Справа № 825/2252/18 Суддя (судді) першої інстанції: Соломко І.І.
19 грудня 2018 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Чаку Є.В.,
суддів: Вівдиченко Т.Р.,Мєзєнцева Є.І.
за участю секретаря Муханькової Т.В.
представника позивача - ОСОБА_2
представника відповідача - Ананко Ю.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 липня 2018 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_4 до Державної фіскальної служби України, Головного управління державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправним і скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії,-
Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (далі - позивач) звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування рішень ДФС України № 613245/260681495 від 19.03.2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 407 від 15.12.2017 року та № 612746/2606814959 від 16.03.2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 408 від 15.12.2017 року; та зобов'язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 407 та № 408 від 15.12.2017 року.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 липня 2018 року адміністративний позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_4 задоволено, визнано протиправними та скасовано рішення Державної фіскальної служби України від 19.03.2018 року № 613245/260681495 про відмову у реєстрації податкової накладної від 15.12.2017 року № 407 та від 16.03.2018 № 612746/2606814959 про відмову у реєстрації податкової накладної від 15.12.2017 року № 408; зобов'язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 15.12.2017 року № 407 та № 408.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 липня 2018 року та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог. На думку апелянта, судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що більшість документів, зокрема банківські виписки, які б підтвердили факт оплати, не відкриваються.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення прийняті відповідачем з порушенням норм чинного законодавства, оскільки на вимогу відповідача після зупинення реєстрації податкових накладних, ним були надані усі належні документи, проте документи не були взяті відповідачем до уваги та прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Крім того, в оскаржуваних рішеннях відсутні будь-які обґрунтування, на підставі яких відповідачем відмовлено в реєстрації податкової накладної.
Позиція відповідача обґрунтована тим, що після зупинення реєстрації податкових накладних №№ 407,408 від 15.12.2017 року позивачем надано письмові пояснення та копії документів, серед яких, банківські виписки, які б підтвердили факт оплати, однак вони не відкривались, а отже, надані документи не є достатніми для прийняття комісією ДФС України рішення про реєстрацію податкових накладних.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду необхідно залишити без змін, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач є фізичною особою-підприємцем, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 05.09.2018 року.
10.04.2017 року між ФОП ОСОБА_5 (орендодавець) та ФОП ОСОБА_4 (орендар) укладено договір оренди № 2, умовами якого визначено, що орендодавець передає орендарю у платне користування об'єкт нерухомості - насосну станцію площею 225 кв.м., який розташований за адресою: АДРЕСА_1, а орендар у свою чергу зобов'язується сплачувати орендну плату на рахунок орендодавця на підставі рахунку-фактури щомісячно (п.1,4 Договору). Пунктом 3.5 Договору передбачено, що орендар має право передавити вказане нерухоме майно в суборенду.
10.04.2017 року між позивачем та ТОВ «ЕКО СОЯ ПЛЮС» укладено договір суборенди №25, предметом якого є передача у тимчасове володіння та користування об'єкту нерухомості - 100 кв.м. приміщення насосної станції та 200 кв.м. прилеглої території.
10.04.2017 року між позивачем та ТОВ «ЕКО СОЯ ПРОДУКТ» укладено договір суборенди №24, предметом якого є передача у тимчасове володіння та користування об'єкту нерухомості - 100 кв.м. приміщення насосної станції та 200 кв.м. прилеглої території.
Пунктом 5.1 договорів суборенди № 24 та № 25 від 10.04.2017 року передбачено, що суборендар сплачує орендну плату на підставі рахунків.
На виконання умов договору суборенди № 24 від 10.04.2017 року, позивачем виставлено рахунок від 15.12.2017 року № СФ-0000417 на суму 26500,00 грн, на виконання умов договору суборенди № 25 від 10.04.2017 року - рахунок від 15.12.2017 року № СФ-0000416 на суму 26500,00 грн.
Вказані суми орендної плати отримані позивачем, що підтверджується випискою ПАТ «Кредобанк» по рахунку позивача від 15.12.2017 року (а.с.31-33).
15.12.2017 року позивачем складено податкові накладні № 407 на суму 26500,00 грн, № 408 на суму 26500,00 та направлено їх на реєстрацію.
Згідно інформації, зазначеної у Квитанції №9276950979 від 26.12.2017 року, реєстрація податкової накладної №407 від 15.12.2017 року зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризику, визначеному пунктом 6 Наказу Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року №567 «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію.
Згідно інформації, зазначеної у Квитанції №9276944606 від 26.12.2017 року, реєстрація податкової накладної №408 від 15.12.2017 року зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризику, визначеному пунктом 6 Наказу Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року №567 «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію.
На виконання вимог ДФС України, вказаних у Квитанціях № 9276950979 та №9276944606 від 26.12.2017 року, позивачем в електронному вигляді подано письмові пояснення та банківські виписки від 15.12.2017 року.
За результатами розгляду вказаних документів, ДФС України прийнято рішення № 613245/260681495 від 19.03.2018 року та рішення № 612746/2606814959 від 16.03.2018 року про відмову у реєстрації податкових накладних № 407 та 408 від 15.12.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв'язку з наданням платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування (а.с.44,46).
В судовому засіданні суду першої інстанції представник ДФС України звернув увагу, що підставою для відмови у реєстрації вказаних податкових накладних слугувало те, що банківські виписки, які б підтвердили факт оплати, не відкривалися.
20.03.2018 року позивачем до ДФС України направлено скарги на спірні рішення, які рішеннями № 29711/2606814959 та №29712/2606814959 від 28.03.2018 року залишені без задоволення, а рішення ДФС України № 613245/260681495 від 19.03.2018 року та рішення № 612746/2606814959 від 16.03.2018 року - без змін.
Позивач, вважаючи рішення відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних протиправними, звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що позивачем доведено надання ним до комісії ДФС всіх документів, визначених Переліком №567 як достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, та підтвердження належної форми та змісту цих документів.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Підпунктом 201.16.1 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних.
Пунктом 12 вказаного Порядку передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, серед іншого, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу
За результатами перевірок, визначених п.12 наведеного Порядку, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Положення пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: порядковий номер та дата складення податкової накладної; визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року № 567 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 6 Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту першого Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.
Порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, було регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації», якою закріплено, що підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з п.201.16 ст.201 ПК України; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту «в» пп.201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Абзацом сьомим пп.201.16.3 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України платнику податків надано можливість оскаржити Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних в адміністративному або судовому порядку.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Колегія суддів зазначає, що наявність у податкового органу повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішень, законність яких обґрунтовано перевірена судами попередніх інстанцій.
З матеріалів справи вбачається, що факт здійснення оплати, щодо якого складено податкові накладні від 15.12.2017 року № 407, № 408 та факт реальності здійснення господарських операцій підтверджується наступними документами: договором оренди №2 від 10.04.2017 року; актами прийому-передачі до договору оренди №2 від 10.04.2017 року; додатковою угодою №1 до договору оренди №2 від 10.04.2017 року; договорами суборенди №24 та №25 від10.04.2017 року з актами прийому-передачі; рахунками-фактури; виписками по рахунку позивача; актами здачі-приймання робіт; квитанціями до прибуткового касового ордеру.
Зазначені документи складені у відповідності до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», не містять жодних розбіжностей та є достатніми для підтвердження реальності здійснення господарської операції.
Разом з тим, у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної відповідачем не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту п.6) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом №567.
Натомість платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, разом із відповідними поясненнями, що було здійснено повідомленням щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК.
Однак, комісією ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації було прийнято рішення № 613245/260681495 від 19.03.2018 року та № 612746/2606814959 від 16.03.2018 року, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Всупереч визначеній у вказаних рішеннях підставах для його прийняття, податковим органом у них не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Оскаржувані рішення не містять інформацію про то, які саме документи складені з порушенням законодавства, та/або яких саме документів не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Конкретно не вказано, яка саме з наведених причин стала підставою для прийняття оскаржуваних відмов, при цьому доводи представника відповідача, що під час прийняття рішень банківські виписки, які б підтвердили факт оплати, не відкривались, не приймаються, оскільки вказані обставини жодними доказами не підтверджені.
Крім того, суд першої інстанції зауважує, що підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень також є прийняття комісією Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації таких рішень за відсутності кворуму для проведення засідання комісії, та, відповідно, кворуму для прийняття оскаржуваних рішень, передбаченого пунктами 6.6 6.8 Регламенту комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого наказом Державної фіскальної служби України від 26.06.2017 року № 450 (чинного на час виникнення спірних правовідносин).
При цьому суд першої інстанції вірно враховує, що відповідачем не надано, на вимогу суду, належних та допустимих доказів щодо наявності кворуму на засіданні такої комісії.
За таких обставин, колегія суддів доходить висновку, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у справі №822/1817/18, яка в силу вимог ч.5 ст.242 КАС України має бути врахована судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Всупереч ч.2 ст.77 КАС України, відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, не надано жодних доказів наявності підстав для прийняття оскаржуваного рішення, а саме не доведено, що подані позивачем документи були складені з порушенням законодавства, не зазначено, яких саме документів не було подано позивачем і в чому саме виявилась їх недостатність для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних від 15.12.2017 року №407, № 408.
З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, за наслідком перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку в межах доводів та вимог апеляційної скарги, враховуючи, що позивачем було подано всі документі, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, колегія суддів доходить висновку про протиправність та наявність підстав для скасування рішення комісії ДФС України № 613245/260681495 від 19.03.2018 року та № 612746/2606814959 від 16.03.2018 року, а також про необхідність зобов'язати відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 15.12.2017 року №407, № 408, подані ФОП ОСОБА_4
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, саме лише цитування норм законодавства без зазначення обґрунтованих причин неправильного застосування судом норм матеріального чи процесуального права, та неподання доказів щодо наявності порушень з боку позивача норм податкового законодавства не може бути належною підставою для задоволення апеляційної скарги.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 липня 2018 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.
Повний текст постанови виготовлено 19.12.2018 року.
Головуючий суддя: Є.В Чаку
Судді: Т.Р. Вівдиченко
Є.І. Мєзєнцев