Іменем України
19 лютого 2019 року
Київ
справа №813/6034/15
адміністративне провадження №К/9901/27014/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
при секретарі: Лисенко О.М.,
за участю представника відповідача: Дмитренка О.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Стрийської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (правонаступник Миколаївської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02.02.2016 (суддя - Клименко О.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2016 (головуючий суддя - Матковська З.М., судді: Затолочний В.С., Каралюс В.М.) у справі №813/6034/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю « 50х50» до Миколаївської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю « 50х50» (далі - ТОВ « 50х50») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому, з урахуванням заяви про збільшення розміру позовних вимог, просило визнати протиправними дії Миколаївської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - Миколаївська ОДПІ) щодо прийняття податкових повідомлень-рішень №0000242200, №0000252200, №0003121720 від 29.07.2015 та скасувати податкові повідомлення-рішення №0000242200, №0000252200 та №0004121720 від 29.07.2015.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 02.02.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2016, позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Миколаївської ОДПІ від 29.07.2015 №0000242200. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Миколаївська ОДПІ звернулась із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, статті 198 Податкового кодексу України, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02.02.2016, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2016 та прийняти у справі нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
В обґрунтування своїх доводів Миколаївська ОДПІ посилається на те, що при вирішенні даного спору судами попередніх інстанцій не враховано, що представлені позивачем документи первинного обліку не спростовують встановлені перевіркою обставини щодо схемного характеру правовідносин позивача з контрагентами, оскільки подані документи не підтверджують ані фактичного руху активів у процесі виконання розглядуваних операцій, ані дійних змін майнового стану зокрема, з огляду на те, що у матеріалах справи відсутні докази транспортування товару в процесі його поставки позивачеві, прийняття товару уповноваженими представникам, подальше зберігання товару. Таким чином, одержаний платником фінансовий результат від розглядуваних операцій є неспіврозмірним з обсягом залучених ресурсів для виконання розглядуваних операцій. Зазначає, що в період проведення взаєморозрахунків контрагенти придбавали у ТОВ « 50х50» цемент, однак вподальшому їх реалізацію не відображали (при цьому відображено реалізацію товарно-матеріальних цінностей іншої номенклатури), що дає підстави для висновку про розрив ланцюга поставки (продажу) товарів за номенклатурою. Крім того, контролюючий орган посилається не безпідставність списання дизельного палива ТОВ « 50х50».
Також на підтвердження своєї позиції Миколаївська ОДПІ посилається на те, що на час розгляду справи в суді апеляційної інстанції набрав законної сили вирок Сихівського районного суду м. Львова від 15.02.2016, яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності ТОВ «Фінанс пан трейд», ТОВ «ТПК-Груп», ТОВ «Нові технології ТПВ».
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, Миколаївською ОДПІ проведено планову виїзну перевірку ТОВ « 50х50» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 у по 31.12.2014, про що складено від 13.07.2015 № 67/13-21-22/32991624.
За наслідками проведеної перевірки відповідач дійшов висновку про порушення ТОВ « 50х50» пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення податку на додану вартість за травень 2012 року в сумі 15822,00 грн. та заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 18201236,00 грн.; пунктів 2.8., 3.4., 3.5., 5.8., 7.24. «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», внаслідок якого встановлено перевищення ліміту каси, загальна сума понадлімітних залишків становить 1468,80 грн.; підпункту «б» пункту 176.2. статті 176 розділу IV та пункту 51.1. статті 51, підпункту 49.18.2. пункту 49.18. статті 49 Податкового кодексу України.
В обґрунтування свої висновків контролюючий орган посилається на: відсутність поставок ТОВ « 50х50» цементу для ПП «Хімінвест», ТОВ «Айті Аутсорсінг», ТОВ «Фінанс Пан Трейд», ТОВ «Нові Технології ТПВ», ТОВ «ТПК Груп», з огляду на ненадання товарно-транспортних накладних, товарних накладних (що не дає змогу ідентифікувати особу, яка відпустила та отримала товарно-матеріальні цінності зі складу); розрив ланцюга поставки (продажу) товарів за номенклатурою, а саме: в період проведення взаєморозрахунків контрагенти позивача придбавали у нього цемент, однак в подальшому його реалізацію не відображали (відображено реалізацію товарно-матеріальних цінностей іншої номенклатури), відтак, відповідач стверджує про відсутність самого факту отримання цементу від ТОВ « 50х50».
Також відповідач зазначає, що господарські операції позивача та ТОВ «Арон Пром Союз», ТОВ «Арс Сіті», ТОВ «Білдекс», ТОВ «Будівельна фірма «Укрбудсервіс», ПП «Ворк Супорт», ТОВ «Ерідл», ТОВ «Мета-Днепр», ТОВ «Семикс», ТОВ «Техно-Еліт», ТОВ «Трентова ЛТД», ТОВ «Аверс Груп ЛТД», ТОВ «Алдо Груп», ТОВ «Бігліон», ТОВ «Білдекс», ТОВ «Брокбудкепітал», ТОВ «Віта Союз», ТОВ «Гарант Максимум», ТОВ «Грант Буд», ТОВ «Дельта Союз», ТОВ «Актив Торг», ТОВ «Крістал Буд», ТОВ «Лаванда Континент», ТОВ «Нестіан Трейд», ТОВ «Регіон Кепітал», ПП «Санвік», ТОВ «Сантехресурс» носять характер безтоварних та спрямованих на безпідставне формування податкового кредиту, з огляду на те, що зазначені підприємства реалізовували товарно-матеріальні цінності іншої категорії, що свідчить про проведення операцій з метою надання податкової вигоди третім особам за рахунок формування податкового кредиту від ТОВ « 50х50», в той час як останній реалізовував цемент.
