22 січня 2019 року
справа № 808/8089/13-а
адміністративне провадження № К/9901/4237/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: Бившевої Л.І. (суддя доповідач), Хохуляка В.В., Шипуліної Т.М., розглянув у спрощеному провадженні без повідомлення сторін касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2014 у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 подав до суду позов, в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.08.2013 № 0002611702/362/Т/08-33-172-16 про визначення грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 48 212,92 грн за основним платежем та в сумі 12 053,23 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що визначення ним витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг, відповідає вимогам Податкового кодексу України, а саме: пункту 138.4 статті 138 розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств». Тому, висновок контролюючого органу про те, що позивач за період з 12.03.2011 по 31.12.2011 неправомірно включив до складу витрат витрати на придбання товару в сумі 252 462,40 грн, які не оплачені у звітних періодах, що увійшли до зазначеного періоду, є таким, що суперечить нормам Податкового кодексу України. Контролюючий орган залишив поза увагою викладені у листі ДПА України від 22.04.2011 № 7788/6/15-026 роз'яснення та узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку списання кредиторської заборгованості за неоплачені товари, згідно з якими витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому відбувся перехід права власності на товар покупцеві, а у разі виникнення заборгованості перед продавцем, яка залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності, така заборгованість вважається безповоротною фінансовою допомогою, на суму якої збільшується «інший доход» платника - боржника.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 10.12.2013 позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 21.08.2013 № 0002611702/362/Т/08-33-172-16. Присудив на користь позивача з Державного бюджету України судові витрати в сумі 602,66 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновок контролюючого органу про неправомірність включення позивачем до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, витрат на придбання товару в сумі 252 462,40 грн, що неоплачений у звітному періоді, є необґрунтованим, оскільки дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 05.06.2014 скасував постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10.12.2013 та відмовив в задоволенні позову.
Скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції визнав правильною позицію контролюючого органу про протиправність включення позивачем до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, витрат за придбання товарів, що є неоплаченими у звітному періоді.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 оскаржив постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2014 до Вищого адміністративного суду України. У касаційній скарзі скаржник просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції порушив норми матеріального права: пункт 138.4 статті 138 розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України, пункт 1 підрозділу 4 розділу ХХ «Прикінцеві положення» цього Кодексу.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 17.07.2014 відкрив касаційне провадження у справі.
Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)» від 02.06.2016 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 2 червня 2016 року №1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 №2 «Про визначення дня початку роботи Верховного Суду» днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.01.2018 прийняв касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами на 22.01.2019.
Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, зважає на таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 21.08.2013 № 0002611702/362/Т/08-33-172-16 грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 48 212,92 грн за основним платежем та в сумі 12 053,23 грн за штрафними (фінансовими) санкціями слугували висновки контролюючого органу, викладені в акті від 16.05.2013 № 483/17/НОМЕР_1 документальної планової виїзної перевірки за період з 12.03.2011 по 31.12.2012, про порушення вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України). Порушення полягало у неправомірному включенні до складу витрат, що безпосередньо пов'язані з отриманням доходів, витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей в сумі 252 462,40 грн., які реалізовані позивачем на таку суму, однак які залишились неоплаченими у звітному періоді. При цьому факт придбання товарно-матеріальних цінностей та їх реалізацію позивачем з отриманням відповідного доходу контролюючий орган не заперечує. Позивач відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2011 рік та у додатку № 7 до розділу III декларації відобразив суму доходу, одержаного від провадження господарської діяльності, у тому числі доходу від реалізації товару на суму 252 462,40 грн.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту «а» пункту 176.1 статті 176 ПК України платники податку зобов'язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов'язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
Згідно з підпунктом 177.2 статті 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи- підприємця.
У підпункті 177.4 статті 177 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із, зокрема, витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У відповідності до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
При цьому у пункті 137.1 статті 137 ПК України визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.
Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, включаються до складу інших доходів.
Таким чином, оскільки витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт та наданих послуг визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а дохід від реалізації товарів, своєю чергою, визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, то відповідно витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому відбувся перехід права власності на товар покупцеві.
У разі виникнення у платника податків (покупця) перед іншим платником податків (продавцем) заборгованості і несплати такої заборгованості до закінчення строку позовної давності, після закінчення цього строку заборгованість вважається безповоротною фінансовою допомогою, на суму якої платник податків (покупець) зобов'язаний збільшити «інші доходи», що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування цього платника.
Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції знаходить правильним висновок суду першої інстанцій про необґрунтованість висновку контролюючого органу щодо неправомірності включення позивачем у звітному періоді до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, витрат на придбання товару, які неоплачені у такому звітному періоді.
Суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, в результаті чого помилково скасував постанову суду першої інстанції, яка відповідає закону. Касаційна скарга підлягає задоволенню, постанова суду апеляційної інстанції скасуванню із залишенням в силі постанови суду першої інстанції.
Керуючись статтями 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 задовольнити.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2014 скасувати та залишити в силі постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10.12.2013.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк
Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду