути використані або реалізовані у виробничому процесі, вони вважаються безповоротними і відносяться на собівартість виготовленої продукції. Активом безповоротні відходи не визнаються.
Сировинні відходи (поворотні і безповоротні) поділяють на:
- нормативні - заплановані відходи, без яких не обійтися під час виготовлення продукції
- наднормативні - відходи, які перевищують норми, встановлені технологією виробництва
Безповоротні відходи відображаються в бухгалтерському обліку лише в кількісному вираженні. Якщо пряме віднесення отриманих відходів на собівартість окремих виробів і замовлень ускладнено, безповоротні відходи враховуються загальною масою за всією продукцією, а розподіл їх на окремі вироби здійснюється пропорційно до випущеної кількості продукції.
Тим же п. 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів № 2 визначено, що безповоротні відходи підлягають утилізації.
Отримані в процесі виробництва непридатні відходи, а саме: лузга та мілкий соняшник - є нормативними, які, як зазначалося ФОП ОСОБА_2 під час перевірки, частково використовуються в технологічному процесі як матеріал для опалення виробничого приміщення.
Оскільки ціна реалізації не є тотожною вартості виходів, тому використання середньої ціни реалізації продукції, як вартості отриманих відходів здійснено відповідачем безпідставно, відтак висновок про включення ФОП ОСОБА_2 до складу витрат на ТМЦ вартості непридатних відходів у розмірі 3 128 967,07 грн. є хибним.
Також, колегія суддів апеляційної інстанції піддає сумніву висновки контролюючого органу про неотримання позивачем доходу з відходів.
В силу своєї діяльності щодо переробки соняшника позивач має відходи. Зворотними відходами позивача є мілкий соняшник та лузга соняшника. Матеріали справи підтверджують, що такі відходи були реалізовані контрагенту
ТОВ «Агро-Овен», що підтверджується видатковими накладними (а.с. 136-141, 143-145 т. 1):
- № 1 від 04.02.2015р. у кількості 15 240 кг на суму 17 526грн. з ПДВ,
- № 2 від 04.02.2015р. у кількості 15 200 кг на суму 17 480грн. з ПДВ,
- № 3 від 05.02.2015р. у кількості 14 960 кг на суму 17 204 грн. з ПДВ,
- № 5 від 06.02.2015р. у кількості 14 940 кг на суму 17 181 грн. з ПДВ,
- № 7 від 10.02.2015р. у кількості 14 980 кг на суму 17 227грн. з ПДВ.
- № 17 від 01.04.2015р. у кількості 14 960 кг на суму 17 652,80 грн. з ПДВ,
- № 18 від 01.04.2015р. у кількості 14 940 кг на суму 17 629,20 грн. з ПДВ,
- № 19 від 01.04.2015р. у кількості 14 880 кг на суму 17 558,40 грн. з ПДВ,
- № 20 від 02.04.2015р. у кількості 14 920 кг на суму 17 605,60 грн. з ПДВ,
- № 21 від 02.04.2015р. у кількості 14 960 кг на суму 17 652,80 грн. з ПДВ.
- № 23 від 03.04.2015р. у кількості 14 880 кг на суму 17 558,40 грн. з ПДВ,
- № 24 від 06.04.2015р. у кількості 11 840 кг на суму 13 971,20 грн. з ПДВ,
- № 55 від 03.09.2015р. у кількості 14 340 кг на суму 17 925грн. з ПДВ.
Отже, від продажу зазначених відходів позивачем отримано дохід, що також підтверджується відповідною документацією (договори, видаткові накладні, банківські виписки).
Зокрема, ці обставини відповідачем не заперечувались, а безпосередньо зазначені в акті перевірки. Однак не врахування зазначених обставин не є справедливим.
Контролюючий орган зазначає, що ФОП ОСОБА_2 в розрахунок собівартості включає вартість непридатних відходів, отриманих в процесі переробки ядра соняшника, від яких не отримує дохід, натомість, слід взяти до уваги, що при розрахунку собівартості отриманої продукції включається загальна сума придбаного соняшника до якої додаються вартість мішків та непрямі витрати, які у відсотковому виразі співвідносяться до видів отриманої та реалізованої продукції.
Вартість соняшника - це сировина, що утворює основу виготовленої продукції, та повинна в повному обсязі включатися до складу витрат.
Втрати в процесі виробництва (тобто отримання відходів) - є складовою частиною здійснення господарської діяльності.