Крім того, контролюючий орган посилається не безпідставність списання дизельного палива, з огляду на те, що договір позички транспортного засобу не був нотаріально посвідчений, отже вважається таким, що не був вчинений, що свідчить про безпідставність віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за відповідні звітні періоди.
На підставі зазначеного акта перевірки 29.07.2015 Миколаївською ОДПІ прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№0000242200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 17568422,00 грн. за основним платежем та 4392106,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0000252200 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2937,60 грн.
№0003121720 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510,00 грн.;
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що наявні в матеріалах справи докази підтверджують, що операції позивача зі спірними контрагентами є реальними, фактично відбулися, підтверджені належним чином оформленими первинними документами, у зв'язку з чим прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість є неправомірним.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з'ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.
Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Водночас статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї ж статті Податкового кодексу України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналізовані законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем укладено ряд договорів поставки та договорів купівлі-продажу з наступними контрагентами: ПП «Хімінвест» - договір поставки № 22 від 22.04.2014; ТОВ «Айті Аутсорсінг» - договір купівлі-продажу № П-46 від 18.06.2012; ТОВ «Фінанс Пан Трейд» - договір купівлі-продажу № П-32 від 29.03.2012; ТОВ «Нові Технології ТПВ» - договір купівлі-продажу № П-29 від 01.03.2012; ТОВ «ТПК Груп» - договір купівлі-продажу № П-72 від 23.08.2012.
Відповідно до умов вказаних договорів ТОВ « 50х50» (продавець) зобов'язується поставити, а ПП «Хімінвест», ТОВ «Айті Аутсорсінг», ТОВ «Фінанс Пан Трейд», ТОВ «Нові Технології ТПВ», ТОВ «ТПК Груп» прийняти та оплатити цемент та інші будівельні матеріали (товар) та послуги у кількості, асортименті, терміни і за ціною відповідно до умов даних Договорів та додатково погоджених Специфікацій, що є невід'ємною частиною даних Договорів.
Також, ТОВ « 50х50» у період 2013-2014 роки було укладено ряд договорів комісії з ТОВ «Арон Пром Союз», ТОВ «Арс Сіті», ТОВ «Білдекс», ТОВ «Будівельна фірма «Укрбудсервіс», ПП «Ворк Супорт», ТОВ «Ерідл», ТОВ «Мета-Днепр», ТОВ «Семикс», ТОВ «Техно-Еліт», ТОВ «Трентова ЛТД», ТОВ «Аверс Груп ЛТД», ТОВ «Алдо Груп», ТОВ «Бігліон», ТОВ «Білдекс», ТОВ «Брокбудкепітал», ТОВ «Віта Союз», ТОВ «Гарант Максимум», ТОВ «Грант Буд», ТОВ «Дельта Союз», ТОВ «Актив Торг», ТОВ «Крістал Буд», ТОВ «Лаванда Континент», ТОВ «Нестіан Трейд», ТОВ «Регіон Кепітал», ПП «Санвік», ТОВ «Сантехресурс».
Відповідно до п. 1.1. Розділу 1 укладених договорів Комісіонер (ТзОВ « 50х50») зобов'язується за дорученням Комітента за винагороду укласти від свого імені та за рахунок Комітента договір купівлі-продажу товарів для Комітента.
Керуючись вищенаведеними правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з названими контрагентами, суди послалися на те, що подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), звіти комісіонера підтверджують факт реального придбання товарів та послуг.
Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв'язку за правилами статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам Миколаївської ОДПІ, якими він мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями.
Зокрема, не отримали належної оцінки в судах попередніх інстанцій доводи відповідача, що дані зареєстрованих податкових накладних свідчать про документальне оформлення операції з реалізації інших товарів на адресу покупців, тобто фактично відбувся «розрив» ланцюга постачання, що на думку контролюючого органу вказує документальне оформлення операцій з придбання та поставки товарів та формування податкового кредиту за рахунок «підміни» товару.
У зв'язку з цим, колегія суддів Верховного Суду вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв'язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності.
Слід також наголосити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.
Крім того, оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному разі вимагає й ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, здійснював прийняття товарно-матеріальних цінностей за кількістю та якістю тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.
Крім того, в обґрунтування висновку про правомірність збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість, відповідач посилається вирок Сихівського районного суду м. Львова від 15.02.2016, яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності ТОВ «Фінанс пан трейд», ТОВ «ТПК-Груп», ТОВ «Нові технології ТПВ», директора цих підприємств Іванціва Ю.Р. визнано винуватим за частиною другою статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України.
Надаючи оцінку зазначеним доводам контролюючого органу, суд апеляційної інстанції зазначив, що юридична відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватись на третіх осіб, у тому числі контрагентів.
Разом з тим, згідно з позицією Верховного Суду України (викладеною ним, зокрема, у постанові від 05.03.2012 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафта» до Шосткинської міжрайонної державної податкової інспекції Сумської області про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень, а також у постанові від 22.09.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» до ДПІ у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень) документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.
Слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб'єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.
Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
Разом з тим, відсутність розмежування суми спірного донарахування за податковим повідомленням-рішенням від 29.07.2015 №0000242200 по окремим епізодам виключає можливість виокремлення нарахованих сум податкових зобов'язань від тих, що підлягають додатковій перевірці.
Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов'язане донарахування податкового зобов'язання.
Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).
Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з'ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.
Частина 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
постановив:
Касаційну скаргу Стрийської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області - задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02.02.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2016 - скасувати, справу направити на новий розгляд в суд першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду