Справа № 824/401/18-а
Головуючий у 1-й інстанції: Брезіна Т.М.
Суддя-доповідач: Шидловський В.Б.
19 лютого 2019 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Шидловського В.Б.
суддів: Кузьменко Л.В. Іваненко Т.В. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Ткач В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області та Товариства з обмеженою відповідальністю "Ласунка Плюс" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ласунка Плюс" до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У травні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Ласунка Плюс" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області у якому просило:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернівецькій області форми "Р" № 0002232200 від 17.04.2018 р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 11 6936 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 29 234 грн.;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернівецькій області форми "Р" № 0002252200 від 17.04.2018 р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на суму 3 357 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 839,25 грн.
В обґрунтування позову позивач вказав, що податковий орган під час перевірки виключив зі складу податкового кредиту ПДВ у сумі 3 356,84 грн. та неправомірно застосував штрафні санкції у сумі 839,25 грн. у зв'язку із тим, що безпідставно стверджує, що податкова накладна № 693/011 від 31.01.2015 р. оформлена з порушенням вимог чинного законодавства, а саме в ній відсутній обов'язковий реквізит - код товару згідно УКТЗЕД. Позивач пояснив, що указана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН, крім того, код товару станом на 31.01.2015 р. не був обов'язковим реквізитом податкової накладної.
Також позивач не погодився з висновком відповідача щодо не включення до складу доходів кредиторської заборгованості перед постачальниками ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, на загальну суму 541 230,00 грн., по якій минув термін позовної давності. Так, щодо такої заборгованості позивач вказував на те, що така заборгованість товариством не визнана безнадійною, не списана та підлягає погашенню в повному обсязі. У зв'язку з цим, позивач наполягає на тому, що кредиторська заборгованість у сумі 541 230,00 грн. не підлягає списанню та включенню до іншого операційного доходу.
Позивач крім того, не погоджується з твердженнями відповідача щодо не включення в повному обсязі не повернутої фінансової допомоги від учасників товариства до складу доходів.
ТОВ "Ласунка Плюс" наполягає на тому, що податковий орган в порушення положень Податкового кодексу України та Національних (положень) стандартів бухгалтерського обліку збільшив податок на прибуток, податок на додану вартість та неправомірно застосував штрафні санкції.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернівецькій області форми "Р" №0002232200 від 17.04.2018 р., в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 97 421 грн. та застосованих штрафних санкцій у сумі 24 355,25 грн.
В решті позову відмовлено.
Стягнуто на корись позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір у сумі 1 826,64 грн. згідно платіжного доручення № 405 від 02.05.2018 року.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням Головне управління ДФС у Чернівецькій області звернулося до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати вищевказане рішення в частині задоволення позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
З апеляційною скаргою звернулося і Товариство з обмеженою відповідальністю "Ласунка Плюс", у якій просить скасувати вищевказане рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
В апеляційних скаргах апелянти посилаються на незаконність, необ'єктивність та необґрунтованість оскаржуваного рішення, порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
Розглянувши матеріали справи, перевіривши законність та обгрунтованість судового рішення, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з огляду на таке.
Судом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Ласунка Плюс" (далі - ТОВ "Ласунка Плюс"), код ЄДРПОУ 35248940, зареєстровано як юридична особа, місцезнаходження: 60008, Чернівецька область, Хотинський район, с.Атаки, вул.28-го Червня, буд.35, взято на облік у контролюючих органах 16.08.2017 р. за № 2535, є платником: податку з доходів фізичних осіб, військового збору, податку на прибуток приватних підприємств, податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об'єктів нежитлової нерухомості, земельного податку з юридичних осіб, орендної плати за землю.
На підставі направлень від 30.08.2017 р. №1615, 1616, 1617, 1618, 1619, 1620, виданих ГУ ДФС у Чернівецькій області, посадовими особами ГУ ДФС у Чернівецькій області проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання ТОВ "Ласунка Плюс" податкового, валютного законодавства та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2016 р.
Результати перевірки відображені у Акті від 18.12.2017 р. № 6825/24-13-14-09/35248940. (а.с. 11-52).
Так, перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем в періоді, що перевірявся:
- пп.14.1.11 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 (в редакції після 01.01.2015 р.), п.135.1, п.135.4, пп.135.5.2, пп.135.5.4, пп.135.5.5 п.135.5 ст.135, п.137.16 ст.137, пп.139.1.1 п.139.1 ст.139 (в редакції до 01.01.2015 р.) Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 143 773 грн., у тому числі за 2014 рік у сумі 46 352 грн. та 2016 рік у сумі 97 421 грн.;
- п.188.1 ст.188, п.198,5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 77 372 грн. у тому числі за січень 2014 року - в сумі 1 422 грн., лютий 2014 року - 1 887 грн., березень 2014 року - 1 751 грн., квітень 2014 року - 2 577 грн., травень 2014 року - 2 833 грн., червень 2014 року - 2 877 грн., липень 2014 року - 2 627 грн., серпень 2014 року - 2 308 грн., вересень 2014 року - 2 639 грн., жовтень 2014 року - 3 181 грн., листопад 2014 року - 2 826 грн., червень 2015 року - 10 270 грн., липень 2015 року - 10 998 грн., серпень 2015 року - 3 678 грн., квітень 2016 року - 3 168 грн., травень 2016 року - 15 862 грн., червень 2016 року - 6 468 грн.;
- п.188.1 ст.188, п.198,5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за грудень 2016 року на 24 472 грн.
За висновками перевірки ГУ ДФС у Чернівецькій області сформовано та вручено ТОВ "Ласунка Плюс" податкові повідомлення-рішення від 17.01.2018 р., зокрема: № 0000361409, №0000371409 та № 0000381409. (а.с. 145-147).
Не погоджуючись iз указаними рішеннями, ТОВ "Ласунка Плюс" звернулося з скаргою до ДФС України. (а.с.151-160).
За результатами розгляду скарги від 26.01.2018 р. № 17/7, ДФС України прийнято рішення від 27.03.2018 р. № 10935/6/99-99-11-01-01-25, яким скаргу частково задоволено, а указані вище податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Чернівецькій області від 17.01.2018 року № 0000361409, № 0000371409 та № 0000381409 скасовано в частині, що визначена внаслідок зменшення перевіркою витрат щодо списання паливно-мастильних матеріалів, використаних службовими автомобілями, а також нарахуванням податку на додану вартість на вартість списання паливо-мастильних матеріалів, а також штрафних санкцій у відповідному розмірі. В іншій частині указані податкові повідомлення-рішення залишені без змін (а.с.161-172).
На виконання рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 27.03.2018 р. №10935/6/99-99-11-01-01-25 Головним управлінням ДФС у Чернівецькій області прийнято нові податкові повідомлення-рішення від 17.04.2018 р. № 0002232200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 146 170 грн. (основне зобов'язання - 116936,0 грн., штрафні санкції - 29 234,0 грн.) та № 0002252200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 4 196,25 грн. (основне зобов'язання - 3 357 грн., штрафні санкції - 839,25 грн). (175-176).
До матеріалів справи позивачем надано договори поставки, укладені між ТОВ "Ласунка Плюс" та покупцями: ФОП ОСОБА_2 (договір б/н від 10.01.2013 р.), ФОП ОСОБА_3 (договір б/н від 04.01.2013 р.), ФОП ОСОБА_4 (договір б/н від 01.01.2014 р.). (а.с. 201-207).
Позивач не погоджується з висновками, на підставі яких були прийняті указані податкові повідомлення-рішення та вважає такі рішення протиправними. У зв'язку з цим звернувся до суду з даним позовом.
Частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем доведено, а відповідачем не спростовано протиправність та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.2018 р. № 0002232200 в частині визначення зобов'язань відповідача зі сплати податку на прибуток за 2016 рік в сумі 97 421 грн. основного зобов'язання та 24 355,25 грн. штрафних санкцій.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
З приводу апеляційної скарги Головного управління ДФС у Чернівецькій області.
Щодо включення відповідачем до податкового повідомлення-рішення № 0002232200 від 17.04.2018 р. зобов'язань зі сплати податку на прибуток по декларації № 9270556607 від 28.02.2017 р. в сумі 97 421 грн. основного зобов'язання та 24 355,25 грн. штрафних санкцій колегія суддів зазначає слідуюче.
Так, в ході перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем вимог пп.14.1.11 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п.7, 15 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку № 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290, п.5 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.11.1999 р. № 20, а саме не включення до складу інших доходів рах.717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості та до показників доходу декларації з податку на прибуток за 2016 рік сум кредиторської заборгованості в загальному розмірі 541 230 грн., в тому числі, перед ФОП ОСОБА_2 у сумі 317 353,93 грн., ФОП ОСОБА_3 у сумі 86 909,50 грн., ФОП ОСОБА_4 у сумі 136 966,57 грн., щодо яких минув строк позовної давності.
Позивач стверджує, що умовами договорів поставки, укладеними із указаними ФОП передбачений договірний термін позовної давності у п'ять років, а відтак на момент перевірки така заборгованість не визнана безнадійною і не списана.
Податковий орган вважає виявлену заборгованість безнадійною згідно п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ та відносить її до результату зобов'язань, щодо яких минув строк позовної давності. З посиланням на ст.257 ЦК України, яка визначає строк позовної давності у три роки та п.15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290, зареєстрованого в Мін'юсті України 14.12.1999 р. за № 860/4153, стверджує, що дане зобов'язання не підлягає погашенню, а тому згідно з пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України повинно бути об'єктом оподаткування як прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пп.а) пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПК України безнадійною заборгованістю, у тому числі, є заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
За змістом пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
У відповідності до п.135.1 ст.135 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:
доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;
інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Пунктом 135.4 ст. 135 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає, серед іншого, дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).
Інші доходи в силу п.135.5 ст.135 ПК України (у редакції, що діяла в спірному періоді) включають, зокрема:
- вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;
- суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.
При цьому, положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.
У відповідності до п.137.16 ст.137 ПК України (у редакції, що діяла в спірному періоді) датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу.
Згідно з пунктом 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 р. за №336/22868 визначення термінів та понять зобов'язання визначається як заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.
Пунктом 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.99 за № 860/4153, визначено, що доходом визнається сума зобов'язання, яке не підлягає погашенню.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №11 "Зобов'язання", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. №20 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 (далі - П(С)БО №11). Відповідно до вимог пункту 5 П(С)БО №11, якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
З метою ведення бухгалтерського обліку зобов'язання поділяються на: довгострокові та поточні (пункт 6 П(С)БО №11). Поточні зобов'язання включають у тому числі поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані (пункт 11 П(С)БО №11).
За правилами ст.257 ЦК України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (ч.1 ст.256 ЦКУ).
Згідно ст.253 ЦК України перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов'язано його початок.
Відповідно до положень ст.259 ЦК України позовна давність, встановлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін. Договір про збільшення позовної давності укладається у письмовій формі.
Аналіз норм чинного цивільного законодавства дозволяє дійти висновку, що загальний строк позовної давності, передбачений ст.256 ЦК України становить три роки. Цей строк може бути продовжений за домовленістю сторін, оформленою у письмовому вигляді.
Колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи наявні договори поставки, укладені між ТОВ "Ласунка Плюс" та покупцями: ФОП ОСОБА_2 (договір б/н від 10.01.2013 р.), ФОП ОСОБА_3 (договір б/н від 04.01.2013 р.), ФОП ОСОБА_4 (договір б/н від 01.01.2014 р.). (а.с. 201-207), в яких в підпункті 6.2 пункту 6 визначено термін позовної давності у п'ять років.
За змістом Акту перевірки від 18.12.2017 р. № 6825/24-13-14-09/35248940 на підставі наданих до перевірки регістрів бухгалтерського обліку товариства податковим органом встановлено, що станом на 31.12.2016 р. по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" рахується кредиторська заборгованість перед ФОП ОСОБА_2 (згідно договору поставки б/н від 10.01.2013 р.), ФОП ОСОБА_3 (згідно договору поставки б/н від 04.01.2013 р.), ФОП ОСОБА_4 (згідно договору поставки б/н від 01.01.2013 р.) у сумі 541 230 грн.
Однак, податковим органом не враховано, що до вказаних господарських правовідносин, слід застосовувати термін позовної давності у п'ять років, що призвело до протиправного віднесення відповідачем вказаної суми задекларованої заборгованості позивача до складу безнадійної.
З урахуванням зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 17.04.2018 р. № 0002232200 в частині визначення зобов'язань відповідача зі сплати податку на прибуток по декларації № 9270556607 від 28.02.2017 р. в сумі 97 421. грн основного зобов'язання та 24 355,25 грн. штрафних санкцій є неправомірним та підлягає скасуванню.
З приводу апеляційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Ласунка Плюс".
В ході перевірки встановлено порушення позивачем у взаємовідносинах з ПАТ ЕК "Чернівціобленерго" (код ЄДРПОУ), а саме, в частині віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ від придбання активної електроенергії у ПАТ ЕК "Чернівціобленерго" в січні 2015 р. відповідно до податкової накладної № 693/011 від 31.01.2015 р. на загальну суму 20141,04 грн, в т.ч. ПДВ 3 356,84 гривень.
А саме, у вказаній податковій накладній не зазначено код товару УКТ ЗЕД для підакцизних товарів і товарів, увезених на митну територію України. При цьому, сума ПДВ 3357 грн. була відображена у складі податкового кредиту декларації ПДВ за січень 2015 р.
Позивач стверджує, що станом на 31.01.2015 р. код товару згідно з УКТ ЗЕД не був обов'язковим реквізитом податкової накладної, крім того, податкова накладна № 693/011 від 31.01.2015 р. зареєстрована в ЄРПН ПН, а тому є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Колегія суддів вважає таке твердження позивача помилковим з огляду на наступне.
У відповідності до підпункту 14.1.145 п.14.1 ст.14 ПК України підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.
Перелік підакцизних товарів, на які встановлено ставки акцизного податку, наведений у п.215.1 ст.215 згаданого Кодексу.
Так, в силу п.215.1 ст.215 ПК України до підакцизних товарів належить, зокрема, і електрична енергія.
Підпунктом 215.3.9 п.215.3 ст.215 ПК України встановлені код УКТ ЗЕД щодо електричної енергії: 2716 00 00 00 та ставка податку щодо нього 3,2 %.
Колегія суддів наголошує, що електрична енергія є підакцизним товаром.
Законом України № 3609 від 07.07.2011 р. (що діє з 06.08.2011 р.) внесено зміни, зокрема, в п.201.1 ст.201 ПК України, а саме, доповнено пунктом "і".
Таким чином, згідно пункту 201.1 ст. 201 ПК України, враховуючи зміни від 07.07.2011 р. (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); ґ) виключено; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) виключено; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України)"; ї) виключено.
Відповідно до пункту 201.10 цієї статті (в редакції, діючій на момент виникнення спірних правовідносин) відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
Пунктом 201.10 цієї ж статті (в редакції, діючій на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Отже, аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що код УКТ ЗЕД - це обов'язковий реквізит податкової накладної при постачанні підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України. Якщо помилка у реквізитах податкової накладної не заважає ідентифікувати господарську операцію, то така помилка не позбавляє платника податку права на податковий кредит на підставі такої податкової накладної. Однак, код УКТ ЗЕД у такому випадку є винятком і тому, у разі допущення помилки у податковій накладній шляхом не зазначення коду УКТ ЗЕД платник втрачає право на формування податкового кредиту на підставі такої податкової накладної. При цьому, не має значення чи зареєстрована податкова накладна в Єдиному реєстрі податкових накладних чи ні, оскільки, за діючими (на момент виникнення спірних правовідносин) нормами відсутність факту реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення порядку заповнення обов'язкових реквізитів податкової накладної - окремі законодавчі підстави для визначення права платника на віднесення сум податку до податкового кредиту.
Таким чином, порушення порядку заповнення такого обов'язкового реквізиту податкової накладної, як код УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України), не дає права позивачу на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту відповідного звітного податкового періоду.
У відповідності до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
На підставі п.123.1 ст.123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
З урахування зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення № 0002252200 від 17.04.2018 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 3357 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 839,25 грн є правомірним, а тому в задоволенні позову у вказаній частині слід відмовити.
Щодо винесення податкового повідомлення-рішення № 0002232200 від 17.04.2018 р. колегія суддів зазначає наступне.
У вказаному податковому повідомленні-рішенні включено 116 936 грн. (по декларації №9081376975 від 02.03.2015 р. - 19515 грн. та по декларації № 9270556607 від 28.02.2017 р. в сумі 97 421 грн.) основного зобов'язання та 29 234 грн. (по декларації № 9081376975 від 02.03.2015 р. - 4 878,75 грн. та по декларації № 9270556607 від 28.02.2017 р. в сумі 24 355,25 грн.) штрафної санкції.
Стосовно включення до податкового повідомлення-рішення № 0002232200 від 17.04.2018 р. зобов'язань зі сплати податку на прибуток по декларації № 9081376975 від 02.03.2015 р. - 19515 грн. основного зобов'язання та 4 878,75 грн. штрафних санкцій колегія суддів зазначає наступне.
Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 17.04.2018 р. №0002232200, у цій частині зобов'язань стали висновки податкового органу щодо не повернення в повному обсязі отриманої поворотної фінансової допомоги в сумі 389 500 грн. Згідно з приписами пп.135.5.5 п.135.5 ст.135 ПК України до складу інших доходів включають суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.
Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.
Доводи позивача щодо неправомірності податкового повідомлення-рішення у цій частині ґрунтуються на тому, що під час перевірки контролюючий орган не належним чином дослідив договори поворотної фінансової допомоги укладені між товариством та його учасниками та не взяв до уваги, що вимоги щодо включення такої допомоги, що залишилась неповернутою на кінець звітного періоду не застосовується якщо вона надана учасником товариства.
Разом з тим, за змістом Акту перевірки від 18.12.2017 р. № 6825/24-13-14-09/35248940 на підставі наданих товариством регістрів бухгалтерського обліку по рахунку 6851 "Розрахунки з іншими кредиторами" встановлено, що товариством станом на 01.01.2014 р. неповернута отримана поворотна фінансова допомога від засновників товариства, а саме, ОСОБА_5 (РНОКПП - НОМЕР_8) у сумі внеску 201 500 грн., від ОСОБА_3 (РНОКПП - НОМЕР_9) у сумі 100 000 грн., від ОСОБА_6 (РНОКПП - НОМЕР_10) у сумі 100 000 грн.
В декларації по податку на прибуток в рядку 03.28 додатку ІД Декларації за 2014 рік включено лише 212 130 грн.
При цьому, позивачем не надано суду першої інстанції жодних підтверджуючих документів, які б свідчили про недостовірність висновків податкового органу з приводу не повернення в повному обсязі на кінець звітного періоду поворотної допомоги в сумі 389 500 грн., отриманої від учасників товариства. Позаяк, такі висновки відповідача в цій частині, як свідчать матеріали справи, ґрунтуються на наданих до перевірки договорах та регістрів бухгалтерського обліку по рахунку 6851 "Розрахунки з іншими кредиторами".
Позивач в апеляційній скарзі вказує на те, «....що навіть якщо включити до складу доходу, як того вимагає Відповідач, поворотну фінансову допомогу у сумі 177 370,00 грн. зобов'язання з податку на прибуток за 2014 рік буде становити 1 510, 00 грн., а не 19 515,00 як стверджує Відповідач...»
Колегія суддів не погоджується з даним твердженням позивача з огляду на наступне:
Позивач, загальну суму доходу, що враховується при визначені об'єкта оподаткування вказує згідно Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, коли перевіркою було встановлено, що загальний дохід було завищено від операційної діяльності на 171 647 грн. (перевіркою встановлено порушення п.135.1, п.135.4 ст.135 Податкового кодексу України товариством показника рядка 02 "Доxід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)" Декларації з податку на прибуток підприємств (далі - Декларація) за 2014 рік встановлено, що на порушення п.135.1, п.135.4 ст.135 Податкового кодексу України товариством) та занижено шляхом не включення в загальний дохід:
а) доходи отримані товариством від надання в оренду основних засобів в розмірі 266 099 грн. - рядок 03.7 додатку ІД «Доходи від операцій оренди/лізингу» Декларації за 2014 рік (Дт361 „Розрахунки з вітчизняними покупцями" Кт713 „Дохід від операційної оренди активів" - 319 319,50 грн.; Дт713 „Дохід від операційної оренди активів" Кт791 «Результат операційної діяльності»» на суму 266 099,57 грн.; Дт713 «Дохід від операційної оренди активів» Кт643 «Податкові зобов'язання» на суму 53 219,93 грн.);
б) безнадійну кредиторську заборгованість товари (роботи, послуги) отримані від ТОВ «Левада» в розмірі 12 130 грн. - рядок 03.25 додатку ІД «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» Декларації за 2014 рік (Дт631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» - 12 130 грн.; Дт717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» Кт791 Результат операційної діяльності» на суму 12130 грн.);
в) неповернуту протягом 365 днів поворотну фінансову допомогу (позику) отриману від засновників товариства в частині 177 370 грн. - рядок 03.28 додатку ІД «Інші доходи». Так, перевіркою з'ясовано, що товариством задекларовано у рядку 03.28 додатку ІД «Інші доходи» Декларації неповернуту протягом 365 днів поворотну фінансову допомогу отриману від засновників в розмірі 212 130 грн. За даними перевірки сума неповернутої протягом 365 днів поворотної фінансової допомоги отриманої від засновників станом на 31.12.14 становить 389500 грн. (в тому числі: ОСОБА_5 - 189 500 грн., ОСОБА_3-100 000 грн., ОСОБА_6- 100 000 грн.), оскільки станом на 01.01.14 вказана допомога становила 401 500 грн. (в тому числі: ОСОБА_5 - 201 500 грн., ОСОБА_3-100 000 грн., ОСОБА_6- 100 000 грн.). Враховуючи зазначене розбіжність між даними перевірки та даними платника складає 177 370 грн. (389 500 грн.-212 130 грн.).
Отже, загальний дохід за 2014 рік згідно матеріалів перевірки із врахуванням рішення про результати розгляду скарги від 27.03.2018 р. № 10935/6/99-99-11-01-01-25 більший ніж той, який зазначає позивач згідно поданої ним декларації. Тому, податок на прибуток контролюючим органом розрахований вірно та становить 19 515,00 грн.
З урахуванням зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що підприємством за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. занижено інші доходи (рядок 03) декларації в загальній сумі 177 370 грн., а відтак податкове повідомлення-рішення від 17.04.2018 р. № 0002232200, в частині визначення зобов'язань позивача зі сплати податку на прибуток по декларації № 9081376975 від 02.03.2015 р. - 19 515 грн. основного зобов'язання та 4 878,75 грн. штрафних санкцій є правомірним.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, приведені в апеляційних скаргах доводи, висновку суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Відповідно до ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційні скарги задоволенню не підлягають, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області та Товариства з обмеженою відповідальністю "Ласунка Плюс" залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 21 лютого 2019 року.
Головуючий Шидловський В.Б.
Судді Кузьменко Л.В. Іваненко Т.В.