Іменем України
22 грудня 2018 року
Київ
справа №826/364/18
адміністративне провадження №К/9901/66184/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Черкаський шовковий комбінат»
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2018 (головуючий суддя - Кузьменко В.В., судді - Василенко Я.М., Шурко О.І.)
у справі 826/364/18
за позовом Приватного акціонерного товариства «Черкаський шовковий комбінат»
до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У січні 2018 року Приватне акціонерне товариство «Черкаський шовковий комбінат» (далі - Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс великих платників податків) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.10.2017 № 0007281403.
В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що на момент застосування штрафу, згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, за неподання звіту за 2013 та 2014 роки, Податковий кодекс України (далі - ПК України) не містив додаткової відповідальності за неподання такого звіту. При цьому застосування штрафних санкцій, введених у дію з 01.01.2017, до правовідносин, які виникли раніше є неприпустимим.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 18.05.2018 адміністративний позов Товариства задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків від 13.10.2017 №0007281403; вирішив питання про розподіл судових витрат.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції на підставі аналізу положень пункту 39.4 статті 39 та пунктів 120.3, 120.4 статті 120 ПК України, які діяли в редакціях як до 31.12.2016, так і з 01.01.2017, застосовуючи загальноправовий принцип дії норми права у часі, дійшов висновку про безпідставність застосування контролюючим органом до Товариства штрафу за нормами, які почали діяти з 01.01.2017, в той час коли склад правопорушення виник до цієї дати.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 15.11.2018 рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове, яким у задоволенні позову Товариства відмовив.
Постанова суду апеляційної інстанції мотивована тим, що сплата Товариством штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 26.11.2015 №000219230 не звільняє останнього від обов'язку подати звіт про контрольовані операції, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є законним, у зв'язку з чим не підлягає скасуванню.
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, Товариство звернулося до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило скасувати постанову суду апеляційної інстанцій та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
При цьому в обґрунтування касаційної скарги позивач зазначив, що судом апеляційної інстанції порушено норми процесуального права, що полягає в поновленні Офісу великих платників податків строку на апеляційне оскарження за відсутності для цього поважних підстав, а саме у зв'язку з відсутністю коштів для сплати судового збору при первинному зверненні останнього з апеляційною скаргою. Зазначене, на думку скаржника, свідчить про надання Офісу великих платників податків як учаснику судового процесу процесуальних переваг перед Товариством, що не відповідає пункту 2 частини третьої статті 2, статті 8 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Крім того, позивач вказав на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, посилаючись на положення статті 8, частини другої статті 58 Конституції України, оскільки вважає, що суд дійшов помилкового висновку щодо необхідності притягнення Товариства до відповідальності за неподання звітів про контрольовані операції за 2013 та 2014 роки на підставі пункту 120.3 статті 120 ПК України, який був введений лише з 01.01.2017.
Офіс великих платників податків подав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає наступне.
Так, згідно з приписами статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Втім, оскаржувана постанова суду апеляційної інстанції не відповідає наведеним вимогам КАС України з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Офісом великих платників податків проведено документальну позапланову перевірку Товариства з питань неподання звітів про контрольовані операції за 2013-2014 роки після застосування штрафних санкцій, за результатами якої складено акт від 29.09.2017 № 3293/28-10-14-03/00306851.
Перевіркою встановлено порушення позивачем підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України в частині неподання звітів про контрольовані операції за 2013-2014 роки після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 26.11.2015 №0002192301, прийнятого за актом документальної позапланової невиїзної перевірки від 13.12.2015 № 258/23-01-22-01/00306851.
На підставі висновків акта перевірки від 29.09.2017 № 3293/28-10-14-03/00306851 контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 13.10.2017 №0007281403, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 3 204 575,00 грн.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив із того, що сплата Товариством штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 26.11.2015 №000219230 не звільняє останнього від обов'язку подати звіт про контрольовані операції, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є законним, тому не підлягає скасуванню.
Однак колегія суддів не погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Відповідно до пункту 39.4 статті 39 ПК України (в редакції, яка діяла до 31.12.2016) платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
При цьому пунктом 120.3 статті 120 ПК України (в редакції, яка діяла до 31.12.2016) встановлена відповідальність за неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, що тягне за собою накладення штрафу у розмірі:
- 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції;
- 1 відсоток суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;
- 3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податку від обов'язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Таким чином, на час виникнення спірних правовідносин пункт 120.3 статті 120 ПК України передбачав відповідальність у вигляді штрафу за три види порушень, пов'язаних із недотриманням платниками податків вимог ПК України в частині здійснення контролю за трансфертним ціноутворенням (контрольованими операціями), а саме: за неподання (несвоєчасне подання) звіту про контрольовані операції; за недекларування контрольованих операцій у поданому звіті про контрольовані операції; за неподання документації, визначеної підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу.
При цьому, згідно з абзацом 1 пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов'язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1-54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму грошового зобов'язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Наведені норми у контексті спірних правовідносин свідчать, що платник податків мав обов'язок подавати щорічний звіт про контрольовані операції у строк до 1 травня року, а у разі неподання такого звіту у зазначений строк мав сплатити застосовані контролюючим органом штрафні санкції протягом 10 календарних днів, які настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Державна податкова інспекція у м.Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області провела документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої встановила порушення позивачем підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України, що полягало в неподанні звіту про контрольовані операції за звітній період 2013 року та за звітній період 2014 року.
На підставі висновків акта перевірки від 13.11.2015 № 258/23-01-22-01/00306851 Державна податкова інспекція у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області прийняла податкове повідомлення-рішення від 26.11.2015 №0002192301, відповідно до якого до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 709 500 грн.
30.06.2016 вказану суму штрафних санкцій Товариством сплачено у повному обсязі.
Тобто позивач був притягнутий до відповідальності за неподання звіту про контрольовані операції за 2013-2014 роки відповідно до норм ПК України у редакції, що діяла на момент виявлення такого порушення податковим органом.
З 01.01.2017 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII, яким внесені зміни до ПК України.
Так, зокрема згідно з абзацом 1 підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України (в редакції з 01.01.2017) платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Пунктом 120.3 статті 120 ПК України (в редакції з 01.01.2017) визначено, що за неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:
- 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції;
- 1 відсотка суми контрольованих операцій, не задекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі не задекларовані контрольовані операції;
- 3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктами 39.4.6 та 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податків від обов'язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбаченого цим пунктом , тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Таким чином, з 01.01.2017 у ПК України з'явилася норма - абзаци 6, 7 пункту 120.3 статті 120, яка встановлює відповідальність платника податків у вигляді штрафу за неподання звіту про контрольовані операції після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу.
Отже, зазначений вид відповідальності, як і склад порушення, з'явився у ПК України лише з 01.01.2017, тобто був відсутній на момент застосування до позивача штрафних санкцій за неподання звіту про контрольовані операції за 2013-2014 роки, що не спростовано відповідачем.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
У свою чергу в рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1/99 зазначено, що частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
При цьому, як вбачається з матеріалів справи, за неподання у строк звіту про контрольовані операції за 2013-2014 роки до позивача, відповідно до податкового повідомлення-рішення від 26.11.2015 №0002192301, застосовано штрафні санкції, сплачені Товариством у повному обсязі. Зазначене, у свою чергу, підтверджує факт притягнення позивача до відповідальності за відповідне правопорушення згідно з нормами ПК України у редакції, що діяла на момент виявлення такого порушення контролюючим органом.
Таким чином, враховуючи приписи статті 58 Конституції України та те, що саме з 01.01.2017 у пункті 120.3 статті 120 ПК України встановлено нове правило поведінки платника податків, яке на момент вчинення позивачем порушення у виді неподання звіту про контрольовані операції за 2013-2014 роки та застосування за це штрафних санкцій у 2015 році не існувало, як не існувало й відповідальності за порушення цього правила, колегія суддів дійшла висновку про відсутність законних підстав для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120.3 статті 120 ПК України (у редакції з 01.01.2017).
Відтак, висновки суду апеляційної інстанції, що при встановленні фактів неподання платником податків звіту про контрольовані операції за 2013-2014 звітні роки та застосування до такого платника до 01.01.2017 штрафних санкцій, контролюючий орган, починаючи з 01.01.2017, має право застосовувати штрафні санкції до платника податків, передбачені абзацом 7 пункту 120.3 статті 120 ПК України, суперечать принципу «дії закону у часі», закріпленого у статті 58 Конституції України.
При цьому суд касаційної інстанції враховує, що згідно з пунктом 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
За таких обставин, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку про наявність підстав для задоволення адміністративного позову Товариства з огляду на протиправність прийнятого Офісом великих платників податків податкового повідомлення-рішення від 13.10.2017 №007281403.
Натомість суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, зокрема положення пункту 120.3 статті 120 ПК України, не врахувавши при цьому закріплений у статті 58 Конституції України принцип «дії закону у часі», а також обставини справи.
Щодо доводів Товариства у касаційній скарзі з приводу порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права при відкритті апеляційного провадження, то колегія суддів не надає їм оцінку, оскільки предметом касаційного перегляду є постанова суду апеляційної інстанції по суті.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Згідно з частиною 1 статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, оскільки судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 242, 349, 352, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Черкаський шовковий комбінат» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.11.2018 скасувати та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.05.2018.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І.А. Гончарова
Судді І.Я. Олендер
Р.Ф. Ханова