Однак, якщо відходи не можуть бути використані або реалізовані у виробничому процесі, вони вважаються безповоротними і відносяться на собівартість виготовленої продукції. Активом безповоротні відходи не визнаються.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що в свою чергу, стаття 177 Податкового кодексу України не містить обмежень по кількості втрат сировини в процесі виробництва та по формуванню ціни продажу товарів.
Щодо порушень п. 4 ч. 1 ст. 4, п. 2 ст. 6, п. 1 ч. 2 ст. 7, п. 11 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VI в результаті чого позивачу донараховано суму єдиного внеску за 2015 рік у розмірі 51 934,60 грн. та штрафні санкції на суму 5 193,46 грн.
Порядок нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування здійснюється відповідно до Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" №2464-VІ від 08.07.2010 року, який набрав чинності з 1 січня 2011 року та Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, яка затверджена постановою правління Пенсійного фонду України від 27.09.2010 № 21-5 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 27 жовтня 2010 року за № 994/18289.
Згідно ч.1 ст. 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Платник єдиного внеску зобов'язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок (п.1 ч.2 ст. 6 цього Закону).
З 11.08.2013 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з проведенням адміністративної реформи» від 04.07.13 року №406-VІІ за яким внесені зміни до Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", зокрема, функції адміністрування внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування покладено на органи Міністерства доходів і зборів України.
Так, у відповідності до вимог ст.13 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" - органи доходів і зборів мають право стягувати з платників несплачені суми єдиного внеску.
В силу вимог статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Оскільки відповідачем допущено помилкове обчислення податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за 2015 рік на загальну суму 661 906,27 грн., то це стало підставою для неправомірного нарахування суми єдиного внеску за 2015 рік у сумі 51 934,60 грн., та як наслідок було неправомірно нараховані і штрафні санкції за донарахування податковим органом єдиного внеску в сумі 5 193,46 грн.
Натомість, виходячи з даних податкової звітності позивача, колегією суддів апеляційної інстанції не встановлено порушення позивачем обов'язку щодо сплати єдиного внеску. Отже, зазначені вище рішення контролюючого органу щодо донарахування суми єдиного внеску за 2015 рік у розмірі 51 934,60 грн. та штрафні санкції на суму 5 193,46 грн. - підлягають скасуванню.
Щодо порушень вимог пункту 16-1 Підрозділу 10 Розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України - заниження позивачем у 2015 році податкових зобов'язань зі сплати військового збору на суму 50 191,07 грн.
Так, згідно ст. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України в редакції 2014-2015 року тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України до завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
1.1. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу (зокрема, фізична особа-резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи).
1.2. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
1.3. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
1.6. Платники збору зобов'язані забезпечувати виконання податкових зобов'язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Відповідно до п.п. 163.1.1., п. 163.1, ст. 163 ПК України - об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що оскільки відповідачем допущено помилкове обчислення податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за 2015 рік на загальну суму 661 906,27 грн., то це потягло помилкове нарахування і грошового зобов'язання за платежем військовий збір в сумі 50 191,07 грн., та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 12 547,77 грн.
Натомість, виходячи з даних податкової звітності позивача, колегією суддів апеляційної інстанції не встановлено порушення позивачем обов'язку щодо сплати військового збору. Отже, зазначене вище податкове повідомлення-рішення № 0016961302, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «військовий збір» - підлягає скасуванню.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги.
Вищезазначене є мотивом для прийняття судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, виходячи з обставин справи та норм законодавства України, що регулює дані правовідносини, права, свободи та інтереси позивача захищені, а права та інтереси відповідача не порушені.
Доводи апеляційної скарги спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись ст. 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.11.2017 - задовольнити.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.11.2017 - скасувати та прийняти нову постанову.
Позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.12.2016 року № 0016951302, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за податковими зобов'язаннями у розмірі 661 906,27 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 330 953,14 грн.;
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.12.2016 року № 0016961302, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір за податковими зобов'язаннями у розмірі 50 191,07 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 12 547,77 грн.;
Визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 09.12.2016 року № Ф-0016971302 на суму 51 934,60 грн.;
Визнати протиправним та скасувати рішення від 09.12.2016 року № 0016981302, яким застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 5 193,46 грн.
Постанова набирає законної сили 13.02.2019 та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду, протягом 30 днів згідно ст. 328, 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 13.02.2019.
В повному обсязі постанова виготовлена 20.02.2019.
Головуючий суддя Ю.В. Дурасова
суддя Л.А. Божко
суддя С.М. Іванов